王浩

【摘 要】隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”的概念推廣，眾多企業(yè)嘗試借助互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行轉(zhuǎn)型，探索新的業(yè)務(wù)模式。新的業(yè)務(wù)模式在多地方和傳統(tǒng)企業(yè)有本質(zhì)的區(qū)別，財(cái)務(wù)人員面對新的業(yè)務(wù)，如何進(jìn)行合理的核算，向報(bào)表使用者提供有用的信息，避免誤導(dǎo)報(bào)表使用者。本文主要針對第三方支付企業(yè)計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的賬務(wù)處理，談一下自己的觀點(diǎn)和認(rèn)識，僅供參考。

【關(guān)鍵詞】第三方支付；風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金；計(jì)提；使用；賬務(wù)處理

李克強(qiáng)總理在2015年政府工作報(bào)告中提出“互聯(lián)網(wǎng)+”的概念；2016年在政府工作報(bào)告中提及的“互聯(lián)網(wǎng)+”達(dá)到12次?？梢姟盎ヂ?lián)網(wǎng)+”已經(jīng)上升到國家戰(zhàn)略層面，隨之而來的是眾多企業(yè)“前赴后繼”的“觸網(wǎng)”。企業(yè)“觸網(wǎng)”并不是簡簡單單的把線下的業(yè)務(wù)搬到線上來做，在這個(gè)過程中可能涉及到一系列商業(yè)模式的創(chuàng)新。對于新的業(yè)務(wù)模式如何進(jìn)行核算，如何能夠切實(shí)反映出企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果，這給廣大的財(cái)務(wù)人員提出了挑戰(zhàn)?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對很多原則性的問題做出了規(guī)定，但是針對新興行業(yè)，仍有一些盲區(qū)，需要財(cái)務(wù)人員不斷的探索，這具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、第三方支付企業(yè)計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的背景

以第三方支付企業(yè)為例，支付寶、微信支付、銀聯(lián)等為代表的企業(yè)在這些年得到迅猛的發(fā)展，根據(jù)易觀智庫的預(yù)測2016年第三方支付的市場規(guī)模將達(dá)到20萬億以上。隨之而來的是由于野蠻成長，導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)事件時(shí)有發(fā)生，所以監(jiān)管部門逐步加強(qiáng)對支付行業(yè)的監(jiān)管。

2013年6月人民銀行發(fā)布第6號公告，要求支付機(jī)構(gòu)按季計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，并存放在備付金存管銀行開立的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金專用存款賬戶，主要用于彌補(bǔ)客戶備付金的特定損失，其計(jì)提依據(jù)是：按照所有備付金銀行賬戶利息總額的一定比例計(jì)提，支付機(jī)構(gòu)開立備付金收付賬戶的合作銀行少于4 家（含）時(shí)，計(jì)提比例為10%，支付機(jī)構(gòu)增加開立備付金收付賬戶合作銀行的，計(jì)提比例動態(tài)提高。

二、第三方支付企業(yè)計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的必要性

由于第三方支付機(jī)構(gòu)在運(yùn)營過程中確實(shí)存在一定的風(fēng)險(xiǎn)因素，這些風(fēng)險(xiǎn)因素一旦觸發(fā)將會給第三方支付機(jī)構(gòu)的備付金造成非正常損失，有些時(shí)候備付金非正常損失的金額會比較巨大，甚至?xí)绊懙接脩舻馁Y金安全。

出于防范風(fēng)險(xiǎn)的目的，監(jiān)管部門要求第三方支付機(jī)構(gòu)計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的做法得到業(yè)內(nèi)的普遍認(rèn)可。

三、第三方支付企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金計(jì)提、使用現(xiàn)狀的不足

現(xiàn)在存在的問題是，第三方支付企業(yè)按要求計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，但是風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金后續(xù)如何使用，如何進(jìn)行賬務(wù)處理？監(jiān)管部門只關(guān)注第三方支付企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金專用存款賬戶是否按要求存入了足額的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，而沒有關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金如何使用、賬務(wù)處理是否符合要求，是否會影響到報(bào)表的公允性。另一方面，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》也沒有對這樣情況作出規(guī)定，明確如何進(jìn)行核算。

在探討第三方支付企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金計(jì)提和使用之前，需要把第三方支付企業(yè)的賬務(wù)原理進(jìn)行闡述，以便大家對探討的問題有更加清晰的了解。第三方支付企業(yè)的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是貨幣資金的代收、代付行為，其分錄如下：

