王姝

伴隨著全球經(jīng)濟(jì)環(huán)境日新月異的變化，物流領(lǐng)域作為第三利潤(rùn)源被企業(yè)所重視。從而，對(duì)物流成本進(jìn)行有效的管理，成為企業(yè)挖掘利潤(rùn)的主要途徑之一。但傳統(tǒng)的成本管理方法使物流企業(yè)面臨諸多問(wèn)題，已無(wú)法滿足企業(yè)管理的需要。作業(yè)成本法有效避免了傳統(tǒng)成本管理方法的局限性，被認(rèn)為是物流成本管理最有前途的方法。

一、作業(yè)成本法在物流企業(yè)的適用性分析

1.物流企業(yè)間接費(fèi)用比重較大符合與作業(yè)成本法相適應(yīng)。傳統(tǒng)成本管理通常關(guān)注的是與產(chǎn)品直接相關(guān)的成本，比較忽視間接成本的管理，間接費(fèi)用通常也只按人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)單一的分配基準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行分配。

物流企業(yè)提供的產(chǎn)品是服務(wù)，與有形產(chǎn)品不同，物流企業(yè)的產(chǎn)品是無(wú)形的。因此，物流企業(yè)的成本費(fèi)用集中在日常營(yíng)運(yùn)成本上，直接材料和人工費(fèi)用相對(duì)很少，間接費(fèi)用反而比重較大。因此，用傳統(tǒng)的成本核算方法對(duì)物流企業(yè)進(jìn)行成本核算容易造成成本信息的扭曲，也不利于物流企業(yè)對(duì)間接成本的控制。

而作業(yè)成本法對(duì)間接費(fèi)用的分配不只局限于單一的數(shù)量分配基準(zhǔn)，而是根據(jù)因果關(guān)系，對(duì)不同的作業(yè)采用不同的分配基準(zhǔn)。同時(shí)，它的分配基準(zhǔn)也特別強(qiáng)調(diào)訂單處理份數(shù)，托盤(pán)數(shù)量，運(yùn)輸時(shí)長(zhǎng)等非財(cái)務(wù)變量，大大提高了實(shí)際成本與服務(wù)實(shí)際消耗的相關(guān)性，能夠更加準(zhǔn)確地反映物流企業(yè)的成本信息。

2.物流企業(yè)服務(wù)多樣性的特點(diǎn)與作業(yè)成本法相適應(yīng)。傳統(tǒng)的成本核算方法是單一分配基準(zhǔn)的成本分?jǐn)偡椒?。這種方法對(duì)大批量，重復(fù)性生產(chǎn)的企業(yè)是適用的。而物流企業(yè)是根據(jù)物流服務(wù)合同提供相應(yīng)的服務(wù)，服務(wù)合同要求不同，提供的服務(wù)也會(huì)不同，呈現(xiàn)多樣化的特征。如果物流企業(yè)運(yùn)用傳統(tǒng)成本法，就會(huì)產(chǎn)生“成本轉(zhuǎn)移”的問(wèn)題。一般來(lái)講，小批量服務(wù)成本會(huì)轉(zhuǎn)移到大批量服務(wù)成本中去，而復(fù)雜服務(wù)產(chǎn)品成本也會(huì)轉(zhuǎn)移到簡(jiǎn)單服務(wù)產(chǎn)品成本中去，這樣也會(huì)使企業(yè)的物流成本產(chǎn)生偏差。

而作業(yè)成本法，對(duì)不同的作業(yè)采取不同的分配基準(zhǔn)，有效避免了“成本轉(zhuǎn)移”的問(wèn)題，因此，作業(yè)成本法在服務(wù)（產(chǎn)品）品種多樣，作業(yè)復(fù)雜，工藝多變的情況下具有更明顯的優(yōu)勢(shì)。

3.物流企業(yè)作業(yè)過(guò)程的可分解性與作業(yè)成本法相適應(yīng)。作業(yè)成本法要求把企業(yè)的運(yùn)作過(guò)程分解為一個(gè)個(gè)單獨(dú)的作業(yè)，以作業(yè)為基本單位，對(duì)企業(yè)成本進(jìn)行核算和管理。物流企業(yè)的作業(yè)流程雖然復(fù)雜，但仍然可以分解為各個(gè)單獨(dú)的作業(yè)，例如可以把配送分解為分揀、搬運(yùn)、送貨等，為物流企業(yè)進(jìn)行作業(yè)成本管理和核算奠定了基礎(chǔ)。

