摘 要：本文以獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)并變更審計(jì)師的上市公司為研究對(duì)象，用描述性統(tǒng)計(jì)的方法進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)上市公司獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)后變更審計(jì)師行為反映出審計(jì)獨(dú)立性受損、審計(jì)師變更原因的披露質(zhì)量有待提高、存在審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買、審計(jì)質(zhì)量下降等問(wèn)題，并提出了強(qiáng)化審計(jì)信息披露力度，完善政府監(jiān)管機(jī)制等建議。

關(guān)鍵詞：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn) 審計(jì)師變更 審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買 審計(jì)費(fèi)用 審計(jì)師變更方向

隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的建立和不斷發(fā)展，非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的數(shù)量在不斷增加。當(dāng)上市公司一味追求標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，而審計(jì)師鑒于法律要求與職業(yè)道德無(wú)法出具上市公司理想的報(bào)告。在這種情況下，審計(jì)師變更的發(fā)生很可能潛藏著上市公司管理層有意通過(guò)變更審計(jì)師行為規(guī)避對(duì)自身不利的審計(jì)意見(jiàn)，或是向?qū)徲?jì)師提出解聘威脅來(lái)影響審計(jì)師的獨(dú)立性，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的降低。因此，對(duì)于上市公司獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)后對(duì)審計(jì)師的變更行為進(jìn)行研究，有助于探索非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)與審計(jì)師變更之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)上市公司變更審計(jì)師的不良動(dòng)機(jī)，規(guī)范審計(jì)師執(zhí)業(yè)，為監(jiān)督管理部門制定相關(guān)的監(jiān)管政策提供參考依據(jù)。

一、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)及審計(jì)師變更概述

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的涵義

審計(jì)后事務(wù)所要出具審計(jì)報(bào)告，報(bào)告分為兩大類：一種是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告；另一種是非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告（簡(jiǎn)稱非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)）。前者表明會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量合格；而非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告表示會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量不合格。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)通常以三種形式出現(xiàn)，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)。

（二）審計(jì)師變更的涵義

審計(jì)師變更，即主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更。目前，可根據(jù)上市公司與前任審計(jì)師關(guān)系終止時(shí)發(fā)起方的不同，將審計(jì)師變更劃分為三種類型：一是自愿性審計(jì)師變更。審計(jì)師變更行為中，以審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的需求方即上市公司為發(fā)起方的審計(jì)師變更，稱為自愿性審計(jì)師變更。自愿性審計(jì)師變更也包括當(dāng)審計(jì)師聘期屆滿時(shí)，上市公司不再續(xù)聘的情況。二是審計(jì)師辭聘。審計(jì)師變更行為中，以審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的供給方即審計(jì)師為發(fā)起方的審計(jì)師變更，稱為審計(jì)師辭聘。三是強(qiáng)制性審計(jì)師變更（監(jiān)管誘致性變更）。審計(jì)師變更行為中，變更的發(fā)起方既不是上市公司，也不是審計(jì)師，而是由于不可控因素，上市公司和所聘用的審計(jì)師不得不終止兩者之間的審計(jì)關(guān)系，稱為強(qiáng)制性審計(jì)師變更或監(jiān)管誘致性變更。

（三）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)與審計(jì)師變更的關(guān)系

導(dǎo)致審計(jì)師變更的原因有很多，前人的研究成果發(fā)現(xiàn)變更前的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)、控股股東和管理層的變更以及財(cái)務(wù)困境是影響變更審計(jì)師的主要原因。耿建新和楊鶴在2001年的研究結(jié)果表明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告是影響上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要因素之一。本文通過(guò)分析獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)后變更審計(jì)師的上市公司，力求找出二者之間的關(guān)系，并對(duì)其中問(wèn)題進(jìn)行分析，提出解決建議。

二、2011-2013年度上市公司獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)后審計(jì)師變更行為分析

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)總體情況分析

根據(jù)2011-2013年中注協(xié)年報(bào)審計(jì)快報(bào)，得到2010-2013年上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)：在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)數(shù)量方面，2011年有115家上市公司獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，2012年有89家獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，2013年有84家獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，可見(jiàn)這三年來(lái)獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的上市公司比例呈下降趨勢(shì)。在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)類型方面，其中否定意見(jiàn)均為0家；保留意見(jiàn)數(shù)量則從19家起伏增加為22家；無(wú)法表達(dá)意見(jiàn)波動(dòng)不大較為穩(wěn)定；相應(yīng)的，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)公司由91家減少到57家?？傮w來(lái)看，2013年獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的上市公司比例有所下降，而且2013年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的嚴(yán)厲程度要低于2011年。

