□沈陽　韓美霞

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企業(yè)內(nèi)部價值鏈優(yōu)化的成本管理

□沈陽韓美霞

企業(yè)要能夠在競爭激烈的國際市場和國內(nèi)市場上得以長期持久的生存和發(fā)展，就需要不斷的加強成本管理，取得成本競爭的優(yōu)勢。然而現(xiàn)有成本觀念和思維已經(jīng)遠遠不能滿足現(xiàn)代企業(yè)管理的需要。價值鏈是由一系列能夠滿足顧客需求的價值創(chuàng)造活動組成的，它將生產(chǎn)、財務(wù)、人力資源等方面充分的結(jié)合起來，貫穿于企業(yè)內(nèi)部供、產(chǎn)、銷的始終?；谄髽I(yè)內(nèi)部價值鏈分析的成本優(yōu)化和管理對降低產(chǎn)品成本，對提高企業(yè)經(jīng)濟效益、提升競爭能力、促進管理創(chuàng)新具有重要的現(xiàn)實意義。

一、識別企業(yè)內(nèi)部價值鏈

眾所周知，作業(yè)鏈中的價值通常是通過價值鏈加以體現(xiàn)的，那么要進行企業(yè)內(nèi)部價值鏈識別與分析，先應(yīng)該從識別和分析企業(yè)內(nèi)部作業(yè)鏈開始。在充分調(diào)研的基礎(chǔ)上，了解企業(yè)內(nèi)部的職能設(shè)置、分工以及產(chǎn)品的特點，利用作業(yè)成本法中識別作業(yè)的方法確定企業(yè)內(nèi)部的作業(yè)鏈。從單個產(chǎn)品的作業(yè)流程來看，企業(yè)內(nèi)部作業(yè)鏈主要包括客戶溝通、研發(fā)設(shè)計、采購、生產(chǎn)、銷售、客戶服務(wù)等。每個環(huán)節(jié)又通過細分，可以分為多種不同的具體作業(yè)。根據(jù)某項作業(yè)與最終顧客價值之間的關(guān)系，可以將作業(yè)分為兩種不同性質(zhì)的作業(yè)即增值作業(yè)與非增值作業(yè)。通常情況下，可以根據(jù)作業(yè)成本法中識別作業(yè)的方式去識別出企業(yè)內(nèi)部價值鏈所包含的作業(yè)以及各作業(yè)的分布情況。要準確判斷這些價值作業(yè)中哪些是增值作業(yè)，哪些是非增值作業(yè)，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)自身的具體情況以及作業(yè)的具體性質(zhì)對其進一步細微分析。但是內(nèi)部價值鏈中的增值作業(yè)通常需要同時具備以下三個條件才可以：①該種作業(yè)能夠帶來某種變化；②這種變化是無法通過在此之前發(fā)生的其他作業(yè)實現(xiàn)的；③該作業(yè)能夠使其他作業(yè)的發(fā)生成為可能。除此之外的作業(yè)就屬于非增值作業(yè)，不增加顧客價值的作業(yè)不論其生產(chǎn)效率多高都是一種浪費。

對于增值作業(yè)來講，要對其進行增值性分析時，首先，需要考慮的就是作業(yè)的重要程度。因為對于復雜的制造企業(yè)來講，作業(yè)鏈包括多種多樣的作業(yè)，而其中80%的資源大概被20%的作業(yè)所消耗。所以根據(jù)成本效益原則，在進行作業(yè)分析時，沒有必要對其中每一種作業(yè)都進行分析，而只需根據(jù)作業(yè)所消耗成本的多少進行優(yōu)先排序，選擇其中順序靠前的、比較重要的作業(yè)進行分析就可以；其次，對于高效增值的作業(yè)，企業(yè)應(yīng)該投入更多的資源，以便利用最少的資源可以幫助企業(yè)產(chǎn)生最大的價值，從而提高企業(yè)資源利用效率。對于那些增值效率比較低的增值作業(yè)通過一定的方法將其改變?yōu)楦咝г鲋底鳂I(yè)，或者企業(yè)可以通過重新劃分，使其歸為非增值作業(yè)；再其次，如果因為外部環(huán)境的變化使企業(yè)的生產(chǎn)流程發(fā)生變化，從而會引起某些作業(yè)不再是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中必需的作業(yè)，那么需要通過一定的方式將其重新歸類為非增值作業(yè)中，然后按照以下的方式進行處理。

