摘 要：安全生產(chǎn)是企業(yè)發(fā)展的基石，安全生產(chǎn)費(fèi)用能否有效投入，是確保安全生產(chǎn)工作的基本條件。本文對(duì)施工企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用的財(cái)會(huì)核算進(jìn)行了分析，并以案例為載體，直觀地對(duì)安全生產(chǎn)費(fèi)用政策進(jìn)行了解讀，最后，提出四點(diǎn)建設(shè)性的意見。

關(guān)鍵詞：安全生產(chǎn)費(fèi)用 專項(xiàng)儲(chǔ)備 會(huì)計(jì)核算

一、政策梳理

與安全生產(chǎn)費(fèi)用相關(guān)的、準(zhǔn)繩性質(zhì)的規(guī)定，主要涉及費(fèi)用管理辦法、會(huì)計(jì)核算依據(jù)、財(cái)稅處理法規(guī)三個(gè)方面。目前，與施工企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用有關(guān)的現(xiàn)行政策主要有：

（一）費(fèi)用管理辦法

【文件名稱】《財(cái)政部、安全監(jiān)督管理總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法>的通知》（財(cái)企[2012]16號(hào)）

【重點(diǎn)導(dǎo)讀】2012年2月14日，為了建立企業(yè)安全生產(chǎn)投入長(zhǎng)效機(jī)制，加強(qiáng)安全生產(chǎn)費(fèi)用管理，保障企業(yè)安全生產(chǎn)資金投入，維護(hù)企業(yè)、職工以及社會(huì)公共利益，根據(jù)《中華人民共和國(guó)安全生產(chǎn)法》等有關(guān)法律法規(guī)和國(guó)務(wù)院有關(guān)決定，財(cái)政部、國(guó)家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局聯(lián)合制定了《企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法》。

《企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法》中的第七條、第十九條、第二十七條、第三十六條分別對(duì)建設(shè)工程施工企業(yè)安全費(fèi)用提取標(biāo)準(zhǔn)、范圍使用、節(jié)超處理、管理權(quán)限進(jìn)行了規(guī)范。

（二）會(huì)計(jì)核算依據(jù)

【文件名稱】《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)>的通知》（財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)）

【重點(diǎn)導(dǎo)讀】為了深入貫徹《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，解決執(zhí)行中出現(xiàn)的問(wèn)題，同時(shí)考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同和等效情況，2009年6月11日，財(cái)政部制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》中的第三條，對(duì)“高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？”進(jìn)行了詳解。

（三）財(cái)稅處理法規(guī)

【文件名稱】

1.《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國(guó)主席令[2007]63號(hào)）

2.《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令[2007]512號(hào)）

3.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于煤礦企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第26號(hào)）

【重點(diǎn)導(dǎo)讀】

1.《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。第三十四條規(guī)定，企業(yè)購(gòu)置用于安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵免。

2.《實(shí)施條例》第二十八條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。第一百條規(guī)定，企業(yè)購(gòu)置并實(shí)際使用《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

3.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于煤礦企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題的公告》對(duì)安全生產(chǎn)費(fèi)用的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了統(tǒng)一：（1）屬于收益性支出的，可直接作為當(dāng)期費(fèi)用在稅前扣除；（2）屬于資本性支出的，應(yīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷費(fèi)用在稅前扣除；（3）企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定預(yù)提的維簡(jiǎn)費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)用，不得在稅前扣除。其準(zhǔn)予稅前扣除的基本原則，一是以“實(shí)際發(fā)生”為原則；二是以“不得重復(fù)扣除”為原則。該原則，實(shí)質(zhì)上是對(duì)《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》中相關(guān)原則的強(qiáng)調(diào)。

二、問(wèn)題歸納

現(xiàn)將歷次財(cái)務(wù)檢查中發(fā)現(xiàn)的、與安全生產(chǎn)費(fèi)用有關(guān)的、常見錯(cuò)誤做法歸納如下：

（一）不按規(guī)定提取，費(fèi)用發(fā)生時(shí)，直接列銷

錯(cuò)誤賬務(wù)處理方式為：費(fèi)用發(fā)生時(shí)，直接借記“工程施工—合同成本—其他直接費(fèi)—安全生產(chǎn)費(fèi)”科目，貸記“銀行存款等”科目。

（二）不按規(guī)定提取，月末根據(jù)實(shí)際發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)

錯(cuò)誤賬務(wù)處理方式為：費(fèi)用發(fā)生時(shí)，借記“專項(xiàng)儲(chǔ)備—安全生產(chǎn)費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款等”科目；月末進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，根據(jù)安全生產(chǎn)費(fèi)用當(dāng)月實(shí)際發(fā)生額，借記“工程施工—合同成本—其他直接費(fèi)—安全生產(chǎn)費(fèi)”科目，貸記“專項(xiàng)儲(chǔ)備—安全生產(chǎn)費(fèi)用”科目。

