摘 要：本文基于稅負的角度對“營改增”對建筑業(yè)的影響進行了分析，包括了營改增政策出臺的背景分析、建筑業(yè)營改增前后稅負變動的對比、建筑業(yè)營改增稅負增加原因分析以及建筑業(yè)營改增稅負增加的應對策略。

關鍵詞：營改增 建筑業(yè) 稅負增加

1、營改增政策出臺的背景分析

稅收一直以來是國家取得財政收入最主要的手段，這當中各種流轉稅的稅收收入占據(jù)了70%以上的比例，本文所介紹的營改增政策正涉及了流轉稅中的兩大稅種——營業(yè)稅和增值稅。

增值稅是指對商品生產(chǎn)、流通、勞務服務等行為產(chǎn)生的增值部分進行增稅的一項稅種，它的特點是只有在生產(chǎn)經(jīng)營收入大于購買生產(chǎn)資料或取得勞務時支付的金額時才進行征稅。營業(yè)稅則是對從事各類稅法應稅業(yè)務而取得的營業(yè)收入或轉讓收入進行征收的稅種。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，分工的精細化是一種必然的趨勢，后者的計稅方法已經(jīng)無法符合這樣的要求，并導致了明顯的“重復征稅”問題?；谶@樣的問題，國家開始著手對稅制進行改革，營改增，即營業(yè)稅改征增值稅，作為解決這一問題的根本辦法，被擺上了各大經(jīng)濟論壇和會議的桌面上。

2011年，財政部和國家稅務總局發(fā)布《營業(yè)稅改增值稅試點方案》（2011年），宣布從2012年開始，以上海為試點，交通運輸業(yè)和部分服務業(yè)為第一批“營改增”行業(yè)，開始稅收這一“經(jīng)濟之基”的轉型之路，到2012年底，試點的范圍已經(jīng)擴大到了北京、福建和廣東等11個省市；現(xiàn)如今，“營改增”已經(jīng)進入了全國推廣階段（2013年8月1日開始），行業(yè)范圍也不斷擴大，截至目前為止完成“營改增”的行業(yè)有交通運輸業(yè)（11%）、郵政業(yè)（11%）、研發(fā)和技術服務（6%）、信息技術服務（6%）、文化創(chuàng)意服務（6%）、物流輔助服務（6%）、有形動產(chǎn)租賃服務（17%）、鑒證咨詢服務（6%）和廣播影視服務（6%），（括號內(nèi)為相對應的增值稅稅率）。截至2015年，“營改增”進入了最后的沖刺階段，房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)以及金融業(yè)等都將按計劃進行營改增。

這當中，建筑業(yè)的“營改增”更是舉國關注的焦點?？梢钥闯鼋ㄖI(yè)在GDP中占有相當大的比重，并呈現(xiàn)逐年增長趨勢。但同樣在表中可以看出，建筑業(yè)自身的增長率卻逐年下降。究其原因，稅負的加重是最主要的原因之一，因為長期存于營業(yè)稅和增值稅兩稅并存的格局下，加之建筑業(yè)涉及業(yè)務廣泛和環(huán)節(jié)紛雜繁多的自身特點，增值稅的鏈條斷裂嚴重，加之營業(yè)稅的“重復征稅”，建筑業(yè)企業(yè)的稅負不斷加重，阻礙了整個行業(yè)的發(fā)展，勢必將牽扯到整個社會經(jīng)濟發(fā)展的進度。所以建筑業(yè)“營改增”是整個稅收制度轉型過程中至關重要、勢在必行的環(huán)節(jié)，才能幫助建筑業(yè)擺脫高稅負的困境，促進其產(chǎn)業(yè)結構優(yōu)化和升級，推動建筑業(yè)的發(fā)展，進而繼續(xù)發(fā)揮在經(jīng)濟發(fā)展中的重要作用。

2、建筑業(yè)營改增前后稅負變動的對比

為了更直觀的探究目前建筑業(yè)的稅負狀況，以及“營改增”政策下面臨的挑戰(zhàn)，本文將就“營改增”前后建筑業(yè)的稅負狀況進行對比，對當中的變化進行研究分析。