對于非增值作業(yè)，企業(yè)應(yīng)該減少或者消除所有非增值作業(yè)或者其成本和收益不匹配的作業(yè)，從而減少其資源不合理的占用和消耗。如對于企業(yè)來講搬運作業(yè)屬于非增值作業(yè)，要消除該種浪費的有效方法是設(shè)置合理的車間布局，減少不必要的搬運，同時將分布在各廠區(qū)和車間的運輸工具集中在一個作業(yè)中心進行管理（比如集中在使用搬運作業(yè)比較多的部門或者車間），在各廠區(qū)或者車間需要的時候進行合理調(diào)配，從而減少運輸工具的閑置，提高利用率。除此之外還可以將搬運作業(yè)進行統(tǒng)一的外包。

二、價值鏈的成本動因分析

對增值活動的成本動因能夠進行有效的管理是企業(yè)在追求成本降低過程理論上應(yīng)該注重的要點之一。從價值鏈角度看，每一項價值作業(yè)都有一組其特有的成本驅(qū)動因素即成本動因，各不同而又相關(guān)的成本動因結(jié)合起來就可以決定一種價值作業(yè)的成本。產(chǎn)品價值鏈成本主要包括直接計入該產(chǎn)品的成本和通過動因分析而分配到產(chǎn)品中的間接成本。在對成本動因進行分析時，可以將其分成如下兩種不同的成本動因。

1.資源成本動因是引起作業(yè)成本增加的驅(qū)動因素，用來衡量一項作業(yè)的資源消耗量。作業(yè)消耗了人力、材料、設(shè)備、房層建筑物等資源，因此要依據(jù)作業(yè)消耗的資源數(shù)量將資源成本分配到作業(yè)上。第一節(jié)中確定了作業(yè)中心后，要衡量各個作業(yè)中心消耗的資源費用，可以根據(jù)資源成本動因把歸集的資源費用分配到各個作業(yè)中心，從而形成作業(yè)成本。在收集資源費用數(shù)據(jù)時，有的可以直接從企業(yè)原有財務(wù)成本系統(tǒng)中獲取，有的數(shù)據(jù)則需要進一步加工處理才能獲得。第n種資源應(yīng)該分配到第m種作業(yè)上的費用計算公式通常如下:

Rmn=第m種作業(yè)耗用的第n項間接資源數(shù)量×資源動因分配率

2.作業(yè)成本動因是產(chǎn)品成本（即產(chǎn)品成本對象）增加的驅(qū)動因素。根據(jù)作業(yè)成本動因?qū)①Y源費用歸集到作業(yè)上形成作業(yè)成本庫后，怎樣準確地將作業(yè)成本庫中的資源費用分配到各項產(chǎn)出上去，這需要引入作業(yè)動因的概念。作業(yè)動因是指作業(yè)被消耗的直接原因，產(chǎn)出是進一步分配作業(yè)成本庫中費用的標準，其分配依據(jù)是該項產(chǎn)出消耗各作業(yè)成本庫中的代表作業(yè)的數(shù)量。作業(yè)動因分析的程序可以分為：①從作業(yè)成本庫包含的各項作業(yè)中，選擇代表作業(yè)并計量作業(yè)成本庫分配率，計算、歸集各產(chǎn)出的作業(yè)成本；②分析各作業(yè)對產(chǎn)出的貢獻，確認作業(yè)的增值性，然后根據(jù)上面處理方式對增值作業(yè)和非增值作業(yè)進行優(yōu)化后得出效率高的增值作業(yè)。

動因分配率=歸集期內(nèi)待分配的作業(yè)成本總合計/分配標準合計

某產(chǎn)品應(yīng)該分配的作業(yè)成本=動因分配率×該產(chǎn)品所耗用的作業(yè)標準

需要進行的工作是對不同成本動因之間的相關(guān)性進行分析。一項作業(yè)可能依賴或者影響其他作業(yè)，比如購買高質(zhì)量的材料，會導致分攤到采購作業(yè)的成本增加，但是分攤到維修和檢測作業(yè)上的成本就會降低。通過與員工或者經(jīng)理進行交談、調(diào)查，確定哪些作業(yè)之間有聯(lián)系，找出成本動因之間相互加強或者相互對抗的關(guān)系。

三、作業(yè)成本庫的設(shè)計

所以作業(yè)成本庫是作業(yè)中的貨幣表現(xiàn)形式。下面需要進行的是設(shè)計作業(yè)成本庫，即對作業(yè)進行分類，其中根據(jù)作業(yè)與產(chǎn)品成本的關(guān)聯(lián)程度可以將作業(yè)成本庫分為如下四類（該四種作業(yè)成本庫與產(chǎn)品成本的關(guān)聯(lián)程度是逐漸降低的）：

