鄭石橋，呂君杰，張耀中

(南京審計大學，江蘇 南京 211815)

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村居審計體制：理論框架和例證分析

鄭石橋，呂君杰，張耀中

(南京審計大學，江蘇 南京 211815)

摘要：審計體制是審計效果的基礎(chǔ)性制度，它通過審計獨立性、審計資源配置和審計成果應用三條路徑影響審計效果。根據(jù)村居審計主管部門和組織模式，目前的村居審計體制有6種情形：審計機關(guān)/集中模式，審計機關(guān)/派駐模式，審計機關(guān)/鄉(xiāng)鎮(zhèn)模式，農(nóng)經(jīng)部門/集中模式，農(nóng)經(jīng)部門/派駐模式，農(nóng)經(jīng)部門/鄉(xiāng)鎮(zhèn)模式。不同的審計體制下，審計獨立性、審計資源配置、審計成果應用均存在差異，所以審計效果也存在差異。從審計效果來看，審計機關(guān)/鄉(xiāng)鎮(zhèn)模式是首選體制，審計機關(guān)/派駐模式和農(nóng)經(jīng)部門/鄉(xiāng)鎮(zhèn)模式是備選體制，其他審計體制都存在某種缺陷。在法律上確認鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府層級審計機關(guān)的設置是提升村居審計效果的關(guān)鍵因素。

關(guān)鍵詞：村居審計體制；審計效果；審計獨立性；審計資源配置；審計成果應用

一、問題的緣起

審計體制是指審計組織的隸屬關(guān)系，它直接決定著審計制度的有效性與審計質(zhì)量。[1]改革開放以來，隨著我國農(nóng)村經(jīng)濟社會的發(fā)展，村居審計已經(jīng)以各種形式開展起來,然而，不同地區(qū)的村居審計效果呈現(xiàn)較大差異，這其中的原因雖有很多，[2]但村居審計體制是關(guān)鍵性因素之一?，F(xiàn)有文獻將審計體制作為審計模式①筆者認為，審計體制涉及誰來審計，主要體現(xiàn)為審計組織隸屬關(guān)系，而審計模式涉及怎么審計，主要體現(xiàn)審計取證策略或模式，一些文獻將本文界定的審計體制稱為審計模式，本文談到這些文獻時，仍然稱為審計模式。，對村居審計模式進行了分類，有的文獻還分析了不同審計模式的利弊。一般來說，審計模式主要涉及如何審計，但是從研究鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計模式的文獻內(nèi)容來看，涉及的是鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計的隸屬關(guān)系，所以，事實上這些文獻研究的是鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計體制。鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計模式的研究主題主要有兩類：一是鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計模式的分類；二是不同審計模式的利弊。

關(guān)于鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計模式的分類，有一分法、二分法和三分法。一分法認為鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計只有一種模式。如杜貞耐等人[3]介紹了淄博市的村居巡回審計庭審計方式。二分法認為鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計有兩種模式。如黃秋敏和滿玉紅[4]認為，農(nóng)村集體經(jīng)濟進行審計監(jiān)督的模式有兩種，一種模式是由上級主管部門設立的農(nóng)經(jīng)站對農(nóng)村集體經(jīng)濟進行審計監(jiān)督，另一種模式是由村級集體經(jīng)濟組織直接委托會計師事務所進行審計的模式；劉勝輝和劉立群[5]將鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計模式分為鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站內(nèi)部審計模式和國家審計模式。三分法認為鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計有三種模式。如朱朝暉和陳建萍[6]將鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計模式分為農(nóng)村集體經(jīng)濟審計站審計模式、委托CPA審計模式和農(nóng)村經(jīng)濟審計監(jiān)督中心模式；劉勝輝和彭卓[7]將鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計模式分為內(nèi)部審計模式、國家審計機關(guān)派駐審計模式和委托注冊會計師審計模式。

關(guān)于不同鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計模式的利弊，現(xiàn)有文獻主要指出了鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站內(nèi)部審計模式的不足，即經(jīng)管站既充當經(jīng)營管理者又充當監(jiān)督人，嚴重違背獨立性原則，其審計結(jié)論缺乏客觀性和公正性；許多鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計機構(gòu)的工作人員是臨時從財政所、農(nóng)經(jīng)站等單位抽調(diào)，其各項待遇均受制于原工作單位。[5][8~10]

上述文獻對進一步研究村居審計體制有一定的啟發(fā)作用，然而，關(guān)于村居審計不同體制如何影響審計效果還是缺乏系統(tǒng)的理論框架，也缺陷經(jīng)驗證據(jù)。因而，本文以審計獨立性、審計資源配置和審計成果應用三條路徑建立一個關(guān)于村居審計體制審計效果的理論框架，并以此為基礎(chǔ)來分析不同村居審計體制的審計效果。

