郭富愛，靳燕娟

（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué) 新疆烏魯木齊 830012）

淺析客戶集中度對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響*

郭富愛，靳燕娟

（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué) 新疆烏魯木齊 830012）

客戶集中度是指企業(yè)對(duì)其若干大客戶的依賴程度，客戶集中度越高，企業(yè)對(duì)客戶的依賴度越高。審計(jì)費(fèi)用是企業(yè)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提供的專業(yè)服務(wù)支付的報(bào)酬。審計(jì)費(fèi)用的影響因素有很多，過去研究者們從公司規(guī)模、公司治理結(jié)構(gòu)、公司盈余管理、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和事務(wù)所特征等方面進(jìn)行了研究。本文主要從非財(cái)務(wù)利益相關(guān)者客戶的視角探討了其對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響。

客戶集中度；關(guān)系型投資；審計(jì)費(fèi)用

客戶處于企業(yè)供應(yīng)鏈的下游，是企業(yè)重要的非財(cái)務(wù)利益相關(guān)者，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)狀況等都會(huì)產(chǎn)生影響。近年來證監(jiān)會(huì)強(qiáng)化上市公司對(duì)客戶信息的披露，客戶供應(yīng)商之間的關(guān)系越來越受到人們的關(guān)注，本文主要探討了客戶集中度對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響。

一、審計(jì)費(fèi)用的影響因素

審計(jì)費(fèi)用由審計(jì)產(chǎn)品的成本、風(fēng)險(xiǎn)成本和事務(wù)所正常利潤等三部分構(gòu)成，其中審計(jì)產(chǎn)品成本是指執(zhí)行必要審計(jì)程序與出具審計(jì)報(bào)告所需要的費(fèi)用，一般取決于規(guī)模、企業(yè)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性和企業(yè)治理水平等特征；風(fēng)險(xiǎn)成本是指訴訟損失與恢復(fù)名譽(yù)的潛在成本。

（一）企業(yè)規(guī)模

企業(yè)規(guī)模越大，企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用越高。影響審計(jì)費(fèi)用的重要因素之一是審計(jì)產(chǎn)品的成本，企業(yè)的規(guī)模越大，意味著會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其進(jìn)行審計(jì)時(shí)，需要付出更多的時(shí)間和精力。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，他們付出的努力多即審計(jì)產(chǎn)品的成本增加，對(duì)企業(yè)的影響就是企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用比企業(yè)規(guī)模小的企業(yè)的高。因此企業(yè)規(guī)模對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響是企業(yè)規(guī)模越大，企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用越高。

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

因?yàn)槿绻麜?huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告做出錯(cuò)誤的評(píng)價(jià)，可能會(huì)使其面臨訴訟損失與恢復(fù)名譽(yù)的潛在成本，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)較為注重審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。資產(chǎn)負(fù)債率和盈虧狀況是企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的重要度量指標(biāo)。資產(chǎn)負(fù)債率衡量的是企業(yè)對(duì)于其負(fù)債的保障程度，體現(xiàn)的是其償債能力，資產(chǎn)負(fù)債率越高企業(yè)的償債能力越弱，企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)增加，會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師所要求的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)越多，從而增加其審計(jì)費(fèi)用。企業(yè)的盈利能力是企業(yè)持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)，盈利能力低的公司相對(duì)盈利能力高的公司有更高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，基于風(fēng)險(xiǎn)收益均衡原則，會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求更高的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)。因此資產(chǎn)負(fù)債率和企業(yè)盈利能力會(huì)影響企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而影響企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用。

（三）企業(yè)的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性

會(huì)計(jì)穩(wěn)健性是不對(duì)稱地確認(rèn)損失和收益，及時(shí)地確認(rèn)壞消息，增加企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可信度。會(huì)計(jì)穩(wěn)健性作為一種制約機(jī)制，能夠降低企業(yè)的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性較高時(shí)，企業(yè)報(bào)告的盈余更穩(wěn)健，審計(jì)師可以更依賴企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告，可能會(huì)相應(yīng)地減少審計(jì)活動(dòng)的投入、減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試和分析程序等等，這就會(huì)降低審計(jì)活動(dòng)的成本，相應(yīng)地降低審計(jì)費(fèi)用。同時(shí)企業(yè)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性越高，意味著公司財(cái)務(wù)報(bào)告的可信度越高，潛在的錯(cuò)誤和違規(guī)可能性較低，固有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較低，從而降低審計(jì)費(fèi)用。因此企業(yè)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性越高，審計(jì)費(fèi)用越低。

（四）企業(yè)的治理水平

在現(xiàn)代的公司制企業(yè)中所有者與管理者相分離，股東不可能觀察到管理者的所有信息。由于股東與管理者之間的信息不對(duì)稱，管理者可能為了自己的利益損害所有者的利益。有效率的公司治理可以降低信息不對(duì)稱程度，提高企業(yè)的信息披露質(zhì)量，降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而降低企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用；有效率的公司治理也可以降低企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)或控制風(fēng)險(xiǎn)而減少會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，降低企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用。

