摘 要：重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心程序。本文通過對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的研究，找出重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的主要因素，并運(yùn)用定性風(fēng)險(xiǎn)評價法將這一復(fù)雜的風(fēng)險(xiǎn)形成過程加以描述，并對其進(jìn)行分析。根據(jù)形成的路徑研究找出應(yīng)對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的措施。

關(guān)鍵詞：CPA 財(cái)務(wù)報(bào)表 重大錯報(bào) 形成路徑

一、研究背景與意義

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)了以財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)和核心的審計(jì)思路，重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)在審計(jì)實(shí)務(wù)中的地位和作用尤為重要。要想對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有一個深入的了解就要知道重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的形成路徑。張清瓊實(shí)證分析發(fā)現(xiàn)： 我國現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施后，“國內(nèi)十大”及“非 TOP 所”的審計(jì)質(zhì)量顯著降低，而“四大”審計(jì)質(zhì)量并無顯著變化，顯示本土事務(wù)所對現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式未能有效運(yùn)用，只是被動地從形式上完成了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，實(shí)際在執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估審計(jì)程序時往往流于形式。究其原因是我國目前還沒有專門的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)形成路徑分析，在實(shí)務(wù)操作中，審計(jì)人員往往利用審計(jì)工作底稿模板分析判斷。而風(fēng)險(xiǎn)評估底稿中“風(fēng)險(xiǎn)因素集”比較泛，加之各因素分別進(jìn)行分析評估，難免會割裂各因素之間以及各因素與重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)之間的有機(jī)聯(lián)系，進(jìn)而影響到風(fēng)險(xiǎn)評估的準(zhǔn)確。目前財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中重要影響因素，但在對錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的研究中并沒有注意錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)形成路徑。

二、文獻(xiàn)綜述

《蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》第八版第一次將“風(fēng)險(xiǎn)”這一概念與審計(jì)程序的設(shè)計(jì)緊密聯(lián)系起來，探索審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制措施和審計(jì)方法的改進(jìn)策略。2003 年 10 月發(fā)布的一系列新準(zhǔn)則，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型修訂為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，要求審計(jì)人員在審計(jì)過程中實(shí)施審計(jì)程序要從會計(jì)報(bào)表整體層次和帳戶余額層次兩方面識別和評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。但并沒有對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)形成路徑做詳細(xì)的研究。

從事審計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究的江蘇科技大學(xué)副教授王麗，及江蘇同泰會計(jì)師事務(wù)所主任會計(jì)師的卜偉國等人在今年對財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)形成路徑的問題做了詳細(xì)的研究，運(yùn)用結(jié)構(gòu)方程模型將這一復(fù)雜的風(fēng)險(xiǎn)形成過程加以描述，并對其傳導(dǎo)效應(yīng)進(jìn)行分析。但其是依據(jù)定量分析的方法通過調(diào)查問卷運(yùn)用結(jié)構(gòu)方程模型來進(jìn)行研究的機(jī)械的數(shù)據(jù)分析，缺乏經(jīng)驗(yàn)理論的分析。所以本文主要運(yùn)用定性分析法對此問題進(jìn)行分析研究。

三、重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)形成路徑的研究方法

定性評估方法主要依靠審計(jì)人員的觀察、職業(yè)判斷、調(diào)查與分析，借助經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)判斷能力來進(jìn)行定性評估。評估人員也可以借助專家的意見，利用專家打分的方式完成評估。這種方法對風(fēng)險(xiǎn)因素考慮較為全面，且不需要統(tǒng)計(jì)資料和復(fù)雜的數(shù)學(xué)運(yùn)算，但對評估人員的素質(zhì)和經(jīng)驗(yàn)要求較高。

根據(jù)中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號要求注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，且實(shí)施的程序應(yīng)當(dāng)包括詢問、分析程序、觀察和檢查。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)從下列方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。從中我們可以了解重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)形成路徑。