1.單位級作業(yè)成本庫。單位級作業(yè)成本庫中所包含的作業(yè)主要特點是能夠使單位產(chǎn)品直接收益的，其所消耗的資源也是隨產(chǎn)品產(chǎn)量成比例變動的。這類作業(yè)成本庫的成本主要包括產(chǎn)品所耗用的直接原材料、直接人工等成本。該種作業(yè)成本庫通常是直接消耗成本的作業(yè)所形成的，每個產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中都必須直接消耗的。它可以通過追溯等方法直接計入到每個單位產(chǎn)品成本中，不需要再進行分配。

2.批次級作業(yè)成本庫。批次級作業(yè)成本庫所涉及的作業(yè)主要使每一批產(chǎn)品受益，由產(chǎn)品生產(chǎn)的批次決定，而與產(chǎn)品的產(chǎn)量無關(guān)。例如每批產(chǎn)品采購時聘請的外部檢驗人員的固定工資、上一工序完成后在產(chǎn)品成批轉(zhuǎn)移到下一工序時需要的運輸費等。批次級水平的作業(yè)成本要單獨進行歸集，根據(jù)計算得出的單位批次的成本，再根據(jù)每一批次所包含的產(chǎn)品的數(shù)量，計算出單位產(chǎn)品應(yīng)該分配的批次級作業(yè)成本。

3.產(chǎn)品級作業(yè)成本庫。產(chǎn)品級作業(yè)成本庫主要與某一產(chǎn)品線有關(guān)系，而與生產(chǎn)產(chǎn)品的數(shù)量和產(chǎn)品的批次沒有直接的關(guān)系。對于該類作業(yè)可以首先根據(jù)產(chǎn)品數(shù)量把品種級成本分配到相同產(chǎn)品中，然后再根據(jù)產(chǎn)品的批次數(shù)分配到不同的產(chǎn)品批次中，最后根據(jù)每批次中含有的產(chǎn)品數(shù)量再分配到各單個產(chǎn)品中。

4.生產(chǎn)維持級作業(yè)成本庫。生產(chǎn)維持級作業(yè)成本庫是指為整個企業(yè)提供服務(wù)而發(fā)生的、為了維護企業(yè)整體生產(chǎn)能力能夠穩(wěn)定、正常進行所需要的作業(yè)。例如工廠保安的工資、生產(chǎn)維修費用、行政管理部門管理費以及固定資產(chǎn)折舊費等。該成本庫中的成本通常是首先應(yīng)該被分配到不同的品種中，接著再分配到不同的成本對象中，最后再進一步的分配給單個產(chǎn)品成本。但是這樣的分配順序并不是固定不變的，如果合理，還可以根據(jù)其他的方法進行分配。由于其成本和作業(yè)之間沒有明確的因果關(guān)系，所以通常生產(chǎn)維持級作業(yè)成本庫成本的分攤是一種不準確的成本分攤。

四、價值鏈成本計算

在進行企業(yè)內(nèi)部價值鏈分析之后必須進行價值鏈成本的計算。根據(jù)上述介紹方法識別出企業(yè)的作業(yè)，對增值作業(yè)和非增值作業(yè)分別進行處理優(yōu)化之后形成企業(yè)效率比較高的企業(yè)內(nèi)部價值鏈。然后對于間接費用，根據(jù)資源成本動因?qū)①Y源費用歸集到各個作業(yè)成本中心中，形成作業(yè)成本庫，然后對于不同的作業(yè)成本庫分別選擇不同的作業(yè)成本動因及不同的處理方法將各個作業(yè)成本庫的費用歸集到各個產(chǎn)品中。對于直接費用，則可以直接計入到各個產(chǎn)品中。具體計算公式如下：

其中l(wèi)i表示每單位i產(chǎn)品耗用的直接人工；mi表示每單位i產(chǎn)品耗用的直接材料；xji表示每單位i產(chǎn)品耗用的j作業(yè)，其分配過程如下:

以優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部價值鏈為基礎(chǔ)的成本管理理論拓寬了企業(yè)成本管理涉及的內(nèi)容，同時也比較容易適應(yīng)企業(yè)生產(chǎn)組織形式和現(xiàn)代企業(yè)觀的變革。識別生產(chǎn)過程中的價值鏈及其包括的價值作業(yè)，同時通過對價值作業(yè)進行增值性分析確定價值鏈中的增值作業(yè)以及非增值作業(yè)，然后對于這兩種性質(zhì)不同的作業(yè)分別采用不同的方法進行處理和優(yōu)化，降低企業(yè)資源占用和消耗，提高作業(yè)效率，幫助企業(yè)改善經(jīng)營決策水平。

（作者單位：沈陽航空航天大學）