中國建筑業(yè)協(xié)會曾以2011年的業(yè)務發(fā)生數(shù)為樣本對全國建筑業(yè)企業(yè)進行了抽樣分析（66家），按照制定的建筑業(yè)營改增后的制度計算，有12%（8家）的企業(yè)的稅負降低，而剩余的88%（58家）的企業(yè)的稅負均有不同程度的增加，平均稅負達到5.83%，較營業(yè)稅的3%提高了94.4%。從這組數(shù)據(jù)可以看出在施行“營改增”政策之后企業(yè)的稅負狀況并沒有得到很直觀的改善，相反，大部分企業(yè)的稅負出現(xiàn)了“不減反增”的情況，并未達到預期的效果。[1]

之所以會出現(xiàn)上述的情況，是因為在“營改增”的初期，建筑業(yè)企業(yè)原有的會計核算制度和征稅制度還未得到改善，直接導致了減負效果的不明顯。下列這組數(shù)據(jù)從增值稅抵扣專用發(fā)票的角度出發(fā)，直觀地反映了這一問題，減負效果是基于所有增值稅進項稅額都得到準確地抵扣的假設，但實際與理論存在不小的差距，目前為止，大部分企業(yè)無法完整取得所有增值稅抵扣專用發(fā)票。如表2和表3中所示的L公司和E公司，理論上可取得進項稅額合計分別為5.25億元和2.8億元，但實際只能分別取得2.79億元和1.94億元，實際繳納的增值稅分別為2.64億元和1.17億元，而按照營業(yè)稅規(guī)定應繳納的稅額分別為1.64億元和0.94億元，稅負分別增加了1億元和0.23億元。這正反映了建筑業(yè)“營改增”初期各建筑業(yè)企業(yè)面臨的情況，大多數(shù)企業(yè)都只能取得增值稅進項稅額總額的50%-70%數(shù)額的抵扣專用發(fā)票。該現(xiàn)象就導致了在稅率從5%大幅上升到11%的同時，相應的抵扣機制無法順利實現(xiàn)，進而使得建筑業(yè)企業(yè)的稅負出現(xiàn)了“不減反增”的現(xiàn)象。[2]

3、建筑業(yè)營改增稅負增加原因分析

3.1 稅率偏高直接導致了減負效果不明顯

建筑業(yè)“營改增”后畸高的稅率是導致稅負增加的一個最直接原因，11%的增值稅稅率較之前3%的營業(yè)稅稅率，提高了8%，而建筑業(yè)由于自行的行業(yè)特殊性，涉及的勞務和生產(chǎn)環(huán)節(jié)十分廣泛，各個環(huán)節(jié)可抵扣的增值稅進項稅數(shù)額不盡相同，根據(jù)前文中國建筑業(yè)協(xié)會提供的數(shù)據(jù)，稅負增加的企業(yè)達到85%以上，所謂稅負不變或者略有減輕只是理論測算。所以對建筑業(yè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的不同勞務和環(huán)節(jié)只采取單檔增值稅稅率的，這種“一勞永逸”的辦法是無法真正為建筑業(yè)企業(yè)減輕稅負的。

3.2 難以取得抵扣專用發(fā)票

3.2.1 外購生產(chǎn)資料的獲得途徑影響專用發(fā)票的取得

生產(chǎn)資料的成本在建筑業(yè)成本中比重高達60%以上，其相應的增值稅進項稅額自然是企業(yè)抵減增值稅最主要的部分。但建筑企業(yè)在購進生產(chǎn)資料時，常常出于時間、地點和成本上的考慮而選擇一些“捷徑”，也往往由于這些“捷徑”造成了增值稅專用發(fā)票取得的困難。我們最為熟悉的就是與小規(guī)模納稅人的交易，對方往往會提供較大的優(yōu)惠，但是無法出具增值稅專用發(fā)票或者是提供稅率僅為3%的稅務機關代開的增值稅專用發(fā)票；另一條較為常見的“捷徑”就是就近取材，建筑業(yè)常用的一些磚瓦和砂石等材料，經(jīng)常會通過當?shù)氐霓r(nóng)民或者個體戶取得，自然也無法取得增值稅專用發(fā)票。

3.2.2 生產(chǎn)環(huán)節(jié)紛雜繁多導致取得專用發(fā)票的“不確定性”

