楊萍

摘要：固定資產(chǎn)作為現(xiàn)代企業(yè)資產(chǎn)管理中的重要內(nèi)容，主要是通過對(duì)其計(jì)提折舊來補(bǔ)償其價(jià)值的損耗。在我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《稅法》中對(duì)固定資產(chǎn)的初始價(jià)值、折舊的計(jì)提、后續(xù)計(jì)量、減值準(zhǔn)備計(jì)提等方面的內(nèi)容都做出了規(guī)定。這使得固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理產(chǎn)生了較大的差異，分清楚固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理之間的差異對(duì)于財(cái)務(wù)人員正確的對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行核算、對(duì)稅務(wù)人員更好地完成稅務(wù)征收管理工作有著積極對(duì)促進(jìn)作用。本文將就固定資產(chǎn)初始計(jì)量產(chǎn)生的會(huì)計(jì)與稅務(wù)差異進(jìn)行分析，以期為企業(yè)的財(cái)務(wù)人員、稅務(wù)管理部門提供真實(shí)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，為保證企業(yè)固定資產(chǎn)的安全完整奠定基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn) 初始計(jì)量 會(huì)計(jì) 稅務(wù)差異

一直以來，會(huì)計(jì)與稅收之間是相互影響、相互促進(jìn)、相互借鑒的密切關(guān)系。雖然，會(huì)計(jì)與稅法之間存在著密切聯(lián)系，但是，會(huì)計(jì)、稅法由于所體現(xiàn)的目標(biāo)存在差異、基本原則不同、服務(wù)對(duì)象不同從而使得會(huì)計(jì)與稅收之間的差異凸現(xiàn)出來。同理，在我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《稅法》中，對(duì)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理也存在著明顯的差異。隨著現(xiàn)代企業(yè)的不斷發(fā)展，固定資產(chǎn)這一生產(chǎn)經(jīng)營重點(diǎn)重要內(nèi)容，不論是企業(yè)固定資產(chǎn)的構(gòu)建、使用、處置等都為企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果等都產(chǎn)生了重要影響。因此，探討固定資產(chǎn)初始計(jì)量的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理之間的差異、以及對(duì)產(chǎn)生的差異的協(xié)調(diào)，對(duì)企業(yè)的發(fā)展有著重要的意義。

我國新頒布并實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》彰顯出我國會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程與會(huì)計(jì)法治建設(shè)新時(shí)期的到來，更體現(xiàn)出在全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展進(jìn)程中，會(huì)計(jì)制度與國際趨同的大形勢(shì)。在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理、信息披露等進(jìn)行了全面地規(guī)范，在我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的地位不言而喻。隨著我國新企業(yè)所得稅法的頒布與實(shí)施，將規(guī)定國內(nèi)資產(chǎn)的概念進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定、明確，特備時(shí)對(duì)固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用、計(jì)稅依據(jù)、后續(xù)的稅前抵扣、資產(chǎn)的處置損益等做出了詳細(xì)說明，以此保證了我國企業(yè)所得稅稅基的準(zhǔn)確性、確定性、可驗(yàn)證性。因此，探討企業(yè)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法之間的差異以及產(chǎn)生差異的處理方法等有著重要的理論和實(shí)際意義。一方面，研究會(huì)計(jì)與稅務(wù)之間的差異，能夠幫助企業(yè)的財(cái)務(wù)人員掌握企業(yè)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、企業(yè)所得稅法之間存在的差異，并對(duì)產(chǎn)生差異的處理方法進(jìn)行探系統(tǒng)、準(zhǔn)確、全面的把握，使企業(yè)的會(huì)計(jì)核算更加精準(zhǔn)，為企業(yè)依法繳納稅款提供籌劃；另外，研究會(huì)計(jì)與稅務(wù)之間存在的差異，能夠?yàn)槠髽I(yè)的稅務(wù)活動(dòng)進(jìn)行事前籌劃，幫助企業(yè)能夠在國家稅法規(guī)定的范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的將對(duì)，為有效規(guī)避、防范納稅風(fēng)險(xiǎn)提供保障，為保證企業(yè)的合法權(quán)益創(chuàng)造條件。對(duì)于稅務(wù)工作人員來說，掌握了這些差異能夠幫助他們準(zhǔn)確計(jì)算出企業(yè)的所得稅應(yīng)納稅額，對(duì)企業(yè)的應(yīng)納稅款是否合理、計(jì)算是否精確進(jìn)行及時(shí)的監(jiān)督，特別是為我國企業(yè)是否及時(shí)申報(bào)稅款、是否及時(shí)繳納稅款等稅收征管工作奠定基礎(chǔ)。