（二）獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)變更審計(jì)師的上市公司總體情況

根據(jù)2011-2013年年報(bào)對(duì)獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)以及變更審計(jì)師的上市公司的披露信息，運(yùn)用數(shù)據(jù)對(duì)比的方法找到：2012年共有197家獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的上市公司變更了會(huì)計(jì)師事務(wù)所；2013年共有173家獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的上市公司變更了會(huì)計(jì)師事務(wù)所?？倲?shù)較2013年占比例有所下降，可見(jiàn)我國(guó)近些年在對(duì)上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的整治和審計(jì)師變更行為的監(jiān)管上取得了一定成效，上市公司在獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)后可能采取除變更審計(jì)師的其他措施來(lái)改善審計(jì)意見(jiàn)。

（三）獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)上市公司變更審計(jì)師的原因分析

上市公司披露的審計(jì)師變更原因有多種，對(duì)于獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)究竟是否是其變更審計(jì)師的主要原因，我們還需進(jìn)一步分析。對(duì)于2011-2013年獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)后變更審計(jì)師的上市公司也有許多并未披露變更原因，未披露并不符合審計(jì)師變更原因披露準(zhǔn)則，我們不禁懷疑背后是否隱藏著問(wèn)題。

（四）獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)后變更審計(jì)師的上市公司審計(jì)費(fèi)用的變化分析

上市公司在獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)變更審計(jì)師后，審計(jì)費(fèi)用的顯著變化是存在審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買行為的有力證據(jù)。公司管理層可能通過(guò)這種方式以便獲得對(duì)自己有利但是低質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，從而降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（五）獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)后上市公司變更審計(jì)師的日期分析

國(guó)內(nèi)有研究表明不同內(nèi)在動(dòng)因?qū)е碌膶徲?jì)師變更，在變更的日期上會(huì)有所差異。因此，對(duì)審計(jì)師變更日期早晚的分析，可以透析或推斷審計(jì)師變更的潛在動(dòng)因。審計(jì)師變更的時(shí)期不僅能夠在一定程度上反映審計(jì)師變更的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，而且與審計(jì)師變更涉及的利益方面有直接關(guān)系。

三、上市公司獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)后審計(jì)師變更行為反映出的問(wèn)題

（一）審計(jì)師變更行為損害了審計(jì)獨(dú)立性

我們通過(guò)分析2011-2013年獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)后變更審計(jì)師的上市公司，發(fā)現(xiàn)2011年獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)后變更審計(jì)師的上市公司審計(jì)意見(jiàn)得到改善的比例高達(dá)75%，而2012年雖然有所下降，但66.7%的比例還是較高。我們不禁懷疑非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)可能是上市公司變更審計(jì)師的潛在原因，而改善審計(jì)意見(jiàn)表明審計(jì)師的獨(dú)立性可能受到了損害。這進(jìn)一步表明，后任審計(jì)師對(duì)上市公司缺乏應(yīng)有的謹(jǐn)慎性。

（二）審計(jì)師變更原因的披露質(zhì)量有待提高

控股股東統(tǒng)一委派審計(jì)師是指由于上市公司控股股東處于某種原因而為公司統(tǒng)一指定審計(jì)機(jī)構(gòu)而造成的審計(jì)師變更。貿(mào)然更換審計(jì)機(jī)構(gòu)，上市公司必然要面臨重新選擇審計(jì)機(jī)構(gòu)所帶來(lái)的問(wèn)題，股東沒(méi)有特殊原因應(yīng)該不會(huì)這么做。其次，項(xiàng)目負(fù)責(zé)合伙人及主要審計(jì)團(tuán)隊(duì)整體加入后任事務(wù)所是指前任事務(wù)所高管跳槽到另一家事務(wù)所，同時(shí)帶走了項(xiàng)目。作為上市公司為了避免更換審計(jì)師引發(fā)的一些不必要的問(wèn)題，會(huì)在下一年續(xù)聘而非更換審計(jì)師。最后，重新招標(biāo)這一理由看似比較合理，但是審計(jì)上市公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所隨著客戶的壯大也在不斷做大做強(qiáng)，未必有能力滿足上市公司的需求。綜上所述，上市公司披露的審計(jì)師變更原因都只是表面泛泛而談，其真實(shí)性和可靠性不足，因此對(duì)變更審計(jì)師原因披露質(zhì)量有待以進(jìn)一步提高。

（三）審計(jì)師變更行為存在審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買的可能性

一些公司不斷通過(guò)變更會(huì)計(jì)師來(lái)變換審計(jì)意見(jiàn)，審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買行為是伴隨著審計(jì)師變更而發(fā)生的。我國(guó)學(xué)者認(rèn)為當(dāng)公司管理層與現(xiàn)任審計(jì)師發(fā)生意見(jiàn)分歧時(shí)，尋求其他審計(jì)師支持自己的會(huì)計(jì)處理來(lái)滿足自身財(cái)務(wù)報(bào)告的需要，即為審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買。雖然被審計(jì)單位往往還存在其他方式來(lái)實(shí)施審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買行為，但審計(jì)師變更與審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買聯(lián)系密切相關(guān)。