四、財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)路徑形成的因素

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素

1.經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)因素。多數(shù)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)最終都會產(chǎn)生財(cái)務(wù)后果，從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況考慮經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是否可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯報(bào)。它包括四個層面：一是宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境。在對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析的過程中，宏觀經(jīng)濟(jì)狀況是不可或缺的重要風(fēng)險(xiǎn)因素。此外，政府宏觀經(jīng)濟(jì)政策對那些政策敏感性企業(yè)影響較大。二是行業(yè)狀況。影響企業(yè)重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)因素有：（1）行業(yè)競爭程度。與充分競爭行業(yè)相比，在壟斷特征較明顯的行業(yè)中，企業(yè)憑借其壟斷地位容易取得定價權(quán)并自主調(diào)節(jié)生產(chǎn)以實(shí)現(xiàn)利潤最大化，財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯漏報(bào)特別是蓄意舞弊的可能性明顯要比那些充分競爭的行業(yè)低。（2）行業(yè)所處的生命周期。處于創(chuàng)立階段的公司具有粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的動機(jī)，因此其重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較大；而處于成長或成熟階段的行業(yè)，其財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯誤或舞弊的可能性不大；至于衰退行業(yè)，經(jīng)營業(yè)績較差，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的動機(jī)比較強(qiáng)烈。三是內(nèi)部控制制度。是否建立了合理有效的內(nèi)部控制制度，對會計(jì)信息的質(zhì)量會產(chǎn)生較大影響。四是會計(jì)政策的選擇與運(yùn)用。企業(yè)重要項(xiàng)目的會計(jì)政策、行業(yè)慣例和會計(jì)處理方法的恰當(dāng)性，重大和異常交易事項(xiàng)的會計(jì)處理方法，重要項(xiàng)目及新領(lǐng)域使用的會計(jì)政策，會計(jì)政策變更和會計(jì)估計(jì)變更之處。這些地方如果處理不當(dāng)就可能使報(bào)表有失公允、合法和真實(shí)，產(chǎn)生重大錯報(bào)。

2.戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。戰(zhàn)略規(guī)劃在很大程度上決定企業(yè)的發(fā)展方向、發(fā)展步驟和發(fā)展策略，甚至決定企業(yè)的前途和命運(yùn)，若不顧企業(yè)自身資金、管理者能力等因素的制約而盲目擴(kuò)大規(guī)模、盲目多元化，必然將導(dǎo)致經(jīng)營失敗。

3.財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。同行業(yè)、同規(guī)模企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)基本相似，因此在對財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析的過程中，需要將企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)與同行業(yè)、同規(guī)模的企業(yè)進(jìn)行對比，如果相差懸殊而管理者的聲明又不足以解釋這一差異，就需要保持懷疑態(tài)度，對這一差異進(jìn)行詳細(xì)的分析，找出主要因素。

（二）認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素

新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則及模型沒有單獨(dú)提到固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，但指出認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)仍由固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成。

1.固定風(fēng)險(xiǎn)因素。它主要分為五個方面：（1）較難審查的賬戶或交易。非常規(guī)交易、關(guān)聯(lián)方交易以及這些交易形成的賬戶存在的錯報(bào)的可能性較大。（2）重要交易或事項(xiàng)的復(fù)雜程度。需要利用專家工作結(jié)果予以佐證的重要交易或事項(xiàng)的復(fù)雜程度時，重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)通常較大。（3）遭受損失或被盜用的項(xiàng)目。（4）運(yùn)用判斷的程度。如對無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)攤銷、壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價損失、或有負(fù)債等的認(rèn)定存在著大量的估計(jì)和判斷，出錯的概率較大，重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也相應(yīng)較大。（5）易漏記的交易和事項(xiàng)。如銷售退回及折讓、利息的計(jì)提、按權(quán)益法核算的長期投資及其投資損益等。