一、固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理產(chǎn)生差異的原因分析

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅發(fā)的制定目的存在差異

這是導(dǎo)致企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理產(chǎn)生差異的一個(gè)重要原因。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中：進(jìn)一步規(guī)范了現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等行為，并為企業(yè)制定的主要目標(biāo)提供安全而完整的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；然后，企業(yè)通過會(huì)計(jì)報(bào)告的形式分別向企業(yè)的投資者、債權(quán)人等會(huì)計(jì)信息的使用者提供企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營狀況。企業(yè)所得稅法中：其主要目的就是為了國家的發(fā)展取得必要的財(cái)政收入，這種財(cái)政收入帶有一定的固定性、無償性、強(qiáng)制性特和那個(gè)。因此，我國稅收征管的基本原則是公平、方便，企業(yè)所得稅法中對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定具有較強(qiáng)的控制性、約束性，并為保證國家財(cái)政收入的安全、穩(wěn)定，保證稅源不流失、保證國家水機(jī)不被寢室等奠定基礎(chǔ)。由于稅法所處的地位極為重要，因此，它對(duì)國家的宏觀經(jīng)濟(jì)等各方面的利益關(guān)系起到了積極地調(diào)控作用。

（二）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的適用范圍存在差異

二者都適用于企業(yè)，但是，它們的適用范圍并不相同。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)適用范圍做出了規(guī)定：所有設(shè)立在中華人民共和國境內(nèi)的企業(yè)、公司。個(gè)人獨(dú)資、合伙經(jīng)營的企業(yè)也都包含在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍內(nèi)。我國企業(yè)所得稅法中規(guī)定適用范圍主要包括：有限責(zé)任公司、股份有限公司、我國企業(yè)法與企業(yè)法條例中規(guī)定成立的其他企業(yè)，但是該適用范圍中并不包含個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)。另外，我國企業(yè)所得稅法同樣適用于其他區(qū)的收入的非企業(yè)組織，例如：基金會(huì)、事業(yè)單位、外國商會(huì)、民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、農(nóng)民合作社等組織。而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中主要是針對(duì)企業(yè)，至于事業(yè)單位和民間組織，根據(jù)這些組織的不同特性和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)，特意制定了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》。

（三）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅發(fā)在規(guī)范內(nèi)容方面存在差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、所得稅所遵循的基本原則各不相同，這也就造成它們分別規(guī)范的對(duì)象各不相同。在企業(yè)所得稅法中：主要是為了實(shí)現(xiàn)在國家與納稅人之間社會(huì)財(cái)富的分配，并進(jìn)一步對(duì)征稅雙方的行為進(jìn)行規(guī)范，這一行為具有較強(qiáng)的無償性、固定性、強(qiáng)制性。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中：企業(yè)為了向需要會(huì)計(jì)信息的各方提供真實(shí)、完整、科學(xué)、規(guī)范的會(huì)計(jì)信息，以此來滿足各界對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況及信息的需求，并進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)核算。

（四）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法在適用原則上存在著差異

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和全球經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展進(jìn)程的加快，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中存在的各種不確定性逐漸顯現(xiàn)出來。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)這些不確定行的因素會(huì)為企業(yè)的發(fā)展帶來什么樣的風(fēng)險(xiǎn)做出全面的反映，這在一定程度上造成企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核算原則更具主觀性。同時(shí)，也對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力的提升提出了更高的要求。但是，在企業(yè)所得稅法中：主要是為了實(shí)現(xiàn)國家的宏觀調(diào)控，企業(yè)所得稅指定的主要目的保證了國家財(cái)政收入的增加。這就使得我國企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)更具有確定性、客觀性、科學(xué)性?；仡檿?huì)計(jì)法規(guī)與稅法的發(fā)展歷史，二者的歷史性特征十分明顯。這一顯示出企業(yè)所得稅發(fā)的核算原則是建立在會(huì)計(jì)核算原則基礎(chǔ)上的，并對(duì)會(huì)計(jì)原則中的重點(diǎn)內(nèi)容進(jìn)行了一定的選擇。這也是造成二者產(chǎn)生差異的原因。例如：在企業(yè)所得稅法中需要遵循相關(guān)性、權(quán)責(zé)發(fā)生制等原則，這與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所遵循的基本原則存在一定的差異。