（四）審計(jì)師變更行為遲滯影響審計(jì)質(zhì)量

基于正當(dāng)理由更換審計(jì)師的上市公司，一般會(huì)提前做出更換決定，以便更好地與后任審計(jì)師進(jìn)行溝通并讓其有充足的時(shí)間執(zhí)行審計(jì)程序，從而提高審計(jì)質(zhì)量。上文通過(guò)對(duì)2011-2013年獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)后上市公司變更事務(wù)所日期早晚分析，發(fā)現(xiàn)變更日期大多集中在年末的三個(gè)月，而此時(shí)已經(jīng)接近年底審計(jì)時(shí)間，而這些公司的審計(jì)意見(jiàn)均得到改善。當(dāng)公司確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所較晚，而年報(bào)披露時(shí)間臨近，審計(jì)師沒(méi)有太多的時(shí)間來(lái)進(jìn)行充分的審計(jì)，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量較低。

四、對(duì)獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)后上市公司審計(jì)師變更行為的監(jiān)管建議

（一）進(jìn)一步完善政府監(jiān)管機(jī)制

政府應(yīng)努力提高資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，造就統(tǒng)一公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)。調(diào)整審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，通過(guò)各項(xiàng)激勵(lì)政策的出臺(tái)，進(jìn)一步打破地域封鎖，鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所跨地區(qū)執(zhí)業(yè)，培育若干家具有較強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力的全國(guó)性乃至國(guó)際性會(huì)計(jì)公司。同時(shí)強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的嚴(yán)肅性和權(quán)威性，規(guī)定有關(guān)市場(chǎng)準(zhǔn)入的限制和條件，堅(jiān)決把有不良記錄注冊(cè)會(huì)計(jì)師排除在外。健全民事賠償制度，明確不同違規(guī)行為所適用的司法程序。

（二）強(qiáng)化審計(jì)信息披露力度

相關(guān)部門可以從以下幾方面規(guī)范上市公司信息披露：第一，披露審計(jì)師變更的類型，包括上市公司主導(dǎo)的審計(jì)師變更、審計(jì)師辭聘和強(qiáng)制性的審計(jì)師變更等。第二，真實(shí)明確地披露審計(jì)師變更的原因，不能用聘期已滿、公司業(yè)務(wù)發(fā)展的需要等表面的解釋來(lái)代替。第三，披露上市公司變更審計(jì)師的時(shí)間，變更前后審計(jì)意見(jiàn)的變化和審計(jì)費(fèi)用情況。第四，說(shuō)明近幾年來(lái)上市公司聘任審計(jì)師的任期情況，披露審計(jì)師連續(xù)為本公司服務(wù)、簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的情況等。第五，披露前后任審計(jì)師之間的溝通情況。

（三）強(qiáng)化行業(yè)自我監(jiān)管

多年來(lái)，我國(guó)實(shí)行的是政府部門監(jiān)管下的行業(yè)自律的制度。我們可以明確特定部門的特定確定權(quán)，大大減少各部門的矛盾沖突。其次，規(guī)范收費(fèi)，劃等執(zhí)業(yè)。將會(huì)計(jì)師事務(wù)所按營(yíng)業(yè)額、信譽(yù)和規(guī)模的大小劃分若干信譽(yù)質(zhì)量等級(jí)，并按等級(jí)高低確定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，劃等執(zhí)業(yè)。最后，建立審計(jì)輪換制度及同業(yè)復(fù)核制度。這樣可最大限度地縮小上市公司的選擇空間，防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶建立長(zhǎng)期不正當(dāng)?shù)暮献麝P(guān)系。

（四）培育市場(chǎng)化獨(dú)立監(jiān)管主體

建立公平、有序的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)氛圍，除了政府部門和行業(yè)協(xié)會(huì)的監(jiān)管外，還必須發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制的作用，積極培育市場(chǎng)化程度高的獨(dú)立監(jiān)管主體，進(jìn)行市場(chǎng)的直接監(jiān)管。第一，建立信用誠(chéng)信及信用評(píng)級(jí)機(jī)制。第二，充分發(fā)揮新聞媒體和市場(chǎng)參加者的監(jiān)督作用。市場(chǎng)化機(jī)制下自發(fā)形成的監(jiān)管者更具獨(dú)立性，它是政府監(jiān)管和行業(yè)自我監(jiān)管的再監(jiān)督和必要補(bǔ)充，能夠發(fā)揮對(duì)審計(jì)市場(chǎng)監(jiān)管者的監(jiān)管的作用。

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（作者單位：山西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 山西太原市 030024）