（三）誤列其他成本科目

錯(cuò)誤賬務(wù)處理方式為：支付諸如安全生產(chǎn)專業(yè)崗位培訓(xùn)費(fèi)用時(shí)，借記“應(yīng)付職工薪酬—職工教育經(jīng)費(fèi)”，貸記“銀行存款等”；月末進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，借記“工程施工—間接費(fèi)用—職工薪酬”，貸記“應(yīng)付職工薪酬—職工教育經(jīng)費(fèi)”。

（四）超范圍使用專項(xiàng)儲(chǔ)備

錯(cuò)誤賬務(wù)處理方式為：支付諸如隧道作業(yè)人員人身意外傷害保險(xiǎn)費(fèi)用（按照規(guī)定，該費(fèi)用不屬于安全生產(chǎn)費(fèi)用的使用范圍）時(shí)，借記“專項(xiàng)儲(chǔ)備—安全生產(chǎn)費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款等”科目。

（五）計(jì)提費(fèi)用，誤記負(fù)債類會(huì)計(jì)科目

錯(cuò)誤賬務(wù)處理方式為：提取安全生產(chǎn)費(fèi)用時(shí)，借記“工程施工—合同成本—其他直接費(fèi)—安全生產(chǎn)費(fèi)”科目，貸記“其他應(yīng)付款—安全生產(chǎn)費(fèi)用”科目。

（六）對(duì)安全生產(chǎn)專用設(shè)備分期計(jì)提折舊

錯(cuò)誤賬務(wù)處理方式為：對(duì)購(gòu)建的安全生產(chǎn)專用設(shè)備，在資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)，按照折舊年限分期計(jì)算當(dāng)期折舊額，并根據(jù)計(jì)算結(jié)果，借記“專項(xiàng)儲(chǔ)備-安全生產(chǎn)費(fèi)用”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。

（七）稅務(wù)處理不當(dāng)

主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是當(dāng)期提取額與實(shí)際發(fā)生額不一致時(shí)，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，未做納稅調(diào)整；二是已經(jīng)一次性全額計(jì)提折舊的安全生產(chǎn)專用設(shè)備，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，未做納稅調(diào)整。

三、問(wèn)題簡(jiǎn)析

（一）不按規(guī)定提取

不按規(guī)定提取，違反《企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法》，會(huì)造成企業(yè)安全生產(chǎn)專項(xiàng)儲(chǔ)備不足，無(wú)法充分體現(xiàn)制定安全生產(chǎn)費(fèi)用政策的初衷。

安全生產(chǎn)費(fèi)用的提取，是從制度安排上構(gòu)建的一種長(zhǎng)效機(jī)制和政策保障，是為了保障生產(chǎn)的安全性而強(qiáng)制計(jì)提的一種費(fèi)用。其提取標(biāo)準(zhǔn)也是在對(duì)各行業(yè)典型企業(yè)調(diào)查的基礎(chǔ)上，經(jīng)過(guò)認(rèn)真測(cè)算、分析、論證后確定的。作為國(guó)家財(cái)政部和國(guó)家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局聯(lián)合制定的法規(guī)，其執(zhí)行不具有可選擇性。

（二）誤列其他成本及超范圍使用

誤列其他成本科目，會(huì)使實(shí)際投入的安全生產(chǎn)費(fèi)用不能被如實(shí)核算，從而造成安全生產(chǎn)費(fèi)用的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)不完整；超范圍使用專項(xiàng)儲(chǔ)備，擠占安全生產(chǎn)費(fèi)用，可能會(huì)造成安全生產(chǎn)費(fèi)用的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)不真實(shí)，安全生產(chǎn)實(shí)際投入不足。這兩種錯(cuò)誤，都會(huì)造成安全生產(chǎn)費(fèi)用核算金額不準(zhǔn)確，可能誤導(dǎo)安全生產(chǎn)投入決策。

（三）誤用負(fù)債類會(huì)計(jì)科目

通過(guò)“其他應(yīng)付款——安全生產(chǎn)費(fèi)用”等負(fù)債類會(huì)計(jì)科目計(jì)提費(fèi)用，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》中的規(guī)定“企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下的專項(xiàng)儲(chǔ)備”不符。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》對(duì)負(fù)債的定義，確認(rèn)負(fù)債的條件之一，是交易形成的義務(wù)是一項(xiàng)現(xiàn)實(shí)義務(wù)；而且，作為負(fù)債需要有特定的債權(quán)人，因此，計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)用不符合企業(yè)債務(wù)的性質(zhì)。實(shí)際上，企業(yè)由于提取安全生產(chǎn)費(fèi)用減少了的當(dāng)期利潤(rùn)，為以后安全生產(chǎn)支出預(yù)留了可動(dòng)用的財(cái)務(wù)資源，從這一角度考慮，所提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用實(shí)質(zhì)上是企業(yè)一項(xiàng)儲(chǔ)備，更接近所有者權(quán)益的性質(zhì)。

