侯寶珍

（西安外事學(xué)院，陜西 西安 710016）

企業(yè)稅費負(fù)擔(dān)的評價指標(biāo)體系初探

侯寶珍

（西安外事學(xué)院，陜西 西安 710016）

稅負(fù)過重，已是當(dāng)下中國的學(xué)者及企業(yè)關(guān)注的熱點問題，企業(yè)提“稅”色變，認(rèn)為稅負(fù)太重了。為了對稅負(fù)輕重有一個客觀的評價，本文在介紹企業(yè)稅負(fù)負(fù)擔(dān)及相關(guān)理論的基礎(chǔ)上，論述了建立指標(biāo)體系應(yīng)遵循的幾項原則，從絕對指標(biāo)和相對指標(biāo)兩個方面完成企業(yè)稅費負(fù)擔(dān)的評價指標(biāo)體系的構(gòu)建，旨在建立合理的稅負(fù)評價指標(biāo)，對企業(yè)稅負(fù)作出客觀公正的評價，為企業(yè)減稅免稅提供依據(jù)。

稅費負(fù)擔(dān)；評價指標(biāo)；綜合稅負(fù)率；綜合稅費負(fù)擔(dān)率

稅負(fù)過重，已是當(dāng)下中國的學(xué)者及企業(yè)關(guān)注的熱點問題。根據(jù)前幾年《福布斯》推出的“稅負(fù)痛苦指數(shù)”榜單顯示，我國稅負(fù)痛苦指數(shù)全球第二。至此，很多專家學(xué)者對中國稅負(fù)到底重不重開始了各種爭論。根據(jù)國際貨幣基金組織制定的《政府財政統(tǒng)計手冊》顯示2014年、2015年我國宏觀稅負(fù)分別為29．1%、29．1%。低于世界平均38．8%的水平。可是，2016年在全國“兩會”上，聯(lián)想集團(tuán)楊元慶炮轟企業(yè)稅負(fù)太重,指出政府應(yīng)當(dāng)適當(dāng)研究企業(yè)的稅負(fù)問題。我們再看一下財經(jīng)報道的標(biāo)題，“2014年全國稅收增長8．8%，首次超10萬億”，“ 2015年全國稅收收入首次突破11萬億元”。與國家喜報捷傳相反，企業(yè)提起“稅”都是痛，就像課題組訪談時一位老板說的：稅太重了，說多了都是淚啊。企業(yè)稅負(fù)到底重否，學(xué)者們經(jīng)常使用反映宏觀稅負(fù)的指標(biāo)作出評價，而稅收是國家或政府參與企業(yè)分配的一種形式，稅收體現(xiàn)的是國家和納稅人 (企業(yè)或其他納稅人)之間的征納關(guān)系，僅用宏觀稅負(fù)的指標(biāo)評價有失偏頗，也違背了稅收立法的公平性原則。

一、企業(yè)稅費負(fù)擔(dān)的概念及相關(guān)理論

1、稅費負(fù)擔(dān)的含義

稅收是指為國家了實現(xiàn)其各項職能，憑借手中的政治權(quán)利，強(qiáng)制地、無償?shù)膮⑴c社會產(chǎn)品分配的一種形式。對納稅人來說，就存在一個稅收負(fù)擔(dān)的問題。不同的學(xué)者對稅收負(fù)擔(dān)從不同的角度進(jìn)行了定義：

（1）量化的觀點：該觀點認(rèn)為稅收負(fù)擔(dān)的大小是可以量化的。劉志誠在《關(guān)于稅收負(fù)擔(dān)的研究》中認(rèn)為稅收負(fù)擔(dān)是納稅人和征稅對象承受國家稅收的狀況或量度體現(xiàn)稅收分配流量；安福仁認(rèn)為稅收負(fù)擔(dān)是納稅人承受國家稅收的狀況和量度，是稅收分配關(guān)系的一種量。

（2）利益損失的觀點：該觀點強(qiáng)調(diào)稅收負(fù)擔(dān)是給納稅主體帶來的影響。胡怡建認(rèn)為稅收負(fù)擔(dān)是指一定時期內(nèi)因國家課稅給納稅人造成的經(jīng)濟(jì)利益的損失；張復(fù)黃認(rèn)為國家征稅會使納稅人的經(jīng)濟(jì)利益減少，從而給納稅人帶來經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)；珞珈認(rèn)為稅收負(fù)擔(dān)是納稅人或負(fù)稅人因稅收而承擔(dān)的福利損失和經(jīng)濟(jì)利益的犧牲。