1.收到持卡人交易的款項(xiàng)：

借：銀行存款 – ××備付金銀行

貸：其他應(yīng)付款 - ××特約商戶

2.將款項(xiàng)支付給特約商戶

借：其他應(yīng)付款 - ××特約商戶

貸：銀行存款 – ××備付金銀行

備注：以上分錄未考慮手續(xù)費(fèi)收入、銀行結(jié)算費(fèi)用等情況。

從上述分錄可以看出，第三方支付企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金無法按照類似資產(chǎn)減值損失那樣提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。所以針對這種情況，行業(yè)內(nèi)出現(xiàn)了以下三種觀點(diǎn)：

第一種觀點(diǎn)是，不做任何賬務(wù)處理，按確定的金額，將資金劃轉(zhuǎn)至風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金專用存款賬戶，在審計(jì)報(bào)告的貨幣資金項(xiàng)目的附注中進(jìn)行說明，一旦出現(xiàn)備付金非正常損失，直接將其列入當(dāng)期損益，分錄如下：

1.將資金劃轉(zhuǎn)至風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金專用存款戶

借：銀行存款 - 風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金專用存款賬戶

貸：銀行存款 – ××備付金銀行

2.備付金出現(xiàn)非正常損失

將非正常損失計(jì)入當(dāng)期損益

借：營業(yè)外支出

貸：銀行存款 – ××備付金銀行

用風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金補(bǔ)充至備付金

借：銀行存款 – ××備付金銀行

貸：銀行存款 - 風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金專用存款賬戶

這種觀點(diǎn)的弊端是，在財(cái)務(wù)報(bào)表中沒有體現(xiàn)出很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，會虛增第三方支付企業(yè)的利潤及資產(chǎn)，導(dǎo)致報(bào)表失真，誤導(dǎo)報(bào)表使用者，一旦備付金出現(xiàn)大額非正常損失，會導(dǎo)致報(bào)表的利潤出現(xiàn)大幅波動。

第二種觀點(diǎn)是，按確定的金額，將資金劃轉(zhuǎn)至風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金專用存款賬戶，并按劃轉(zhuǎn)的金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，分錄如下：

1.計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金

將資金劃轉(zhuǎn)至風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金專用存款戶

借：銀行存款 - 風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金專用存款賬戶

貸：銀行存款 – ××備付金銀行

同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債

借：費(fèi)用

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 – 一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金

2.備付金出現(xiàn)非正常損失

將風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金補(bǔ)充至備付金

借：銀行存款 – ××備付金銀行

貸：銀行存款 - 風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金專用存款賬戶

在實(shí)際運(yùn)營中，規(guī)模較大的支付企業(yè)，每年備付金賬戶的利息收入能夠達(dá)到數(shù)千萬，甚至上億元，如果按照監(jiān)管機(jī)構(gòu)計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的最低要求，第三方支付企業(yè)將會確認(rèn)數(shù)百萬，甚至上千萬的預(yù)計(jì)負(fù)債，這在大多數(shù)情況下與企業(yè)的實(shí)際情況不能匹配。

同時(shí)，這種計(jì)提方法只確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，而不能對預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行轉(zhuǎn)回，會使預(yù)計(jì)負(fù)債金額越來越大，從而使報(bào)表上列示的預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目金額完全失去參考價(jià)值。

另外，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)需要滿足3個(gè)條件：一是該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；二是該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；三是該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。而且，預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行計(jì)量。

所以這種觀點(diǎn)違背了預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件，虛減了利潤、虛增了負(fù)債，導(dǎo)致報(bào)表失真，誤導(dǎo)報(bào)表使用者。

第三種觀點(diǎn)是，將資金劃轉(zhuǎn)至風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金專用存款賬戶，在稅后凈利潤中計(jì)提一筆相同金額的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，分錄如下：

1.計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金

將資金劃轉(zhuǎn)至風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金專用存款戶

借：銀行存款 - 風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金專用存款賬戶

貸：銀行存款 – ××備付金銀行

在稅后利潤中計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金

借：利潤分配 - 未分配利潤

貸：利潤分配 – 提取一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金

2.備付金出現(xiàn)非正常損失

將風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金補(bǔ)充至備付金

借：銀行存款 – ××備付金銀行

貸：銀行存款 - 風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金專用存款賬戶

這種方法導(dǎo)致的結(jié)果與第一種方法相同，雖然在稅后凈利潤中提取出風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，但是在財(cái)務(wù)報(bào)表中仍然沒有體現(xiàn)出很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，會虛增第三方支付企業(yè)的利潤及資產(chǎn)，導(dǎo)致報(bào)表失真，誤導(dǎo)報(bào)表使用者。