（五）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅發(fā)發(fā)展速度存在著差異

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展進(jìn)程的加快，我國會(huì)計(jì)制度逐漸實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的發(fā)展方向和趨勢(shì)，再加之社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展速度非?？欤貏e是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施，充分體現(xiàn)出我國會(huì)計(jì)制度向著國際化方向發(fā)展的大趨勢(shì)，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌之間的差距越來越小。這也是另我國會(huì)計(jì)理論界、企業(yè)界深感喜悅的方面。與之不同的是，我國稅法在制定的過程中，思考更多的使國家的宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)函的目標(biāo)。因此，企業(yè)所得稅法中更多保留的是適合中國特色的內(nèi)容和相關(guān)規(guī)定。

二、固定資產(chǎn)的初始計(jì)量會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理之間的差異分析

（一）外購固定資產(chǎn)的差異分析

我國的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)企業(yè)在購進(jìn)固定資產(chǎn)等方面做出了明確規(guī)定：例如：企業(yè)外購的固定資產(chǎn)的成本中主要包括固定資產(chǎn)的買價(jià)、相關(guān)的增值稅費(fèi)、在固定資產(chǎn)可使用狀態(tài)前發(fā)生的固定資產(chǎn)的裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)服務(wù)費(fèi)等等、在稅法中：企業(yè)外購的固定資產(chǎn)的成本也是包括買價(jià)、相關(guān)稅費(fèi)、預(yù)定發(fā)生的其他各項(xiàng)支出等，這是目前我國稅法中關(guān)于固定資產(chǎn)的機(jī)計(jì)稅依據(jù)?？梢?，在一般情況下，對(duì)于企業(yè)外購的固定資產(chǎn)的初始計(jì)量中二者的處理基本相同，但是，并不是所有的都是這樣處理，還有兩種情況屬于例外。一種是企業(yè)以借款的方式購入的固定資產(chǎn)，另外一種是企業(yè)以分期付款的方式購入的固定資產(chǎn)。在第一種購入方式中，對(duì)于固定資產(chǎn)的初始計(jì)量的入賬價(jià)值很可能會(huì)由于借款利息資本化方面在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法中存在的差異而產(chǎn)生差異。例如：稅法中明確規(guī)定：企業(yè)借款利息不能超過同期金融機(jī)構(gòu)的貸款利息，如果超過了，就無法按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行抵扣，那么也就產(chǎn)生了一項(xiàng)差異。對(duì)于企業(yè)以分期付款的方式購入固定資產(chǎn)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，其實(shí)質(zhì)屬于融資性質(zhì)，固定資產(chǎn)的成本以購買價(jià)的限制作為基礎(chǔ)來確定。在購入固定資產(chǎn)時(shí)，所進(jìn)行的賬務(wù)處理是：借記：固定資產(chǎn)（在建工程），貸記：長期應(yīng)付款，對(duì)于其差額應(yīng)，借記：未確認(rèn)融資費(fèi)用。同時(shí)，還應(yīng)針對(duì)固定資產(chǎn)購入時(shí)的買價(jià)限制按照各期支付的購買價(jià)款選擇一種恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的金額進(jìn)行確定。而對(duì)于企業(yè)在各期支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的擦和，必須符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的資本化條件，將其計(jì)入固定資產(chǎn)的成本中核算，而對(duì)于其他的部分應(yīng)當(dāng)在企業(yè)的信用期間將其確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，并計(jì)入當(dāng)期的損益中進(jìn)行處理。而在稅法中，計(jì)稅基礎(chǔ)主要就是購入固定資產(chǎn)的實(shí)際支出，并沒有按現(xiàn)值計(jì)價(jià)，也不對(duì)支付款項(xiàng)進(jìn)行折現(xiàn)處理。