還有學(xué)者提出，稅收負(fù)擔(dān)問題不單單是多少和輕重的問題，不但要看稅負(fù)率，還要看稅收收入的用途和對整個國民經(jīng)濟(jì)的影響。

無論是量化觀點還是利益損失觀點，稅收負(fù)擔(dān)是指國家征稅引起的負(fù)擔(dān)，從我國國情出發(fā)，企業(yè)的負(fù)擔(dān)，除了稅收本身，還有一部分是政府的行政收費引起的，像城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加、地方教育費附加、社會保障基金、水利基金、殘疾人基金等等，這些收費事實上具有稅收的性質(zhì)，加重了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。

結(jié)合我國國情，本文基于利益損失的觀點，認(rèn)為稅費負(fù)擔(dān)是指在一定的時期納稅人承受的稅收及繳費成本的多少，即繳納各項稅費給納稅人造成的收益損失。

2、相關(guān)理論

（1）英國古典學(xué)派的稅收負(fù)擔(dān)理論：主要代表人物有威廉?配第、亞當(dāng)?斯密和李嘉圖。他們提出“自由放任”的口號，主張聽任“看不見的手”即市場力量自發(fā)調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行,反對國家對私人經(jīng)濟(jì)活動的干預(yù)。要求壓縮國家職能及其非生產(chǎn)性的財政支出，把政府活動限制在抵御外敵入侵、執(zhí)行法律和正義以及維持各種事業(yè)與設(shè)施的最低限度以內(nèi)，提出了一切賦稅歸根結(jié)底都是出自于利潤、工資和地租三種基本收入的觀點。在政策方面，他們竭力反對國家干預(yù)經(jīng)濟(jì)，主張社會一切經(jīng)濟(jì)活動通過市場機(jī)制自行調(diào)節(jié)，政府應(yīng)力求節(jié)約，稅收數(shù)額應(yīng)盡量減少，每年的財政收支都應(yīng)保持平衡；稅收應(yīng)盡量避免干擾社會經(jīng)濟(jì)活動。20世紀(jì)30 年代初發(fā)生的世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)。經(jīng)過這場危機(jī)，凱恩斯認(rèn)為古典經(jīng)濟(jì)學(xué)派的理論與事實不符于是產(chǎn)生凱恩斯主義稅收思想理論。

（2）凱恩斯主義稅收負(fù)擔(dān)理論：主要代表人物有英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家凱恩斯J．V．羅賓遜、H．R．F．哈羅德，美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家A．H．漢森、P．A．薩繆爾森等，他們主張國家干預(yù)經(jīng)濟(jì)、刺激有效需求，加強(qiáng)宏觀需求管理，以實現(xiàn)充分就業(yè)和經(jīng)濟(jì)增長?；谶@些理論，提出了相應(yīng)的稅收理論和政策主張。主張實行高額遺產(chǎn)稅和累進(jìn)稅制度，使高收入者多納稅，低收入者少納稅，并盡量使收入低的人享受稅收減免。凱恩斯主義及其稅收思想在西方世界風(fēng)行了半個多世紀(jì)，對西方國家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，都起過積極作用。但國家對經(jīng)濟(jì)干預(yù)過多，過分強(qiáng)調(diào)刺激需求，稅收負(fù)擔(dān)重，政府開支大，規(guī)章制度繁瑣，必然會影響投資和生產(chǎn)經(jīng)營的積極性。進(jìn)入20世紀(jì)60年代以后，西方國家的經(jīng)濟(jì)陷入滯脹狀態(tài)，凱恩斯主義的稅收理論和政策失靈，受到經(jīng)濟(jì)學(xué)界貨幣學(xué)派、供給學(xué)派等的挑戰(zhàn)。