這種“不確定性”主要體現(xiàn)在兩個方面，一是建筑業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和提供勞務的時間跨度往往較大，容易造成委托方支付工程款的滯后，相應的，也影響了企業(yè)材料款的支付，進而導致材料供應方無法確認收入，不能開具增值稅專用發(fā)票給企業(yè)，企業(yè)進行稅負抵減的時間也被滯后，影響企業(yè)的稅負預算。

二是在眾多環(huán)節(jié)中如果存在“甲供材料”，即由委托方自行購買生產(chǎn)資料的情況，材料供應商把增值稅專用發(fā)票直接開給委托方，而建筑業(yè)企業(yè)只能取得相對應的驗收單等單據(jù)，而無法進行相應的抵扣。

3.2.3 固定資產(chǎn)專用發(fā)票抵扣的“局限性”造成減負的不均衡

這種“局限性”也主要體現(xiàn)在兩個方面，一是固定資產(chǎn)的更新周期長，一項固定資產(chǎn)可以服務于企業(yè)多期的生產(chǎn)和勞務活動，但是根據(jù)我國消費型增值稅的規(guī)定，購置固定資產(chǎn)的增值稅進項稅額只允許在當期扣除，企業(yè)不可能經(jīng)常性的購置固定資產(chǎn)，這就導致了企業(yè)各期稅負抵減的不均衡。

二是固定資產(chǎn)專用發(fā)票抵扣的限制，目前的規(guī)定中，在“營改增”之前購入的固定資產(chǎn)，以及固定資產(chǎn)的折舊和設備的租金是不允許進行增值稅抵扣的，這就造成了增值稅抵扣數(shù)額的大打折扣。

3.2.4 人工成本以及其他費用成本無法進行增值稅抵扣

人工成本方面，我國建筑業(yè)是典型的勞動密集型行業(yè)，人工成本在企業(yè)成本中的比例基本保持在20%-35%的范圍內(nèi)，而這一部分的人工成本使用的是自制的工資支付憑證，該部分人工成本在目前的稅收管理體制下，均無法取得可抵扣的增值稅進項發(fā)票。

其他費用成本方面，除了建筑業(yè)當中主要的生產(chǎn)資料成本和人工成本以外，建筑業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營和提供勞務過程中的水電氣等能源方面的消耗，以及借款的利息費用等間接成本因為無法取得增值稅專用發(fā)票，同樣無法進行增值稅抵扣。

3.3 納稅時點存在缺陷

對于納稅時間，我國建筑業(yè)目前基本采用預收工程款的方式，稅法規(guī)定的納稅時間為預收款的當天，但是由于建筑業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程和提供勞務的時間跨度長，階段性投入與回報不均衡的特點，同時又存在拖欠工程款的現(xiàn)象，該納稅時間確定方法會造成了嚴重的“頭重腳輕”現(xiàn)象，在初始階段，企業(yè)進項稅額遠大于銷項稅額，稅負大量減少；但在中后期階段，銷項稅額大量增加，但是卻缺乏可抵扣的增值稅進項稅額，稅負的負擔加重。

對于納稅地點，現(xiàn)行的增值稅管理辦法將其規(guī)定為企業(yè)注冊所在地，但是由于建筑業(yè)企業(yè)涉及生產(chǎn)經(jīng)營和提供勞務范圍的廣泛性，企業(yè)跨地區(qū)的業(yè)務等行為越來越普遍，如果仍舊按照舊的納稅管理辦法，要把所有增值稅抵扣發(fā)票收集上交至總部所在地，將會對增值稅的計算、繳納和監(jiān)管等各方面活動造成困難，甚至導致一些逃稅漏稅的現(xiàn)象，建筑業(yè)企業(yè)自然成為了直接的“承擔者”，直接影響企業(yè)的稅負預算。

4、建筑業(yè)營改增稅負增加的應對策略

4.1 企業(yè)成立“營改增”專項小組

建筑業(yè)“營改增”對于建筑業(yè)企業(yè)來說既是一項機遇也是一項挑戰(zhàn)，對企業(yè)的應變能力和會計核算制度提出了更高的要求。企業(yè)應該以積極的態(tài)度去應對這一次改革，成立“營改增”專項小組，對相關的政策進行深入研究，結合自身企業(yè)的特點，制定出科學的工作計劃，協(xié)調(diào)和管理企業(yè)的會計核算工作。