隨后的內(nèi)容安排如下：先從審計獨立性、審計資源配置和審計成果應用三條路徑分析不同村居審計體制的效果，建立一個關(guān)于村居審計體制效果的理論框架；然后用這個理論框架分析我國現(xiàn)實生活中存在的各種村居審計體制，以在一定程度上驗證上述理論框架；最后是討論、結(jié)論和政策建議。

二、村居審計體制及其效果：理論框架

審計體制就是審計組織的隸屬關(guān)系?，F(xiàn)實生活中，村居審計體制呈現(xiàn)多樣化，那么如何評價各種審計體制呢？一般來說，審計終極目標的達成程度應該是評價審計體制的主要標準。如果審計終極目標達成不好，其相關(guān)的審計體制就可能是存在缺陷的。審計終極目標的達成情況表現(xiàn)為審計效果，雖然影響審計效果的因素較多，但是審計體制應該是主要因素之一。所以，從審計體制的視角來尋找審計效果差異的原因，是優(yōu)化審計制度的一條重要路徑。目前，村居審計有多種體制，并且審計效果也有較大的差異，那么，村居審計體制如何影響審計效果呢？本文先建立一個一般理論框架，在此基礎(chǔ)上，用這個理論框架來分析不同村居審計體制是如何影響其審計效果的。

(一)審計體制及其效果的一般理論

根據(jù)系統(tǒng)動力學理論，系統(tǒng)功能決定于系統(tǒng)結(jié)構(gòu)，審計作為一個系統(tǒng)，其功能決定于其結(jié)構(gòu)。審計體制就是審計組織的隸屬關(guān)系，是重要的制度結(jié)構(gòu)，這種結(jié)構(gòu)勢必會影響其功能。[11]那么，這種影響是如何發(fā)生的呢？一般來說，審計體制不同，審計工作領(lǐng)導者不同，審計機關(guān)的地位和權(quán)力配置也不同，這些差異會影響審計獨立性、審計資源配置和審計成果應用，通過上述三條路徑影響審計效果?？傮w來說，審計體制影響審計效果的路徑如圖1所示。

圖1審計體制與審計效果

1.審計體制、審計獨立性和審計效果。目前學界對審計獨立性有不同的界定，代表性的觀點包括：DeAngelo[12]認為，獨立性反映了審計人員抵制客戶選擇性披露壓力的能力，獨立性水平是在發(fā)現(xiàn)違約行為的條件下報告違約行為的條件概率；Magee和Tseng[13]認為，獨立性是審計人員的職業(yè)判斷與其作出的報告決策的一致性，獨立性水平反映了兩者之間的一致性程度；AICPA職業(yè)道德委員會前主席Higgins將審計獨立性分為實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性。世界審計組織的《墨西哥宣言》將審計獨立性分為機構(gòu)獨立、人員獨立、工作獨立和財務獨立。[14]盡管對獨立性的界定不同，但是獨立性是審計的靈魂，這是大家的共識。

獨立性是如何影響審計效果的呢？審計效果是審計成果應用而產(chǎn)生的結(jié)果，審計成果的客觀公正是審計成果應用的前提，沒有客觀公正的審計成果，利益相關(guān)者可能無法采取有效的行動，從而也無法產(chǎn)生期望的審計效果?？陀^公正性可分解為客觀性和公正性?？陀^性是指不歪曲事實，是以可靠的審計證據(jù)為基礎(chǔ)形成判斷；公正性是在審計取證及判斷過程中，不偏不倚，不有意偏向任何一方，也不有意地想得到某種結(jié)果。那么，怎樣才能做到不歪曲事實并且不偏不倚呢？基礎(chǔ)性的條件是，審計人員與審計當事人沒有利益聯(lián)系，獨立性是客觀公正性的基礎(chǔ)。[15]也正是從這個意義出發(fā)，大家公認獨立性是審計的靈魂。

那么，審計體制又如何影響審計獨立性呢？審計體制不同，審計人員和審計機關(guān)的地位不同，能夠從機構(gòu)、人員、工作和財務四個維度對審計系統(tǒng)施加影響的主體也不同，從而審計系統(tǒng)受到的外部影響干擾也不同。審計人員在作出各項選擇時，也會考慮自己的利益，也會盡力避免對自己可能帶來不利影響的行動方案。在不同的審計體制下，保護審計人員不受外部干擾的能力不同，從而審計人員選擇的行動方案也可能出現(xiàn)差異。當一種審計體制能較好地防護各種外部干擾時，審計人員的獨立性就會增強；相反，如果一種審計體制不能有效地防護各種外部干擾，則審計人員就可能為了避免不利后果而偏離客觀公正，損害獨立性。