2.內(nèi)部控制的可信賴程度。內(nèi)部控制是由企業(yè)治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序，用以保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵循。企業(yè)是否建立了合理有效的內(nèi)部控制，對會計(jì)信息的質(zhì)量會產(chǎn)生較大影響，影響財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)。財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素常導(dǎo)致管理層的財(cái)務(wù)舞弊行為，為掩蓋該舞弊行為，財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次的重大錯報(bào)將傳遞到認(rèn)定層次。由于

財(cái)務(wù)報(bào)表信息來源于認(rèn)定層，財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素導(dǎo)致的重大錯報(bào)也將傳遞到整體層。因而，以上兩類影響因素共同影響財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

五、結(jié)論與建議

（ 一） 結(jié)論

綜合以上的因素，通過分析本文主要得出以下結(jié)論。

第一，并非所有的風(fēng)險(xiǎn)因素都對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成直接影響，但是風(fēng)險(xiǎn)因素之間存在著交錯關(guān)系，外部風(fēng)險(xiǎn)因素會通過對內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)因素的影響而改變風(fēng)險(xiǎn)后果的大小。

第二，通過定性分析，研究各個因素對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的綜合影響、直接影響及間接影響。通過分析發(fā)現(xiàn)，這些因素對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)影響的關(guān)聯(lián)性都與定性分析所得結(jié)論基本一致。對財(cái)務(wù)報(bào)表錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)路徑形成的分析不難看出影響因素錯綜復(fù)雜，所形成的路徑也都比較復(fù)雜

（二） 建議

上述結(jié)論對提高注冊會計(jì)師重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別效果，提升審計(jì)效率和效果有一定的借鑒意義。

第一，注冊會計(jì)師在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估時不能只考慮某一風(fēng)險(xiǎn)因素的單獨(dú)影響，要考慮風(fēng)險(xiǎn)因素之間的傳遞關(guān)系，用一種戰(zhàn)略的、系統(tǒng)的眼光把握各風(fēng)險(xiǎn)因素之間的關(guān)聯(lián)性與風(fēng)險(xiǎn)形成、傳遞規(guī)律，尤其應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)部政策的調(diào)整對風(fēng)險(xiǎn)后果的影響。

第二，依據(jù)重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)形成的路徑關(guān)系，設(shè)計(jì)審計(jì)工作底稿。現(xiàn)有重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)底稿，大都是簡單分析風(fēng)險(xiǎn)形成因素，缺乏經(jīng)驗(yàn)化得專業(yè)評估，導(dǎo)致重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估的準(zhǔn)確性不高。本文認(rèn)為，可以依據(jù)上述關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)因素，設(shè)計(jì)自上而下的、多

層次的、重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評價指標(biāo)體系，根據(jù)準(zhǔn)確專業(yè)的分析分配權(quán)重，實(shí)現(xiàn)對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)確評估。

第三，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果分配審計(jì)資源，設(shè)計(jì)更具針對性的審計(jì)程序。對于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，應(yīng)分配更有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員，并主要運(yùn)用實(shí)質(zhì)性程序； 對于中低等風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，可以實(shí)施綜合性方案，將控制測試與實(shí)質(zhì)性程序相結(jié)合。同時，注冊會計(jì)師需重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位業(yè)績的波動、會計(jì)政策的調(diào)整、重大異常交易的會計(jì)處理、管理層是否凌駕于內(nèi)部控制之上等問題。

本文研究的不足之處在于，提出的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)形成路徑是基于中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號文件的定性分析上實(shí)證得出的結(jié)果，缺乏數(shù)據(jù)證據(jù)支持。未來的研究方向，通過經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)進(jìn)一步驗(yàn)證重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)形成路徑，并構(gòu)建基于風(fēng)險(xiǎn)傳導(dǎo)關(guān)系的、量化的風(fēng)險(xiǎn)評估指標(biāo)體系，以提高重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果的科學(xué)性和準(zhǔn)確性。

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（作者單位：西京學(xué)院 會計(jì)學(xué)院 陜西西安市 710123）