4.物流企業(yè)先進(jìn)的計(jì)算機(jī)技術(shù)與作業(yè)成本法相適應(yīng)。實(shí)施作業(yè)成本法的過(guò)程需要做出大量的信息處理工作。而且，作業(yè)成本法對(duì)成本計(jì)算的準(zhǔn)確度要求比傳統(tǒng)成本法要高，實(shí)施步驟也更為復(fù)雜，對(duì)會(huì)計(jì)電算化的要求則更高。因此，沒(méi)有一個(gè)強(qiáng)大的計(jì)算機(jī)信息處理系統(tǒng)是萬(wàn)萬(wàn)不能的，先進(jìn)的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)是作業(yè)成本法實(shí)施的硬件條件。而物流企業(yè)信息自動(dòng)化技術(shù)的應(yīng)用較為領(lǐng)先，如有些物流企業(yè)已經(jīng)擁有了自動(dòng)訂貨系統(tǒng)，衛(wèi)星通信系統(tǒng)，全球配送信息傳輸系統(tǒng)，這些先進(jìn)的信息系統(tǒng)。因此，物流企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本信息系統(tǒng)具有一定的優(yōu)勢(shì)。

二、物流企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的必要性分析

1.物流企業(yè)成本核算應(yīng)用作業(yè)成本法的必要性。目前，我國(guó)仍然有很多物流企業(yè)對(duì)物流成本的核算存在冰山現(xiàn)象，大部分的物流成本都隱藏在水面之下，沒(méi)有在企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中體現(xiàn)出來(lái)。而且，物流企業(yè)間接成本比重大，物流服務(wù)個(gè)性化、多樣性的特點(diǎn)使得傳統(tǒng)的成本核算方法對(duì)物流企業(yè)成本核算并不適用。

作業(yè)成本系統(tǒng)開(kāi)發(fā)的最初目的就是解決傳統(tǒng)成本核算方法對(duì)成本信息的扭曲問(wèn)題。首先，作業(yè)成本法通過(guò)確認(rèn)資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，將一系列成本匯集到以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本庫(kù)中，然后，再通過(guò)一系列成本動(dòng)因率將成本庫(kù)中的成本分配到產(chǎn)品或服務(wù)中去。所以，作業(yè)成本法能夠有效避免物流成本冰山現(xiàn)象，更全面，準(zhǔn)確地確認(rèn)物流成本。而且，作業(yè)成本法對(duì)不同作業(yè)的成本核算采用不同成本動(dòng)因，更加科學(xué)。此外，應(yīng)用作業(yè)成本法，獲得相對(duì)可靠的成本信息，也解決了物流企業(yè)定價(jià)難的問(wèn)題。

2.物流企業(yè)成本管理應(yīng)用作業(yè)成本法的必要性。①作業(yè)成本法促成成本管理方法體系的系統(tǒng)化。運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)物流成本管理的過(guò)程中，企業(yè)可以對(duì)所有的作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行追蹤，并借助作業(yè)成本核算系統(tǒng)將信息及時(shí)動(dòng)態(tài)的反映出來(lái)，將成本預(yù)算，成本計(jì)劃，成本控制，成本評(píng)價(jià)這些成本管理方法系統(tǒng)的結(jié)合起來(lái)，更好發(fā)揮決策計(jì)劃和控制的作用。

②作業(yè)成本法使物流成本預(yù)算更合理有效。物流成本預(yù)算是物流成本管理的重要環(huán)節(jié)。傳統(tǒng)成本預(yù)算僅憑生產(chǎn)產(chǎn)品過(guò)程中所占的重要性程度，沒(méi)有考慮到許多與產(chǎn)量無(wú)關(guān)的因素，進(jìn)而使企業(yè)難以對(duì)這些因素進(jìn)行控制。而作業(yè)成本預(yù)算，采用多元分配基準(zhǔn)，在考慮與產(chǎn)量有關(guān)的因素同時(shí)考慮與產(chǎn)量無(wú)關(guān)的因素，從而能夠更加全面的對(duì)物流企業(yè)的成本進(jìn)行預(yù)算。