總體來說，審計體制是審計獨立性的保障，而審計獨立性又是審計效果的基礎(chǔ)，所以，審計體制會影響審計效果。

2.審計體制、審計資源配置和審計效果。審計效果是通過審計成果的應用而產(chǎn)生的結(jié)果，而審計成果的生產(chǎn)是需要一定的審計資源來支持的，沒有一定的審計資源，當然也就無法生產(chǎn)所期望的審計成果。例如，現(xiàn)實生活中，我國政府審計的覆蓋率較低，這其中的一個重要原因就是受審計資源的限制，單靠政府審計機關(guān)自己的力量無法實現(xiàn)較高的覆蓋率，如果又沒有財務資源來實行審計業(yè)務外包，則審計覆蓋率當然難以提高，而沒有適當?shù)膶徲嫺采w率，許多單位根本就沒有得到審計，當然也就無從得到理想的審計效果。所以，適度的人力資源和財務資源是獲得良好審計效果的基礎(chǔ)。

審計資源配置受許多因素的影響。政府的財政狀況可能是影響審計資源配置的重要因素，審計體制也是重要因素。不同的審計體制下，審計工作的領(lǐng)導機關(guān)也不同。不同的領(lǐng)導機關(guān)可能從兩方面影響審計資源配置：第一，不同的領(lǐng)導機關(guān)調(diào)動公共資源的能力不同，如果審計工作的領(lǐng)導機關(guān)其本身調(diào)動公共資源的能力有限，當然就難以保障審計機關(guān)的資源；第二，不同的領(lǐng)導機關(guān)對審計工作的重要性可能有不同的認識，一些很有資源調(diào)動能力的機關(guān)如果對審計重要性認識不足，或者是該領(lǐng)導機關(guān)主管很多重要的工作，而在這些工作中審計并不是最重要的工作，則該領(lǐng)導機關(guān)也不一定將審計機關(guān)的資源配置作為重要的事項來考慮，從而使審計機關(guān)的資源得不到保障。

總體來說，不同的審計體制下，領(lǐng)導審計機關(guān)的機構(gòu)不同，不同領(lǐng)導機關(guān)調(diào)動資源的能力及對審計的重要性排序不同，均會影響審計機關(guān)的資源配置，進而影響審計效果。

3.審計體制、審計成果應用和審計效果。審計成果相當于審計產(chǎn)品，而審計效果是消費這些審計產(chǎn)品之后產(chǎn)生的效果，沒有審計產(chǎn)品的消費，就不可能有審計效果。審計成果應用就是審計產(chǎn)品消費，沒有審計成果應用，審計報告、審計決定、審計建議、審計結(jié)果公告、審計信息等得不到利益相關(guān)者的關(guān)注或應用，則審計效果就無從談起。所以，審計成果應用是獲得良好審計效果的前提。[16]

審計成果應用受許多因素的影響，但是領(lǐng)導審計工作的機關(guān)的推動是審計成果應用的前提。從某種意義上來說，領(lǐng)導審計工作的機關(guān)是審計產(chǎn)品的主要消費者和推銷者，沒有這個機關(guān)的推動，審計成果將難以得到有效應用。而審計工作的領(lǐng)導機關(guān)是由審計體制決定的，在不同的審計體制下，審計工作的領(lǐng)導機關(guān)也不同。不同的領(lǐng)導機關(guān)從兩條路徑影響審計成果應用：第一，不同領(lǐng)導機關(guān)的權(quán)威性不同，從而其推動審計成果應用的力度也不同。有些機關(guān)很有權(quán)威性，被審計單位或其他部門或單位對于該機關(guān)的要求很重視，此時審計成果應用可能較好；而有些機關(guān)則權(quán)威性不夠，被審計單位或其他部門或單位對于該機關(guān)的要求不重視，此時審計成果應用可能也就存在困難。第二，不同領(lǐng)導機關(guān)對審計工作的重要性排序不同。即使很有權(quán)威性的機關(guān)，如果其主管的工作較多，而審計只是其主管的工作之一，并且在該機關(guān)的工作重要性排序中也并不突出，那么此時，該機關(guān)推動審計成果應用的力度也會受到影響，從而審計成果應用的力度也會受到影響。

總體來說，不同的審計體制下，領(lǐng)導審計機關(guān)的機構(gòu)不同，不同領(lǐng)導機關(guān)的權(quán)威性不同，對審計的重要性排序不同，均會影響審計成果應用，進而影響審計效果。