4.2 調(diào)整稅率結構，采用多檔稅率

根據(jù)前文的分析，建筑業(yè)企業(yè)除了生產(chǎn)資料成本以外的人工等成本都無法進行增值稅抵扣，11%的統(tǒng)一稅率相對過高，建議國家對建筑業(yè)進行針對性的增值稅納稅，采用多檔稅率。

4.3 完善專用發(fā)票的獲取和管理工作

4.3.1 規(guī)范外購生產(chǎn)資料工作

從企業(yè)自身的角度，在進行外購時，應盡可能對供應方進行合理的選擇，以便取得增值稅專用發(fā)票，避免為了尋求優(yōu)惠，降低材料成本而不索取專用發(fā)票或者選擇小規(guī)模納稅人等無法開具專用發(fā)票的供應商的情況。

從國家的角度，應盡快規(guī)范增值稅專用發(fā)票的簽發(fā)制度，完善取得的渠道。建議稅務機關為普通發(fā)票制定相應的稅率，允許其以金額乘以稅率的數(shù)額進行增值稅抵扣，亦或是完善專用發(fā)票的代開機制，使小規(guī)模納稅人和個體戶等供應商也能及時為企業(yè)提供抵扣專用發(fā)票。除此之外，大力推行“電子發(fā)票”也是規(guī)范工作的要點之一，電子發(fā)票能保證每一筆交易的準確記錄，提高了管理、監(jiān)控和繳納等方面工作的效率，增值稅抵扣制度也將得到準確的實施。

4.3.2 重視合同管理，消除抵扣“不確定性”

對于專用發(fā)票取得的“滯后”現(xiàn)象和由委托方取得現(xiàn)象，企業(yè)應在與委托方的合同中明確工程款的支付時間，并要求委托方將相應的專用抵扣發(fā)票及時移交企業(yè)，不得影響企業(yè)的納稅抵減；同時建議國家和稅務機關出臺相關的建筑業(yè)合同制定的法律規(guī)范，使企業(yè)有法可依。

4.3.3 優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構，擴大抵扣范圍

從企業(yè)的角度，由于我國的建筑業(yè)是典型的勞動密集型行業(yè)，導致了大量不可抵扣增值稅的人工成本。企業(yè)應盡快對產(chǎn)業(yè)結構進行優(yōu)化，加強機械自動化的程度，既能提高工作效率，同時降低了人工成本。

從國家和稅務機關的角度，企業(yè)自身優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構是一個長期的過程，在這一過程中，應給予企業(yè)更多的幫助和扶持。例如開放固定資產(chǎn)的抵扣限制，允許企業(yè)對“營改增”之前購置的固定資產(chǎn)全額在“營改增”后一定期限內(nèi)，分期等額進行增值稅抵扣，亦或是對其余值進行抵扣；對于水電氣等能源消耗成本和利息費用等其他成本也制定一定的增值稅抵扣方案。

4.4 規(guī)范納稅時點

對于納稅時間方面，針對前文所提的納稅時間和增值稅抵扣不協(xié)調(diào)的問題，建議將納稅的時間改為工程款收訖的當天，避免給企業(yè)帶來太大的資金壓力。

對于納稅地點方面，由于企業(yè)跨地區(qū)業(yè)務等行為，建議采取代扣代繳機制，由代扣義務人完成納稅預繳行為，同時總機構在結束業(yè)務的同時，向稅務機關進行納稅匯算清繳，多退少補。

結語

建筑業(yè)營改增的“轉型”是一個長久而困難的過程，本文從營改增政策出臺的背景分析出發(fā)，在對建筑業(yè)營改增前后稅負變動的對比、建筑業(yè)營改增稅負增加原因以及建筑業(yè)營改增稅負增加的應對策略進行分析后，認為這是一個勢在必行的過程，建筑業(yè)企業(yè)必須以積極的態(tài)度去應對，同時國家也應出臺相關政策對企業(yè)進行幫助和扶持。

參考文獻

[1]“營改增建筑稅負增減調(diào)研”報告. 中國建筑會計學會網(wǎng).2013年.

[2] 陳寶銘.對建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅幾個問題的探討.財務與會計.2013（12）.

[3] 歐陽恒茜. 我國建筑業(yè)營業(yè)稅改征增值稅問題探析[D].西南財經(jīng)大學.2014.