而且，作業(yè)成本預(yù)算使管理人員將注意力集中在成本動(dòng)因上，關(guān)注引起資源消耗的原因，而不是結(jié)果，這就方便企業(yè)對(duì)物流成本預(yù)算差異的原因進(jìn)行更加深入，準(zhǔn)確地分析，從而從源頭解決問(wèn)題，預(yù)算的控制效果更加明顯。③作業(yè)成本法使物流成本控制更加有效。a.作業(yè)成本法強(qiáng)調(diào)決策的成本關(guān)聯(lián)性，可以輔助相關(guān)成本決策法相關(guān)成本決策法通過(guò)對(duì)比某個(gè)決策相關(guān)的成本和收入，來(lái)做出決策，但它不考慮不隨該決策變動(dòng)的成本，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，單個(gè)決策雖然對(duì)有很多成本的變動(dòng)沒(méi)有影響，但當(dāng)一系列決策發(fā)生后，這些成本卻是變動(dòng)的。因此，相關(guān)成本決策法在實(shí)際運(yùn)用的過(guò)程中，經(jīng)常出現(xiàn)整體決策效果小于單項(xiàng)決策之和的現(xiàn)象。作業(yè)成本分析法通過(guò)分析成本的動(dòng)因，深入了解各決策之間的內(nèi)在聯(lián)系，不僅了解各決策方案的短期效果，而且也很重視各決策方案的長(zhǎng)期效果，不僅考慮一項(xiàng)決策對(duì)同一時(shí)期決策的影響，同時(shí)考慮該決策對(duì)后續(xù)決策的影響，從而使整體決策系統(tǒng)的效果大于單項(xiàng)決策效果之和。所以，作業(yè)成本法能夠很好地輔助相關(guān)成本決策法。b.作業(yè)成本管理更易于和價(jià)值鏈成本管理相結(jié)合。價(jià)值鏈成本管理是通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)外部?jī)r(jià)值形成過(guò)程的分析，來(lái)管理企業(yè)的各個(gè)運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)，并培育核心競(jìng)爭(zhēng)力的一種方法。傳統(tǒng)成本管理認(rèn)為成本控制就是產(chǎn)品生產(chǎn)成本的控制，沒(méi)有從企業(yè)整體價(jià)值的角度分析資源的消耗和價(jià)值的變化，因而不能滿足價(jià)值鏈分析的需要，難以與價(jià)值鏈成本管理相結(jié)合。作業(yè)成本管理將企業(yè)服務(wù)客戶(hù)的過(guò)程看作是一系列“作業(yè)”的集合體，是形成有機(jī)聯(lián)系的“作業(yè)鏈”的過(guò)程。每一項(xiàng)作業(yè)都需要消耗一定量的資源，同時(shí)也會(huì)實(shí)現(xiàn)一定量的價(jià)值增值，價(jià)值隨著作業(yè)的轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)移，作業(yè)鏈的形成過(guò)程也是價(jià)值鏈的形成過(guò)程。所以，作業(yè)成本管理比較方便與價(jià)值鏈成本管理進(jìn)行結(jié)合。兩種成本管理方法結(jié)合運(yùn)用，以“作業(yè)”為中心，通過(guò)“過(guò)程分析觀”對(duì)企業(yè)所在產(chǎn)業(yè)鏈和企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈進(jìn)行分析，將每個(gè)作業(yè)活動(dòng)所消耗的成本與對(duì)服務(wù)價(jià)值的貢獻(xiàn)相比較，尋找出企業(yè)的優(yōu)勢(shì)和增值環(huán)節(jié)，盡可能消除非增值作業(yè)，降低增值作業(yè)的作業(yè)消耗，不僅能降低服務(wù)成本，同時(shí)還能提高產(chǎn)品價(jià)值，從而形成企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。c.作業(yè)成本管理更易于和戰(zhàn)略成本管理相結(jié)合。戰(zhàn)略成本管理是企業(yè)站在宏觀，全局的角度對(duì)企業(yè)成本進(jìn)行管理的一種方法。它重視開(kāi)放度激增、競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的市場(chǎng)環(huán)境，所以它對(duì)成本的管理不僅包括對(duì)企業(yè)內(nèi)部的管理，同時(shí)也很重視對(duì)上下游企業(yè)、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手以及客戶(hù)成本行為的管理。作業(yè)成本管理與戰(zhàn)略成本管理呈現(xiàn)一種互補(bǔ)的關(guān)系，相輔相成。首先，作業(yè)成本管理的主要目標(biāo)是形成企業(yè)的成本戰(zhàn)略?xún)?yōu)勢(shì)，因此它本身就體現(xiàn)了一種戰(zhàn)略?xún)?nèi)涵，是一種有力的戰(zhàn)略管理工具。其次，兩種成本管理方法都運(yùn)用成本動(dòng)因分析和價(jià)值鏈分析，這也為兩種成本管理方法的結(jié)合提供了一種切入視角。此外，在運(yùn)用作業(yè)成本管理法的基礎(chǔ)上與戰(zhàn)略成本管理法，可以避免企業(yè)的成本管理工作只關(guān)注短期和局部，而忽略長(zhǎng)期和整體的現(xiàn)象。而且，戰(zhàn)略成本管理，很好地彌補(bǔ)了作業(yè)成本管理對(duì)象范圍局限于企業(yè)內(nèi)部的缺陷。d.作業(yè)成本法為物流企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)帶來(lái)變革。物流企業(yè)績(jī)效指標(biāo)難以客觀化和定量化，使物流企業(yè)面臨諸多困擾。運(yùn)用作業(yè)成本法建立業(yè)績(jī)計(jì)量體系，對(duì)作業(yè)效率，作業(yè)時(shí)間，作業(yè)質(zhì)量進(jìn)行計(jì)量，既能提供與作業(yè)過(guò)程密切相關(guān)的定性的指標(biāo)，又存在著準(zhǔn)確地定量指標(biāo)。有了適合的績(jī)效評(píng)價(jià)體系，就可以對(duì)作業(yè)成本控制的效果進(jìn)行考核和評(píng)價(jià)，然后反饋到下一循環(huán)的成本動(dòng)因和作業(yè)分析中，不斷提高作業(yè)完成效率和質(zhì)量水平，使企業(yè)處于不斷改進(jìn)的狀態(tài)，從而實(shí)現(xiàn)成本的持續(xù)降低和整個(gè)價(jià)值鏈的優(yōu)化。

（作者單位：上海海事大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）