出口貨物由于各種原因發(fā)生退關(guān)退運的情形十分常見，但出口企業(yè)應(yīng)如何進行核算，一直以來存在諸多爭議與分歧，特別是對出口企業(yè)已辦理退（免）稅之后又發(fā)生跨年度退關(guān)退運的，將直接影響到外銷收入與退（免）稅額的調(diào)整問題。

一、出口貨物退關(guān)退運的相關(guān)政策規(guī)定

在實際出口貿(mào)易操作中，當生產(chǎn)企業(yè)出口貨物發(fā)生退關(guān)退運時，原政策《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第24號）規(guī)定，本年度的采用負數(shù)沖減、跨年度的采用追回已退（免）稅款方式，并按現(xiàn)行會計制度的有關(guān)規(guī)定進行相應(yīng)調(diào)整。由于此規(guī)定涉及企業(yè)的利益太大，對此稅企雙方頗具爭議。因此，2013年國家稅務(wù)總局又出臺補充調(diào)整政策，12號公告規(guī)定，已申報免抵退稅的出口貨物發(fā)生退運，及需改為免稅或征稅的，應(yīng)在上述情形發(fā)生的次月增值稅納稅申報期內(nèi)用負數(shù)申報沖減原免抵退稅申報數(shù)據(jù)，并按現(xiàn)行會計制度的有關(guān)規(guī)定進行相應(yīng)調(diào)整。之后又出臺30號公告規(guī)定，如果出口企業(yè)當期免抵退稅額（外貿(mào)企業(yè)為退稅額）不足沖減的，應(yīng)補繳差額部分的稅款。出口企業(yè)如果未按上述規(guī)定申報沖減的，一經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)，除按規(guī)定補繳已辦理的退（免）稅額，對出口貨物增值稅實行免稅或征稅外，還應(yīng)接受主管稅務(wù)機關(guān)按《中華人民共和國稅收征收管理法》做出的處罰。另外，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》（2006）規(guī)定，企業(yè)已經(jīng)確認銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，應(yīng)當在發(fā)生時沖減當期銷售商品收入。銷售退回屬于資產(chǎn)負債表日后事項的，適用《企業(yè)會計準則第29號——資產(chǎn)負債表日后事項》?！镀髽I(yè)會計準則第29號——資產(chǎn)負債表日后事項》（2006）第四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，應(yīng)當調(diào)整資產(chǎn)負債表日的財務(wù)報表?！币虼耍绻a(chǎn)企業(yè)已經(jīng)確認出口貨物收入的發(fā)生退關(guān)退運，應(yīng)沖減退回當期的收入及免抵退稅額；若年度資產(chǎn)負債表日及以前出口的，在資產(chǎn)負債表日至財務(wù)會計報告批準報出日之間發(fā)生退關(guān)退運，應(yīng)當作為資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項處理，調(diào)整資產(chǎn)負債表日編制的會計報表項目。

二、出口貨物退關(guān)退運及免抵退稅的會計核算

根據(jù)上述規(guī)定，對于生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生退關(guān)退運的，應(yīng)根據(jù)不同情況做相應(yīng)的會計處理。主要包括以下四種情況：

（一）未申報免抵退稅出口貨物發(fā)生退關(guān)退運

生產(chǎn)企業(yè)未申報免抵退稅發(fā)生退關(guān)退運的，其會計處理及免抵退稅處理較為簡單。首先在發(fā)生退關(guān)退運次月的賬務(wù)中沖減當期外銷收入，同時調(diào)整已結(jié)轉(zhuǎn)退關(guān)退運貨物的成本。其次如果是跨年度的，應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”在賬務(wù)和財務(wù)報表中進行損益調(diào)整。根據(jù)61號公告規(guī)定，企業(yè)出口貨物勞務(wù)及適用增值稅零稅率的應(yīng)稅服務(wù)，在正式申報出口退（免）稅之前，應(yīng)按現(xiàn)行申報辦法向主管稅務(wù)機關(guān)進行預(yù)申報，在主管稅務(wù)機關(guān)確認申報憑證的內(nèi)容與對應(yīng)的管理部門電子信息無誤后，方可提供規(guī)定的申報退（免）稅憑證、資料及正式申報電子數(shù)據(jù)，向主管稅務(wù)機關(guān)進行正式申報。因此，未正式申報免抵退稅發(fā)生退關(guān)退運的貨物，不用在現(xiàn)行生產(chǎn)企業(yè)出口退稅申報系統(tǒng)中進行相應(yīng)的免抵退稅沖減，外銷收入已做會計處理的只調(diào)整相關(guān)賬表。