（3）供給學(xué)派稅收負(fù)擔(dān)理論：代表人物美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家拉弗（Arthur B Laffer），以其“拉弗曲線”而著稱于世?！袄デ€”主張政府必須保持適當(dāng)?shù)亩惵?，才能保證較好的財政收入。過高的稅率反而會使稅收收入下降。稅率從0-100%，“拉弗曲線”必然有一個轉(zhuǎn)折點，即在一定的稅率之下，政府的稅收收入將隨稅率的升高而增加，一旦稅率的增加越過了這一轉(zhuǎn)折點，政府稅收收入將隨稅率的進(jìn)一步提高而減少?！袄デ€”認(rèn)為：稅率高并不等于實際稅收就高。稅率太高，人們就被嚇跑了，結(jié)果是什么經(jīng)濟(jì)活動都不發(fā)生，你反而收不上稅來，只有在稅率達(dá)到一個最優(yōu)值時，實際稅收才是最高的。

從上面的綜述可以看出，不同學(xué)派的思想在西方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同時期，對經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起著積極的作用。供給學(xué)派的觀點綜合了古典學(xué)派和供給學(xué)派的觀點，不主張經(jīng)濟(jì)的完全自由，也不放棄國家對經(jīng)濟(jì)的調(diào)控，只是強(qiáng)調(diào)一個“度”的問題，這為我國的減稅提供了一定的理論依據(jù)，也為構(gòu)建企業(yè)微觀主體的稅費負(fù)擔(dān)評價指標(biāo)體系奠定了理論基礎(chǔ)。

二、企業(yè)稅費負(fù)擔(dān)評價指標(biāo)體系的構(gòu)建原則

為了保證所設(shè)立的指標(biāo)更加科學(xué)合理，企業(yè)稅負(fù)指標(biāo)體系的構(gòu)建，應(yīng)符合以下原則：

1、全面性

建立指標(biāo)體系是為了反映企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)狀況，如果指標(biāo)體系不全面，就無法準(zhǔn)確判斷企業(yè)真實的稅負(fù)情況。所以，選取指標(biāo)時，要考慮各個層次的、不同性質(zhì)的稅負(fù)，既要考慮直接稅，也要考慮間接稅，還要考慮具有稅收性質(zhì)的各項行政繳費。

2、合理性

指標(biāo)選取時，不能過于繁瑣重疊，過多的重疊相當(dāng)于給個別要素加大了權(quán)數(shù)，會導(dǎo)致評價結(jié)果不公允，修正指標(biāo)時，也會增加工作人員計算的難度和工作量；指標(biāo)過少過簡，可能造成信息遺漏，出現(xiàn)錯誤，因此，指標(biāo)選取時要適量，要合理。

3、指標(biāo)易于取得

企業(yè)稅費負(fù)擔(dān)的評價指標(biāo)所需要的數(shù)據(jù)應(yīng)是容易收集的，而且有關(guān)稅收的知識專業(yè)性比較強(qiáng)，一般人很難理解。但所選指標(biāo)應(yīng)保證具有專業(yè)知識的人員或企業(yè)財務(wù)人員容易計算或估計，否則指標(biāo)體系就無法正常發(fā)揮作用。

4、適用性

設(shè)計的稅費負(fù)擔(dān)評價指標(biāo)，應(yīng)該具有共性，能反映出各類企業(yè)的稅負(fù)情況。從企業(yè)規(guī)模上說，不但適用于大中型企業(yè)，小微企業(yè)也能從指標(biāo)中衡量出其企業(yè)的稅負(fù)輕重；對于不同的行業(yè)，既能反映出制造業(yè)的稅負(fù)，也能反映出流通業(yè)、建筑業(yè)、服務(wù)業(yè)等各類企業(yè)的稅負(fù)。

三、企業(yè)稅費負(fù)擔(dān)的評價指標(biāo)體系構(gòu)建

在我國現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)所承受的財政負(fù)擔(dān)負(fù)擔(dān)是多方面的，既有稅收性質(zhì)的又有非稅收性質(zhì)的；既有直接稅，也有稅負(fù)可轉(zhuǎn)嫁的間接稅。因此，難以用單一的指標(biāo)來反映企業(yè)的稅費負(fù)擔(dān)，需要用系列的指標(biāo)體系來反映不同層次和不同性質(zhì)的企業(yè)負(fù)擔(dān)。關(guān)于稅負(fù)的衡量指標(biāo)體系，許景婷在《我國稅負(fù)地區(qū)差異及其與區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展協(xié)調(diào)性研究》中稍有提及。在總結(jié)前人工作的基礎(chǔ)上，根據(jù)企業(yè)實際負(fù)擔(dān)情況及稅費負(fù)擔(dān)性質(zhì)的差異，建立以下微觀經(jīng)濟(jì)主體企業(yè)稅費負(fù)擔(dān)的指標(biāo)體系。