四、第三方支付企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金計(jì)提、使用賬務(wù)處理的建議

以上觀點(diǎn)雖然滿足了監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，但是忽略了財(cái)務(wù)信息的可靠性，導(dǎo)致報(bào)表失真，存在誤導(dǎo)報(bào)表使用者的隱患。

監(jiān)管機(jī)構(gòu)的行業(yè)分類里，第三方支付機(jī)構(gòu)被列為非金融機(jī)構(gòu)，但是因?yàn)樾袠I(yè)的特殊性，可以嘗試借鑒財(cái)政部在2010年頒布的《金融企業(yè)準(zhǔn)備金計(jì)提管理辦法》（財(cái)經(jīng)2010第20號）中相關(guān)規(guī)定，來處理前所面臨的問題。

《金融企業(yè)準(zhǔn)備金計(jì)提管理辦法》中規(guī)定：金融資產(chǎn)的準(zhǔn)備金分為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和一般準(zhǔn)備，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是金融機(jī)構(gòu)對債券、股權(quán)等金融資產(chǎn)進(jìn)行估計(jì)和判斷，對其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價(jià)值部分計(jì)提的，計(jì)入當(dāng)期的金融企業(yè)成本，用于彌補(bǔ)資產(chǎn)損失；一般準(zhǔn)備是金融機(jī)構(gòu)運(yùn)用動態(tài)撥備原理，采用內(nèi)部模型法或標(biāo)準(zhǔn)法計(jì)算風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的簽字風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)值后，扣減已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，從凈利潤中計(jì)提的、用于彌補(bǔ)尚未識別的可能性損失的準(zhǔn)備金。

根據(jù)上述規(guī)定的原理，可以嘗試第四種觀點(diǎn)，一方面滿足監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求；另一方面滿足報(bào)表使用者的要求，具體如下：

1.按照人民銀行的規(guī)定計(jì)算出風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的金額，將資金劃轉(zhuǎn)至風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金專用存款賬戶，并在審計(jì)報(bào)告的貨幣資金項(xiàng)目中進(jìn)行披露，分錄如下：

借：銀行存款 - 風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金專用存款賬戶

貸：銀行存款 – ××備付金銀行

2.根據(jù)往年數(shù)據(jù)計(jì)算出第三方支付機(jī)構(gòu)賠付金額占代收、代付業(yè)務(wù)的比重，并以此為最佳估計(jì)數(shù)，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，分錄如下：

根據(jù)最佳估計(jì)數(shù)確定預(yù)計(jì)負(fù)債：

借：費(fèi)用

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 – 一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金

預(yù)計(jì)負(fù)債超出最佳估計(jì)數(shù)時(shí)：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 – 一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金

貸：費(fèi)用

3.將計(jì)算出的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的金額減去預(yù)計(jì)負(fù)債金額得出的差，確認(rèn)為一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，從稅后凈利潤中計(jì)提，分錄如下：

預(yù)計(jì)負(fù)債對應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金不足，通過未分配利潤補(bǔ)充提取風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金：

借：利潤分配 – 未分配利潤

貸：利潤分配 – 提取一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金

預(yù)計(jì)負(fù)債對應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金已足額，將未分配利潤中提取的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金予以沖回：

借：利潤分配 – 提取一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金

貸：利潤分配 – 未分配利潤

4.備付金出現(xiàn)非正常損失，將風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金補(bǔ)充至備付金

借：銀行存款 – ××備付金銀行

貸：銀行存款 - 風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金專用存款賬戶

上述一系列分錄中，通過“預(yù)計(jì)負(fù)債”與“利潤分配 – 提取一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金”科目之和體現(xiàn)出計(jì)提的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，滿足了監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，同時(shí)避免了高估收入、低估負(fù)債，使報(bào)表切實(shí)反映出財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果。

五、結(jié)語

現(xiàn)在中央鼓勵(lì)全民創(chuàng)業(yè)，萬眾創(chuàng)新，新的商業(yè)模式入雨后春筍搬層出不窮。財(cái)務(wù)人員需要不斷更新知識體系，不斷思考，切實(shí)為報(bào)表使用者提供有用信息。

參考文獻(xiàn)：

[1] 《金融企業(yè)準(zhǔn)備金計(jì)提管理辦法》（財(cái)經(jīng)2010第20號）.

[2] 《支付機(jī)構(gòu)客戶備付金存管辦法》（中國人民銀行公告〔2013〕第6號）.