（二）已申報免抵退稅出口貨物發(fā)生退關(guān)退運

生產(chǎn)企業(yè)已申報免抵退稅發(fā)生退關(guān)退運的，應(yīng)在此情形發(fā)生的次月增值稅納稅申報期內(nèi)用負數(shù)申報沖減原免抵退稅申報數(shù)據(jù)，按現(xiàn)行會計準則的有關(guān)規(guī)定進行相應(yīng)調(diào)整，并以沖減后當期《免抵退稅申報匯總表》中第25欄“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”、第32欄“免抵退稅額”、第36欄“當期應(yīng)退稅額”、第37欄“當期免抵稅額”上的凈額進行賬務(wù)處理。如果有當期免抵退稅不足沖減時，其不足沖減部分應(yīng)補繳差額稅款。主要分為以下兩種情況：一是出口企業(yè)下期還有業(yè)務(wù)發(fā)生，并能產(chǎn)生免稅退稅額的。生產(chǎn)企業(yè)當期不足沖減時，免抵退稅匯總表第25欄“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”和第32欄“免抵退稅額”沖減至0為限，形成26欄“結(jié)轉(zhuǎn)下期不得免征和抵扣稅額抵減額”和33欄“結(jié)轉(zhuǎn)下期免抵退稅抵減額”，并自動結(jié)轉(zhuǎn)到下期參與免抵退稅計算，調(diào)整下期“不得免征和抵扣稅額”和“免抵退稅額”，當期無需做賬務(wù)處理。在下期按調(diào)整后的當期《免抵退稅申報匯總表》第25欄“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”、第32欄“免抵退稅額”、第36欄“當期應(yīng)退稅額”、第37欄“當期免抵稅額”上的凈額進行賬務(wù)處理。當產(chǎn)生免抵退稅不得免征和抵扣稅額時，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”。當稅務(wù)機關(guān)已審批免抵退稅時，憑《免抵退稅申報匯總表》借記“其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅（增值稅）”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”。二是出口企業(yè)以后再無出口業(yè)務(wù)發(fā)生，不可能產(chǎn)生免抵退稅額的，應(yīng)補繳差額部分的免抵退稅款，同時在賬務(wù)中沖減差額稅款原計提的出口退稅額，并對不足沖減部分的當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額紅字沖回。如果是跨年度的，當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目進行調(diào)整。另外，補交已退稅款時，企業(yè)會計處理應(yīng)附征稅機關(guān)開具的繳款書。

（三）退關(guān)退運貨物出口轉(zhuǎn)內(nèi)銷

生產(chǎn)企業(yè)在海關(guān)辦理退關(guān)退運前，已申報免抵退稅的應(yīng)在生產(chǎn)企業(yè)出口退稅申報系統(tǒng)中沖減免抵退稅額并進行會計調(diào)整（具體操作參照上述“已申報免抵退稅發(fā)生出口貨物退關(guān)退運”步驟），再向主管稅務(wù)機關(guān)申請辦理《出口貨物退運已補稅（未退稅）證明》，并向海關(guān)辦理退關(guān)退運相關(guān)手續(xù)。如果退回的出口貨物需轉(zhuǎn)作內(nèi)銷處理的，生產(chǎn)企業(yè)還應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)申請出具《出口貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷證明》，并按有關(guān)會計規(guī)定進行會計處理，應(yīng)沖減外銷收入轉(zhuǎn)為內(nèi)銷收入，同時調(diào)整庫存商品從出口商品轉(zhuǎn)為內(nèi)銷商品，并按內(nèi)銷產(chǎn)品規(guī)定繳納相應(yīng)的稅費。

三、結(jié)語

我們在面臨到這種情況的時候，應(yīng)該妥善的處理好我們的稅務(wù)問題和財政問題，這樣才能夠使得公司的資產(chǎn)得到最大程度上的利用，妥善的處理也將是對于一個會計人員職業(yè)技能很大的考察。（作者單位為大連龍?zhí)G化工程有限公司）