1、絕對指標(biāo)

依據(jù)稅收負(fù)擔(dān)是否可以轉(zhuǎn)嫁，稅收可分為直接稅和間接稅。由于流轉(zhuǎn)稅存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問題，因此微觀稅負(fù)比宏觀稅負(fù)要復(fù)雜，單純把企業(yè)或個人繳納的全部稅收除以其毛收入總額，有時并不能反映其真實地稅收負(fù)擔(dān)水平

（1）直接稅稅額：指企業(yè)在一定時期內(nèi)繳納的直接稅稅款總額。企業(yè)繳納的各項稅額，有一些是無法轉(zhuǎn)嫁的稅負(fù)人和納稅人是相同的，這類稅形成企業(yè)稅負(fù)，不可轉(zhuǎn)嫁，主要有所得稅、財產(chǎn)稅房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、車船稅、印花稅等。衡量企業(yè)和個人稅負(fù)水平應(yīng)首先考慮不能轉(zhuǎn)嫁的直接稅的負(fù)擔(dān)情況。

（2）企業(yè)繳納的稅款總額：企業(yè)繳納的所有稅種的稅款總額, 包括增值稅、所得稅、印花稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、資源稅、耕地占用稅、土地增值稅、契稅等各項稅種的稅額合計。理論上，流轉(zhuǎn)稅等間接稅有轉(zhuǎn)嫁性質(zhì)，最終稅負(fù)在消費者身上，但稅負(fù)的稅額是加在產(chǎn)品的價格里銷售的，過高的價格會影響企業(yè)的銷售和收益，對企業(yè)的發(fā)展有不利影響，從促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的角度看，間接稅也是企業(yè)的負(fù)擔(dān)，該指標(biāo)反映企業(yè)的名義稅負(fù)。

（3）企業(yè)繳納的稅款與繳費的總額：企業(yè)繳納的所有稅種的稅額與各種繳費的總額。我國企業(yè)除了繳納各種稅款，還要繳納具有稅收性質(zhì)的各項規(guī)費、基金，如教育費附加、水利基金、排污費、職工的“五險一金”等。這些規(guī)費和基金加重了企業(yè)的稅費負(fù)擔(dān)。而且各項繳費具有強(qiáng)制性、無償性和固定性等稅收的特點，他們與稅收一起共同形成的企業(yè)負(fù)擔(dān)，該指標(biāo)反映企業(yè)的實際稅負(fù)。

（4）評價標(biāo)準(zhǔn)：凈利潤，指企業(yè)利潤總額中按規(guī)定交納了企業(yè)所得稅后的利潤留成。用企業(yè)的凈利潤作為衡量稅負(fù)輕重的標(biāo)準(zhǔn)，是因為只有在凈利潤的基礎(chǔ)上才能計提盈余公積，才能留存供企業(yè)發(fā)展使用的資金。換句話說，企業(yè)繳納的稅款總額或企業(yè)稅款與繳費的總額與企業(yè)的凈利潤比較，如果凈利潤為負(fù)，或企業(yè)利潤小于企業(yè)繳納的稅款（稅費）總額，其經(jīng)濟(jì)含義就是當(dāng)企業(yè)虧損的情況下，仍為國家交了很多的稅（稅費）；或者企業(yè)的凈利潤是小于各項稅款（稅費）總額的，則該企業(yè)稅負(fù)偏重。

2、相對指標(biāo)

用絕對指標(biāo)衡量企業(yè)稅負(fù)，只能衡量該企業(yè)的稅負(fù)，并不能和本行業(yè)的其他企業(yè)橫向比較，也不能與其他行業(yè)同規(guī)模的企業(yè)比較稅負(fù)，如果僅僅是一個納稅數(shù)量，而沒有對比關(guān)系，則很難科學(xué)地進(jìn)行稅收負(fù)擔(dān)高低的比較。因此建立相對指標(biāo)評價企業(yè)稅負(fù)。