二、客戶關(guān)系對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為的影響

（一）客戶關(guān)系對(duì)企業(yè)盈利能力的影響

我國是一個(gè)關(guān)系本位的社會(huì)，當(dāng)企業(yè)與大客戶建立長期合作關(guān)系時(shí)，企業(yè)（供應(yīng)商）與客戶之間形成信息共享，提高企業(yè)（供應(yīng)商）的管理效率。一方面，由于彼此之間的信息共享，企業(yè)（供應(yīng)商）可以較準(zhǔn)確的預(yù)測(cè)其所需要持有的存貨和營運(yùn)資金，從而提高存貨周轉(zhuǎn)率，降低企業(yè)持有的營運(yùn)資金，從而提高企業(yè)的盈利能力；另一方面，當(dāng)企業(yè)的客戶集中度較高時(shí)，說明企業(yè)產(chǎn)品的銷售或服務(wù)基于幾個(gè)重要的客戶，相當(dāng)于企業(yè)的銷售渠道穩(wěn)定，會(huì)降低企業(yè)（供應(yīng)商）的廣告費(fèi)用和其他銷售費(fèi)用，這樣也會(huì)在一定程度上增加企業(yè)的盈利能力?？偟膩碚f，企業(yè)與主要客戶建立長期合作關(guān)系可以提高企業(yè)的盈利能力。

（二）客戶關(guān)系對(duì)企業(yè)負(fù)債的影響

當(dāng)企業(yè)的客戶集中度較高時(shí)，不管損失哪一個(gè)大客戶都會(huì)給企業(yè)帶來嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果，所以一般情況下，都會(huì)要求客戶提供關(guān)系專用性資產(chǎn)投資。由于關(guān)系專用性資產(chǎn)投資的專用性，資產(chǎn)離開企業(yè)（供應(yīng)商）與客戶這一經(jīng)濟(jì)環(huán)境就可能變得毫無價(jià)值，從而把企業(yè)（供應(yīng)商）和企業(yè)的利益聯(lián)系起來形成雙方鎖定。如果企業(yè)（供應(yīng)商）破產(chǎn)進(jìn)入清算過程的話，大客戶會(huì)失去關(guān)系型資產(chǎn)投資的價(jià)值。由于大客戶承擔(dān)了企業(yè)破產(chǎn)的轉(zhuǎn)換成本，為了降低客戶的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)會(huì)使用較低的負(fù)債水平作為一種承諾機(jī)制促使客戶進(jìn)行關(guān)系專用性資產(chǎn)投資。在異質(zhì)性產(chǎn)品和耐用品行業(yè)，由于專用性資產(chǎn)投資的價(jià)值較高，企業(yè)（供應(yīng)商）為了獲得客戶的專用性資產(chǎn)投資，更有動(dòng)機(jī)保持較低的負(fù)債水平。根據(jù)信號(hào)傳遞理論，客戶集中度越高的的企業(yè)，其負(fù)債水平越低。

（三）客戶關(guān)系對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響

由于信息不對(duì)稱，企業(yè)（供應(yīng)商）和客戶不能觀察到彼此的所有信息，而財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)之一就是為了滿足利益相關(guān)者的要求，在一定程度上可以降低彼此之間的信息不對(duì)稱性，因此會(huì)計(jì)信息質(zhì)量很重要。一方面，當(dāng)企業(yè)的客戶集中度較高時(shí)，企業(yè)（供應(yīng)商）對(duì)企業(yè)的依賴度越大，特別是在環(huán)境不確定性高的地區(qū)，客戶的議價(jià)能力更高，企業(yè)失去客戶的風(fēng)險(xiǎn)也更大，企業(yè)為了得到客戶的專用性資產(chǎn)投資，企業(yè)更傾向于提供穩(wěn)健的會(huì)計(jì)信息；另一方面，企業(yè)和客戶的重復(fù)博弈中，企業(yè)的機(jī)會(huì)主義的盈余管理會(huì)造成雙方合作的無謂損失，客戶可能會(huì)減少對(duì)企業(yè)（供應(yīng)商）的投資。企業(yè)為了得到客戶的認(rèn)可，進(jìn)而得到客戶的專用性資產(chǎn)投資，更傾向于提供穩(wěn)健的會(huì)計(jì)信息?？傊蛻艏卸葧?huì)影響企業(yè)的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性，客戶集中度越高，企業(yè)的會(huì)計(jì)信息越穩(wěn)健。

（四）客戶關(guān)系對(duì)企業(yè)自愿披露的影響

當(dāng)企業(yè)的客戶集中度較高時(shí)，其相對(duì)于客戶的議價(jià)能力較低。由客戶提供的專用性資產(chǎn)投資會(huì)因?yàn)槠髽I(yè)（供應(yīng)商）的破產(chǎn)而毫無價(jià)值，增加客戶企業(yè)投資的風(fēng)險(xiǎn)。客戶企業(yè)為了降低投資風(fēng)險(xiǎn)，在初始選擇合作伙伴時(shí)，更傾向于財(cái)務(wù)狀況好的企業(yè)。企業(yè)（供應(yīng)商）為了獲得客戶的專用性資產(chǎn)投資，需要盡可能向客戶傳遞企業(yè)財(cái)務(wù)狀況良好的信號(hào)。因此具有客戶集中度較高的公司更可能進(jìn)行盈余預(yù)測(cè)，特別是在公司對(duì)客戶公司隱性要求權(quán)及由此導(dǎo)致的關(guān)系專用性投資較為明顯的時(shí)候，客戶集中度較高的公司更可能進(jìn)行盈余預(yù)測(cè)。

