閆雯

【摘要】?jī)?nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理在諸多的專業(yè)文獻(xiàn)中均有提及，兩詞或混用或通用，學(xué)者們對(duì)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系是仁者見仁，智者見智。本文主要以COSO 報(bào)告下內(nèi)部控制框架與風(fēng)險(xiǎn)管理框架為基礎(chǔ)，從兩者的概念及發(fā)展歷史著手，揭示兩者的本質(zhì)，并討論了風(fēng)險(xiǎn)管理相對(duì)內(nèi)部控制的進(jìn)步之處，從而厘清兩者的關(guān)系，最終就現(xiàn)實(shí)中兩者關(guān)系的協(xié)調(diào)作出分析。對(duì)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理關(guān)系的探討的目的是發(fā)掘其實(shí)質(zhì)——風(fēng)險(xiǎn)控制。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制，風(fēng)險(xiǎn)管理，風(fēng)險(xiǎn)控制

一、內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系

對(duì)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理二者之間關(guān)系的討論，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)二者的認(rèn)識(shí)沒(méi)有達(dá)成一致。因此，本文將從理論爭(zhēng)鳴、歷史發(fā)展等方面厘清二者的關(guān)系。

（一） 理論爭(zhēng)鳴

了解內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的概念是分析兩者關(guān)系的第一步。對(duì)于同一術(shù)語(yǔ)，不同的機(jī)構(gòu)有不同的認(rèn)定，而對(duì)于同一認(rèn)定，不同的學(xué)者也會(huì)有不同的理解，因而形成了對(duì)于內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理關(guān)系的不同觀點(diǎn)。

1.內(nèi)部控制包含風(fēng)險(xiǎn)管理這一觀點(diǎn)是由 CICA （ 1995） 提出來(lái)的。CICA從自身組織對(duì)控制的定義出發(fā)提出了 “內(nèi)部控制包含風(fēng)險(xiǎn)管理”這一觀點(diǎn)。

2.謝志華 （ 2007）提出： 《內(nèi)部控制———整體框架》升級(jí)為 《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理———整體框架》，之所以能夠發(fā)生這種轉(zhuǎn)化，根本原因在于內(nèi)部控制的最終目的就是為了控制風(fēng)險(xiǎn)，從語(yǔ)義上說(shuō)，內(nèi)部控制就是控制風(fēng)險(xiǎn)，控制風(fēng)險(xiǎn)就是風(fēng)險(xiǎn)管理。內(nèi)部控制主要是從風(fēng)險(xiǎn)控制的方式和手段說(shuō)明風(fēng)險(xiǎn)控制的，風(fēng)險(xiǎn)管理是從風(fēng)險(xiǎn)控制的目的來(lái)說(shuō)明風(fēng)險(xiǎn)控制的。

3.風(fēng)險(xiǎn)管理包含內(nèi)部控制COSO （ 2004） 中明確指出： 風(fēng)險(xiǎn)管理包含內(nèi)部控制； 內(nèi)部控制是風(fēng)險(xiǎn)管理不可分割的一部分。如前所述，COSO 認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)管理由八個(gè)要素組成，內(nèi)部控制由五個(gè)要素組成。顯然內(nèi)部控制包含在風(fēng)險(xiǎn)管理之中，內(nèi)部控制是風(fēng)險(xiǎn)管理的一種方式，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理比內(nèi)部控制范圍廣得多。

（二）內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的本質(zhì)

上述三種觀點(diǎn)揭示了內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理之間確實(shí)存在著聯(lián)系，也決定了兩者之間必然有共同點(diǎn)。因此，應(yīng)從內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的起源與發(fā)展來(lái)看兩者的本質(zhì)。

1.內(nèi)部控制的起源和發(fā)展

（1）一般認(rèn)為，20 世紀(jì) 40 年代以前是內(nèi)部牽制階段。在當(dāng)時(shí)相對(duì)確定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和相對(duì)簡(jiǎn)單的契約產(chǎn)權(quán)關(guān)系下，財(cái)產(chǎn)所有者面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)是財(cái)產(chǎn)物資收支和保管過(guò)程中的失竊風(fēng)險(xiǎn)。為了保證財(cái)產(chǎn)物資在實(shí)物上的安全與完整，人們?cè)O(shè)計(jì)了支出錢財(cái)由兩個(gè)不同崗位的人分別進(jìn)行記錄、核對(duì)的程序。這就是內(nèi)部控制最初的思想——內(nèi)部牽制。

（2）1940年 AICPA 所屬的審計(jì)程序委員會(huì)發(fā)表了一份特別報(bào)告，首次正式提出了內(nèi)部控制的定義： “內(nèi)部控制包括組織的計(jì)劃和企業(yè)為了保護(hù)資產(chǎn)，檢查會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性，提高經(jīng)營(yíng)效率，及促使遵循既定的管理方針等所采用的所有方法和措施”。

（3）從內(nèi)部控制的起源和發(fā)展來(lái)看，最早的內(nèi)部牽制本身就是基于企業(yè)財(cái)物的安全性和信息的真實(shí)性的需要而產(chǎn)生的，而財(cái)物不安全和信息不真實(shí)正是當(dāng)時(shí)企業(yè)面臨的基本風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部牽制是基于對(duì)這類風(fēng)險(xiǎn)的控制需要而產(chǎn)生的，內(nèi)部牽制本身就是風(fēng)險(xiǎn)控制。