故，計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)用不能通過(guò)“其他應(yīng)付款”等負(fù)債類科目核算，必須計(jì)入“專項(xiàng)儲(chǔ)備-安全生產(chǎn)費(fèi)用”。

（四）分期計(jì)提專用設(shè)備折舊

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》規(guī)定，企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過(guò)“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn)；同時(shí)，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。

如果分期計(jì)提，會(huì)造成實(shí)際已經(jīng)用于購(gòu)建安全生產(chǎn)專用設(shè)備的“專項(xiàng)儲(chǔ)備”，并未等額減少“專項(xiàng)儲(chǔ)備”余額，造成余額虛增，無(wú)法正確反映實(shí)際可動(dòng)用的“專項(xiàng)儲(chǔ)備”余額。

（五）稅務(wù)處理不當(dāng)

會(huì)計(jì)處理遵循的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則和國(guó)家稅收制度遵循的“收付實(shí)現(xiàn)制”原則，在“安全生產(chǎn)費(fèi)用”的提取、使用問(wèn)題上，存在著必然的沖突，所以，要正確計(jì)算企業(yè)所得稅，必須進(jìn)行納稅調(diào)整。

會(huì)計(jì)上，安全生產(chǎn)費(fèi)應(yīng)當(dāng)按提取數(shù)計(jì)入當(dāng)期損益，在進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，必須把未實(shí)際使用的部分調(diào)減；安全生產(chǎn)專用設(shè)備一次性計(jì)提折舊，全額沖減“專項(xiàng)儲(chǔ)備—安全生產(chǎn)費(fèi)用”，在進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，只能把按折舊年限計(jì)算的當(dāng)期折舊在稅前扣除。

四、案例分享

根據(jù)前述《企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》等文件規(guī)定，并結(jié)合集團(tuán)公司《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作操作指導(dǎo)手冊(cè)》（公司財(cái)[2009]303號(hào)），編制案例如下：

例1.提取安全生產(chǎn)費(fèi)用

2015年1月31日，ABC城市軌道交通工程項(xiàng)目部確認(rèn)當(dāng)期建造合同收入為1000萬(wàn)元。則

當(dāng)期應(yīng)提取安全生產(chǎn)費(fèi)用：1000×2.0%=200000元

借：工程施工-合同成本-其他直接費(fèi)-安全生產(chǎn)費(fèi) 200000

貸：專項(xiàng)儲(chǔ)備-安全生產(chǎn)費(fèi)用 200000

例2.發(fā)生費(fèi)用性安全生產(chǎn)支出

2015年2月1日，ABC城市軌道交通工程項(xiàng)目部聘請(qǐng)1名專家參與安全檢查、評(píng)價(jià)，約定服務(wù)期為2月1日至2月10日，約定勞務(wù)費(fèi)用為1萬(wàn)元。2月10日，評(píng)價(jià)工作如期結(jié)束，項(xiàng)目部支付費(fèi)用。則

應(yīng)代扣代繳個(gè)人所得稅：10000-（1-20%）×20% = 1600元

借：專項(xiàng)儲(chǔ)備-安全生產(chǎn)費(fèi)用 10000

貸：銀行存款 8400

應(yīng)交稅費(fèi)—個(gè)人所得稅 1600

例3.發(fā)生資本性安全生產(chǎn)支出

2月11日，ABC城市軌道交通工程項(xiàng)目部采購(gòu)X射線探傷儀1臺(tái)，合同價(jià)款3萬(wàn)元。則

①接到發(fā)票和《增加固定資產(chǎn)通知單》時(shí)：

借：固定資產(chǎn) 30000

貸：應(yīng)付賬款等 30000

②按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備，同時(shí)，確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊，即：

借：專項(xiàng)儲(chǔ)備-安全生產(chǎn)費(fèi)用 30000

貸：累計(jì)折舊 30000

③該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊，并登記輔助賬。

例4.處置安全生產(chǎn)用設(shè)備

根據(jù)施工情況，后期不再需要使用X射線探傷儀，經(jīng)批準(zhǔn)，2015年7月10日，將該儀器進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，另一標(biāo)段某項(xiàng)目部以2.5萬(wàn)元受讓，當(dāng)日收到設(shè)備轉(zhuǎn)讓款。則