（二）企業(yè)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)

企業(yè)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定式資產(chǎn)的計(jì)量模式主要有公允價(jià)值計(jì)量模式、賬面成本計(jì)量模式兩種方式。如果企業(yè)進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)是指，并且交換的資產(chǎn)的公允價(jià)值真實(shí)可靠，那么就應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值、支付的相關(guān)稅費(fèi)作為固定資產(chǎn)的入賬成本。但是，如果企業(yè)交換的固定資產(chǎn)不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，但是企業(yè)交換的固定資產(chǎn)的公允價(jià)值不能進(jìn)行可靠計(jì)量，那么就應(yīng)當(dāng)以企業(yè)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。但是，在稅法中對(duì)非貨幣性固定資產(chǎn)的交換取得的資產(chǎn)規(guī)定：一切都以該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值、支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)?？梢姡@二者之間的明顯差異主要體現(xiàn)在稅法并沒有對(duì)企業(yè)交換的固定資產(chǎn)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)做出要求，也未對(duì)企業(yè)交換的固定資產(chǎn)的公允價(jià)值是否真實(shí)可靠計(jì)量等作為入賬條件。

（三）企業(yè)自建取得的固定資產(chǎn)

在企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求，企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)的主要成本包括：由建造該項(xiàng)固定資產(chǎn)的達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出，例如：自建工程構(gòu)建過程中使用的物資成本、繳納的稅費(fèi)、人工工資、資本化的幾款費(fèi)用、應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。但是，在稅法中對(duì)自行建造的固定資產(chǎn)的規(guī)定則并不相同，主要包括的是：工程竣工結(jié)算前發(fā)生的支出都是稅法的計(jì)稅依據(jù)、計(jì)稅基礎(chǔ)。正是由于在這方面基本一致，二者的主要差異就在于“竣工結(jié)算前”、“預(yù)定可使用狀態(tài)”這兩個(gè)不同的內(nèi)涵上。我國稅法中并為對(duì)“竣工結(jié)算前”的真正內(nèi)涵進(jìn)行闡述。這就使得在實(shí)際工作中財(cái)務(wù)人員經(jīng)常按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定來進(jìn)行處理和執(zhí)行?？梢娺@二者之間的差異較小。在賬務(wù)處理上與固定資產(chǎn)外購情況相似。例如：對(duì)于企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)如果存在借款建造、延期付款建造的情況，那么必定會(huì)在借款費(fèi)用資本化方面的差異而產(chǎn)生差異。再例如：對(duì)于企業(yè)自建的國定資產(chǎn)如果還存在領(lǐng)用計(jì)提跌價(jià)、減值準(zhǔn)備的存貨、資產(chǎn)，那么稅法和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的差異將明顯拉大。產(chǎn)生巨大差異的主要原因是因?yàn)樵诙惙ㄖ胁徽J(rèn)可這些計(jì)提的準(zhǔn)備。

（四）企業(yè)融資租入取得的固定資產(chǎn)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中：也融資租賃來的固定資產(chǎn)，自從租賃那日開始承租人應(yīng)該對(duì)租賃的資產(chǎn)公允價(jià)值、最低租賃付款額現(xiàn)值二者中的較低者確認(rèn)為資產(chǎn)的入賬價(jià)值。例如：在進(jìn)行承租談判時(shí)、簽訂合同時(shí)一定會(huì)發(fā)生一些費(fèi)用，如：差旅費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)等。我國稅法中：對(duì)于企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)應(yīng)以合同中約定的付款總額、在簽訂合同中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用作為計(jì)稅依據(jù)?？梢?，這二者之間的差異并不大。

總之，由于企業(yè)獲得固定資產(chǎn)的方式較多，使用的年限較長，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法中的相關(guān)規(guī)定各不相同，內(nèi)容繁雜，因此，各企業(yè)的財(cái)務(wù)人員、稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)人員必須認(rèn)真研讀新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)稅法，熟悉其中的具體規(guī)定，以便對(duì)自己的工作做出指導(dǎo)，使固定資產(chǎn)的處理更加精準(zhǔn)。

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