(二)村居審計體制類型及效果分析

前文從審計獨立性、審計資源配置和審計成果應用三條路徑提出了審計體制如何影響審計效果的理論框架，下文將用這個框架來分析不同村居審計體制的效果。現(xiàn)實生活中，村居審計體制有多種類型，一些文獻將審計體制作為審計模式，對其進行了分類。本文認為，審計體制是指審計組織的隸屬關(guān)系，所以我們結(jié)合村居審計主管部門和組織模式兩個維度來對村居審計體制進行分類。觀察現(xiàn)實生活，村居審計主管部門主要有兩種情形：一是政府審計機關(guān)主管；二是政府的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟管理部門主管。村居審計組織模式有三種：一是縣區(qū)政府集中設置村居審計機關(guān)；二是縣區(qū)政府在設置村居審計組織的同時還在各鄉(xiāng)鎮(zhèn)設置派駐機構(gòu)；三是由各鄉(xiāng)鎮(zhèn)設置村居審計機關(guān)。給合上述兩個維度，村居審計體制基本的情形可如表1所示。下文將用前文中提出的理論框架分析不同的審計體制如何影響審計獨立性、審計資源配置，進而影響審計成果應用。

表1　村居審計體制

注：★表示可能存在這種體制。

1.審計機關(guān)/集中模式的審計效果分析。此種情形下，由縣區(qū)審計機關(guān)集中設立村居審計機構(gòu)，對縣區(qū)范圍內(nèi)的村居進行審計。這種審計體制對審計獨立性、審計資源配置和審計成果應用會有怎樣的影響呢？就獨立性來說，由于是縣區(qū)政府審計機關(guān)直接設立的審計機構(gòu)，村居組織及利益相關(guān)者無法對其形成有力的影響，因而其獨立性很強。就審計資源配置來說，由于一個縣區(qū)轄區(qū)范圍的村居組織有很多，由縣區(qū)政府審計機關(guān)設置的村居審計機構(gòu)很可能滿足不了眾多的村居審計需求；相對于審計客體來說，審計資源短缺，審計覆蓋率可能較低，甚至只有在村居組織已經(jīng)出現(xiàn)嚴重問題時才進行審計。就審計成果應用來說，村居組織的直接上級是鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府對審計成果的應用可能更具有權(quán)威性，縣區(qū)政府審計機關(guān)的審計成果應用可能還是要通過鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府這個層級，在這種審計體制下，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府不一定有動力和積極性來推動審計成果的應用。由于這種審計體制下的審計資源配置和審計成果應用可能存在缺陷，所以審計效果難以達到優(yōu)秀。

2.審計機關(guān)/派駐模式的審計效果分析。此種情形下，縣區(qū)審計機關(guān)設置主管鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計的機構(gòu)，同時在鄉(xiāng)鎮(zhèn)設置派駐機構(gòu)，由派駐機構(gòu)對鄉(xiāng)鎮(zhèn)轄區(qū)范圍內(nèi)的村居進行審計。這種審計體制對審計獨立性、審計資源配置和審計成果應用會有怎樣的影響呢？由于是縣區(qū)審計機關(guān)設置的村居審計機構(gòu)，其派出審計機構(gòu)也歸屬縣區(qū)審計機關(guān)，村居組織及利益相關(guān)者對這些審計機構(gòu)難以形成有力的影響，所以其獨立性很強。從審計資源配置來說，由于在鄉(xiāng)鎮(zhèn)設置派駐審計機構(gòu)，相對于審計機關(guān)/集中模式來說，審計人員應該相對充裕，所以審計資源得到較大改觀，每個鄉(xiāng)鎮(zhèn)派駐機構(gòu)的審計人員配置可能要考慮到該鄉(xiāng)鎮(zhèn)轄區(qū)的村居組織數(shù)量，因而審計資源配置可能與審計客體數(shù)量有一定的適應性。從審計成果應用來說，由于是縣區(qū)審計機關(guān)直接管理派駐審計組織，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府不一定有動力和積極性來推動審計成果應用，而縣區(qū)審計機關(guān)本身對于推動村居組織審計成果應用可能力不從心。總體來說，由于這種體制下的審計獨立性強，審計資源配置相對到位，但是審計成果應用可能存在缺陷，所以相對于審計機關(guān)/集中模式來說，審計效果可能得到改進，但是仍難以達到優(yōu)秀。