①設(shè)備轉(zhuǎn)入清理：

借：累計(jì)折舊（安全生產(chǎn)用固定資產(chǎn)） 30000

貸：固定資產(chǎn)（安全生產(chǎn)用固定資產(chǎn)） 30000

②收到轉(zhuǎn)讓收入：

借：銀行存款 25000

貸：固定資產(chǎn)清理 25000

③計(jì)提轉(zhuǎn)讓稅金：

借：固定資產(chǎn)清理 548.54

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—銷項(xiàng)稅額 485.44

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 33.98

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交教育費(fèi)附加—教育費(fèi)附加 14.56

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交教育費(fèi)附加—地方教育費(fèi)附加 9.71

應(yīng)交稅費(fèi)—水利建設(shè)基金 4.85

④結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理：

借：固定資產(chǎn)清理 24451.46

貸：營(yíng)業(yè)外收入 24451.46

例5.項(xiàng)目完工后的會(huì)計(jì)處理

2015年8月5日，ABC城市軌道交通工程項(xiàng)目部完工，財(cái)務(wù)賬面尚有“專項(xiàng)儲(chǔ)備-安全生產(chǎn)費(fèi)用”余額為50萬(wàn)元（貸方），安全生產(chǎn)專用固定資產(chǎn)10萬(wàn)元。則

借：專項(xiàng)儲(chǔ)備-安全生產(chǎn)費(fèi)用 500000

待：內(nèi)部往來(lái) 500000

借：累計(jì)折舊（安全生產(chǎn)用固定資產(chǎn)） 100000

貸：固定資產(chǎn)（安全生產(chǎn)用固定資產(chǎn)） 100000

例6.納稅主體的所得稅調(diào)整

為簡(jiǎn)化計(jì)算，假定ABC城市軌道交通工程項(xiàng)目部所在的納稅主體僅此一個(gè)項(xiàng)目部。則當(dāng)年應(yīng)當(dāng)調(diào)增企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額（安全生產(chǎn)專用設(shè)備折舊）：

30000-30000×（1-5%）÷60×5=27625（元）

五、四點(diǎn)建議

在編制安全生產(chǎn)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理案例的過(guò)程中，我們發(fā)現(xiàn)，還存在一些規(guī)范未盡之處，有待進(jìn)一步研討。

（一）安全專用設(shè)備出售凈損益，記入“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”不盡合理。

記入“營(yíng)業(yè)外收入”的處置收益，相當(dāng)于是對(duì)已支付安全生產(chǎn)費(fèi)用的一種補(bǔ)償；而記入“營(yíng)業(yè)外支出”的處置損失，相當(dāng)于是增加的安全生產(chǎn)費(fèi)用投入。

建議：以安全專用設(shè)備出售凈損益，調(diào)整“專項(xiàng)儲(chǔ)備—安全生產(chǎn)費(fèi)用”的余額。

（二）項(xiàng)目結(jié)束，將安全生產(chǎn)專用設(shè)備和“專項(xiàng)儲(chǔ)備—安全生產(chǎn)費(fèi)用”的余額無(wú)償劃轉(zhuǎn)上級(jí)法人單位，不利于項(xiàng)目部自覺(jué)加強(qiáng)對(duì)安全生產(chǎn)專業(yè)設(shè)備的維護(hù)保養(yǎng)，不利于鼓勵(lì)項(xiàng)目部節(jié)約費(fèi)用。

建議：制訂配套的管理制度。既要保證項(xiàng)目部在安全生產(chǎn)方面有足夠的投入，又要避免不必要的浪費(fèi)。比如，將劃轉(zhuǎn)的專項(xiàng)儲(chǔ)備結(jié)余金額和安全生產(chǎn)專用設(shè)備評(píng)估價(jià)值視同利潤(rùn)，對(duì)項(xiàng)目部進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)。

（三）如前述例3中的“X射線探傷儀”，在2008版的《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》不屬于列舉項(xiàng)，但在2013版的征求意見稿中，已經(jīng)被列為可以按一定比例（10%）實(shí)行稅額抵免的安全生產(chǎn)專用設(shè)備。

建議：關(guān)注新《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》的出臺(tái)，及時(shí)獲得應(yīng)有的稅收優(yōu)惠。

（四）如前述例4中的安全生產(chǎn)專用設(shè)備處置收入24451.46元，已經(jīng)作為當(dāng)年企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額，而其相應(yīng)的實(shí)際支出（30000-30000×（1-5%）÷60×5=27625元），卻不能從應(yīng)納稅所得額中扣除，徒增了企業(yè)的稅負(fù)。

建議：如果存在處置安全生產(chǎn)專用設(shè)備業(yè)務(wù)，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)允許企業(yè)扣除實(shí)際發(fā)生的相應(yīng)支出。

參考文獻(xiàn)：

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