三、客戶集中度對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響

上述分析中，可以看到客戶關(guān)系會(huì)對(duì)企業(yè)的盈利能力、企業(yè)負(fù)債水平、企業(yè)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性和企業(yè)的自愿披露產(chǎn)生影響，這些又會(huì)影響到?jīng)Q定審計(jì)費(fèi)用的因素，從而影響企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用。

（一）盈利能力

客戶集中度會(huì)通過提高企業(yè)存貨和營運(yùn)資金的周轉(zhuǎn)率，降低銷售費(fèi)用等提高企業(yè)的盈利能力，降低企業(yè)盈余的波動(dòng)性。隨著企業(yè)的盈利能力增加，管理者避免負(fù)盈余和降低盈余波動(dòng)等盈余管理的行為減少了。管理者進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)相對(duì)來說降低了，從而提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，降低了會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的可能性，降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而降低企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用。

（二）負(fù)債水平

企業(yè)（供應(yīng)商）為了吸引客戶進(jìn)行關(guān)系專用性資產(chǎn)投資而降低企業(yè)的債務(wù)水平。企業(yè)的負(fù)債水平越高，債務(wù)到期時(shí)企業(yè)無法償還債務(wù)的可能性大，企業(yè)破產(chǎn)的可能性越大。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，負(fù)債水平低的企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也較低，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)收益均衡原則，會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)負(fù)債水平低的公司收取較低的審計(jì)費(fèi)用。

（三）會(huì)計(jì)穩(wěn)健性

客戶給企業(yè)提供關(guān)系專用性資產(chǎn)投資之后，企業(yè)會(huì)使客戶企業(yè)面臨巨大的風(fēng)險(xiǎn)，即客戶企業(yè)所進(jìn)行的投資能不能得到應(yīng)有的報(bào)酬。因此起初客戶選擇供應(yīng)商企業(yè)的時(shí)候會(huì)選擇財(cái)務(wù)狀況好的公司，企業(yè)（供應(yīng)商）為了吸引客戶的投資，會(huì)提供穩(wěn)健的會(huì)計(jì)信息向客戶企業(yè)傳遞企業(yè)財(cái)務(wù)狀況良好的信號(hào)。穩(wěn)健的會(huì)計(jì)信息會(huì)降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所或會(huì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具錯(cuò)誤審計(jì)意見的可能性，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而降低審計(jì)費(fèi)用?？傊蛻艏卸葧?huì)對(duì)企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生影響，客戶集中度越高企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用越低。

（四）自愿披露

信息不對(duì)稱程度越高，會(huì)計(jì)師事務(wù)所或會(huì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)需要查證的信息就越多，審計(jì)時(shí)需要更長的時(shí)間，需要查證的信息越多。客戶集中度越高，為了吸引客戶企業(yè)并保持與其的長期合作關(guān)系，企業(yè)更有動(dòng)機(jī)披露更多的盈余預(yù)測(cè)信息，以向客戶企業(yè)傳遞企業(yè)未來利好的信號(hào)。企業(yè)資源披露的信息越多，企業(yè)的私有信息越少，減少會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)量，從而降低企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用。

（五）會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師

客戶集中度越高，企業(yè)的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)是基于幾個(gè)重要的銷售渠道，因此企業(yè)的業(yè)務(wù)復(fù)雜程度越低。當(dāng)企業(yè)（供應(yīng)商）與客戶的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或會(huì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是同一家的時(shí)候，其可以減少審計(jì)的業(yè)務(wù)量，因此當(dāng)企業(yè)的客戶集中度較高且企業(yè)與客戶的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師是一家的時(shí)候，可以減少審計(jì)業(yè)務(wù)量和審計(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度，從而降低企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用。

四、結(jié)論

綜上所述，可以得出客戶集中度會(huì)對(duì)企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生影響，客戶集中度越高企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用越低。為企業(yè)降低審計(jì)費(fèi)用指明了方向，除了從企業(yè)特征和事務(wù)所特征等方面著手之外，還可以從非財(cái)務(wù)利益相關(guān)者客戶的方面著手。

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F239.4

A

10.3969/j.issn.1673-0968.2016.10.004

獲得新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)研究生科研創(chuàng)新項(xiàng)目的資助，項(xiàng)目名稱《關(guān)系型交易、盈余質(zhì)量和審計(jì)費(fèi)用的實(shí)證分析》（XJUFE2015K032）；項(xiàng)目名稱《供應(yīng)商、客戶集中度對(duì)股價(jià)同步性的影響——基于中國證券市場的經(jīng)驗(yàn)研究》（XJUFE2015K019）。

郭富愛，新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院在校研究生。

靳燕娟，新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院在校研究生。