（1）直接稅稅負(fù)率：一定時期內(nèi)企業(yè)實際繳納的直接稅稅額與企業(yè)收入的比率。公式為：

該指標(biāo)說明企業(yè)擁有的收入中，有多少以直接稅形式貢獻(xiàn)于國家。理論上，直接稅形成企業(yè)負(fù)擔(dān)，而間接稅可轉(zhuǎn)嫁，以此指標(biāo)作為小口徑指標(biāo)，反映企業(yè)的名義稅負(fù)。

（2）綜合稅負(fù)率：一定時期內(nèi)企業(yè)實際繳納的稅額與企業(yè)收入的比率，用公式表示為：

該指標(biāo)說明企業(yè)取得的收入中，有百分之多少給國家繳了稅，此指標(biāo)既可進(jìn)行不同企業(yè)稅負(fù)輕重的橫向比較，也可用于同一微觀經(jīng)濟(jì)主體不同歷史時期稅負(fù)變化的縱向比較，此指標(biāo)過低，反映出國家給予納稅人的各種稅收優(yōu)惠或者存在的非法偷漏稅的行為。以此指標(biāo)作為中口徑指標(biāo)，反映企業(yè)的實際稅負(fù)。

（3）綜合稅費負(fù)擔(dān)率：一定時期內(nèi)企業(yè)實際繳納的稅額與企業(yè)收入的比率。

該指標(biāo)說明企業(yè)取得的收入中，有多少給國家繳了稅及各種規(guī)費、基金，此指標(biāo)跟綜合稅負(fù)率使用基本相同，只是把具有稅收性質(zhì)的規(guī)費、基金加以考慮，作為大口徑指標(biāo)，反映企業(yè)的實際稅費負(fù)擔(dān)。

（4）評價標(biāo)準(zhǔn)：凈利潤率。凈利潤率指在一定時期企業(yè)的凈利潤與應(yīng)稅收入的比率（此應(yīng)稅收入應(yīng)與稅收負(fù)擔(dān)率中應(yīng)稅收入一致，否則兩項指標(biāo)無可比性）。以凈利潤率作為稅負(fù)的評價標(biāo)準(zhǔn)，一是因為其與上述負(fù)擔(dān)率指標(biāo)均與應(yīng)稅收入作比較，具有可比性；再者，從經(jīng)濟(jì)含義看，凈利潤指若企業(yè)每取得100元的收入，有多少凈利潤可供企業(yè)發(fā)展使用，與綜合稅負(fù)率比較，若綜合稅負(fù)率大于企業(yè)的利潤率較多，說明企業(yè)稅負(fù)重；若利潤率為負(fù)，經(jīng)濟(jì)含義為企業(yè)每取得100元的收入，就虧損多少錢，而綜合稅負(fù)率代表著企業(yè)虧損的情況下，給國家交了多少的稅，沒有體現(xiàn)稅收的公平稅負(fù)的原則，企業(yè)稅負(fù)偏重。用凈利潤率與企業(yè)綜合稅費負(fù)擔(dān)率比較，若凈利潤率小于企業(yè)綜合稅費負(fù)擔(dān)率，意味著企業(yè)在一定的期間，繳納的稅費較重，超過了企業(yè)的盈利能力，財稅政策中應(yīng)考慮給企業(yè)減稅。

上述稅費負(fù)擔(dān)指標(biāo)體系只是初步探索探，在以后的研究中，會逐步的完善指標(biāo)體系及評價標(biāo)準(zhǔn)。

[1] 許景婷．我國稅負(fù)地區(qū)差異及其與區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展協(xié)調(diào)性研究[M]．經(jīng)濟(jì)管理出版社,2013．12．

[2] 董根泰．我國宏觀稅負(fù)國際比較：一種基于可比性的分析[J]．財經(jīng)貿(mào)易,2014．4．

（責(zé)任編輯：劉 康）

西安市2016年度社會科學(xué)規(guī)劃項目，西安小微企業(yè)稅費負(fù)擔(dān)及財稅政策研究，項目編號：16F71，主持人：侯寶珍。