（三） 兩者的關(guān)系。綜上所述，內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理有著共同的本質(zhì)——風(fēng)險(xiǎn)控制。將風(fēng)險(xiǎn)組合管理觀念引入了風(fēng)險(xiǎn)控制中，使風(fēng)險(xiǎn)控制更加具有科學(xué)性和可實(shí)踐性； 將戰(zhàn)略目標(biāo)引入其中，使得風(fēng)險(xiǎn)控制上升到戰(zhàn)略層次，使得企業(yè)在實(shí)施控制時(shí)也會(huì)更加系統(tǒng)化和周密化； 將風(fēng)險(xiǎn)控制的范圍擴(kuò)大，用整體化的眼光來(lái)看待個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)和總體風(fēng)險(xiǎn)。因而風(fēng)險(xiǎn)管理是包含內(nèi)部控制的，并且引導(dǎo)著內(nèi)部控制向著風(fēng)險(xiǎn)管理的方向發(fā)展。

二、內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理關(guān)系的現(xiàn)實(shí)協(xié)調(diào)

目前，很多國(guó)家為了建立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部控制而制定一系列規(guī)范或文件將兩者結(jié)合起來(lái)，我國(guó)也采取了這樣的做法。2007 年 3月由財(cái)政部頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》（以下簡(jiǎn)稱基本規(guī)范）和17項(xiàng)具體規(guī)范（征求意見稿）合理借鑒了以美國(guó)COSO報(bào)告為代表的國(guó)外內(nèi)部控制框架，根據(jù)我國(guó)國(guó)情進(jìn)行了調(diào)整和改進(jìn)，在以下幾方面體現(xiàn)了內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理關(guān)系的現(xiàn)實(shí)協(xié)調(diào)。

（一）目標(biāo)體系上的協(xié)調(diào)。基本規(guī)范第4條對(duì)內(nèi)部控制的目標(biāo)做出了詳細(xì)規(guī)定，“內(nèi)部控制，是指由企業(yè)董事會(huì)、管理層和全體員工共同實(shí)施的、旨在合理保證實(shí)現(xiàn)以下基本目標(biāo)的一系列控制活動(dòng)： 企業(yè)戰(zhàn)略； 經(jīng)營(yíng)的效率和效果； 財(cái)務(wù)報(bào)告及管理信息的真實(shí)、可靠和完整； 資產(chǎn)的安全完整； 遵循國(guó)家法律法規(guī)和有關(guān)監(jiān)管要求”。由此可見，風(fēng)險(xiǎn)管理框架中對(duì)戰(zhàn)略目標(biāo)的表述認(rèn)定戰(zhàn)略目標(biāo)屬高層次目標(biāo)，它與企業(yè)的使命相關(guān)聯(lián)并支撐著企業(yè)的命運(yùn)。

（二）要素分解上的協(xié)調(diào)?；疽?guī)范對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素定義為： “是及時(shí)識(shí)別、科學(xué)分析和評(píng)價(jià)影響企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種不確定因素并采取應(yīng)對(duì)策略的過(guò)程，是實(shí)施內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)?！憋L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要包括目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素的分解，實(shí)質(zhì)上對(duì)應(yīng)的就是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素的分解。將風(fēng)險(xiǎn)定義為對(duì)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)可能產(chǎn)生負(fù)面影響的不確定性因素。而事項(xiàng)則是包含風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì)，從這一方面看來(lái)， “事項(xiàng)”更加合理化和綜合化。

（三）風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施上的協(xié)調(diào)。在風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施中，基本規(guī)范也給出了具體內(nèi)容，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)分析情況，結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)成因、企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)承受能力和具體業(yè)務(wù)層次上的可接受風(fēng)險(xiǎn)水平，確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略。風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略一般包括風(fēng)險(xiǎn)回避、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)、風(fēng)險(xiǎn)降低和風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)等。企業(yè)對(duì)超出整體風(fēng)險(xiǎn)承受能力或者具體業(yè)務(wù)層次上的可接受風(fēng)險(xiǎn)水平的風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)回避。企業(yè)對(duì)在整體風(fēng)險(xiǎn)承受能力和具體業(yè)務(wù)層次上的可接受風(fēng)險(xiǎn)水平之內(nèi)的風(fēng)險(xiǎn)，在權(quán)衡成本效益之后無(wú)意采取進(jìn)一步控制措施的，可以實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)。企業(yè)對(duì)在整體風(fēng)險(xiǎn)承受能力和具體業(yè)務(wù)層次上的可接受風(fēng)險(xiǎn)水平之內(nèi)的風(fēng)險(xiǎn)，在權(quán)衡成本效益之后愿意借助他人力量，采取包括業(yè)務(wù)分包、購(gòu)買保險(xiǎn)等進(jìn)一步的控制措施以降低風(fēng)險(xiǎn)、提高收益或者減輕損失的，可以實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)。

綜上所述，基本規(guī)范的制定以風(fēng)險(xiǎn)控制為指引，以財(cái)務(wù)報(bào)告控制為主線，為企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制的自我評(píng)估和外部評(píng)價(jià)提供統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理有著共同的方向（即實(shí)質(zhì)）——風(fēng)險(xiǎn)控制。風(fēng)險(xiǎn)管理是在內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的，因而充實(shí)了內(nèi)部控制的內(nèi)容和思想，風(fēng)險(xiǎn)管理包含內(nèi)部控制。通過(guò)指出內(nèi)部控制在實(shí)務(wù)中的缺陷，提出了風(fēng)險(xiǎn)管理導(dǎo)向的內(nèi)部控制的加強(qiáng)方案，分析了我國(guó)的內(nèi)部控制基本規(guī)范，顯示了風(fēng)險(xiǎn)管理思想和內(nèi)容在其中的滲透和協(xié)調(diào)，體現(xiàn)了兩者在實(shí)務(wù)中的緊密聯(lián)系，預(yù)示著風(fēng)險(xiǎn)管理導(dǎo)向的內(nèi)部控制將成為今后的主流。