3.審計機關(guān)/鄉(xiāng)鎮(zhèn)模式的審計效果分析。此種情形下，縣區(qū)審計機關(guān)設置主管鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計的機構(gòu)，同時各鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府設置審計機構(gòu)，對鄉(xiāng)鎮(zhèn)首長和上級審計機關(guān)雙重負責，以鄉(xiāng)鎮(zhèn)首長為主，對鄉(xiāng)鎮(zhèn)轄區(qū)范圍內(nèi)的村居進行審計。這種審計體制對審計獨立性、審計資源配置和審計成果應用會有怎樣的影響呢？在這種審計體制下，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府設置審計機構(gòu)，實行雙重領(lǐng)導，同時向鄉(xiāng)鎮(zhèn)首長和縣區(qū)審計機關(guān)負責，以鄉(xiāng)鎮(zhèn)首長為主，這種組織模式下，村居組織及利益相關(guān)者無法對鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計機構(gòu)形成有力的影響，所以村居審計組織的獨立性不存在問題。從審計資源配置來說，由于是鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府自己設立的審計機構(gòu)，其人力資源配置會考慮其轄區(qū)村居組織的數(shù)量，能夠達到一定的審計覆蓋率，所以相對于審計機關(guān)/集中模式來說，審計資源相對充裕。從審計成果應用來說，由于是鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府自己設立的審計機構(gòu)，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府是審計成果的直接應用者，所以相對于審計機關(guān)/集中模式和審計機關(guān)/派駐模式來說，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府更有動力和積極性來推動審計成果應用。正是由于審計機關(guān)/鄉(xiāng)鎮(zhèn)模式這種審計體制對審計獨立性、審計資源配置和審計成果應用都有積極的影響，所以這種審計體制下的審計效果應該是最好的。

4.農(nóng)經(jīng)部門/集中模式的審計效果分析。此種情形下，由縣區(qū)農(nóng)經(jīng)部門集中設立村居審計機構(gòu)，對縣區(qū)范圍內(nèi)的村居進行審計。這種審計體制對審計獨立性、審計資源配置和審計成果應用會有怎樣的影響呢？在獨立性方面，這種審計體制可能有一定的缺陷，因為縣區(qū)農(nóng)經(jīng)部門是該轄區(qū)的農(nóng)經(jīng)主管部門，由農(nóng)經(jīng)主管部門負責對村居組織進行審計，從某種意義上說是農(nóng)經(jīng)部門對自己主管的事項進行審計，因而缺乏獨立性。更為重要的是，有很多地區(qū)村居財務已經(jīng)由鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)經(jīng)站代理，在這種情形下，鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)經(jīng)站事實上已經(jīng)成為審計客體的組成部分，由縣區(qū)農(nóng)經(jīng)部門對村居的審計，鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)經(jīng)站已經(jīng)成為審計客體，這事實上是上級農(nóng)經(jīng)部門審計下級農(nóng)經(jīng)部門，獨立性方面存在缺陷。在審計資源配置方面，一個縣區(qū)范圍內(nèi)的村居組織數(shù)量較多，縣區(qū)農(nóng)經(jīng)部門設立的審計機構(gòu)可能難以滿足眾多的村居組織之審計需求，審計覆蓋率可能較低，只能是選擇性審計。至于審計成果應用，由于是縣區(qū)農(nóng)經(jīng)部門直接設立審計機構(gòu)，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府不一定有積極性來應用審計成果，所以審計成果應用可能存在缺陷?？傮w來說，這種審計體制不利于審計獨立性、審計資源配置和審計成果應用，審計效果可能較差。

5.農(nóng)經(jīng)部門/派駐模式的審計效果分析。此種情形下，縣區(qū)農(nóng)經(jīng)部門設置主管鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計的機構(gòu)，同時在鄉(xiāng)鎮(zhèn)設置派駐機構(gòu)，由派駐機構(gòu)對鄉(xiāng)鎮(zhèn)轄區(qū)范圍內(nèi)的村居進行審計。這種審計體制對審計獨立性、審計資源配置和審計成果應用會有怎樣的影響呢？就獨立性而言，未改變農(nóng)經(jīng)部門審計農(nóng)經(jīng)部門主管的工作這個狀況。許多情形是農(nóng)經(jīng)站與審計站合署辦公，在實行村居財務由鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)經(jīng)站代理的情況下，鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)經(jīng)站不僅代理村居財務，還以審計站的名義對村居財務進行審計，這在很大程度上是自己審計自己代理的工作，因而獨立性嚴重缺乏。就審計資源配置而言，相對于農(nóng)經(jīng)部門/集中模式，人力資源會有所增加，在必要時還可能動員其他方面的力量參與村居審計。就審計成果應用而言，由于是縣區(qū)農(nóng)經(jīng)部門直接管理村居審計，從某種程度上來說，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府也是審計客體，所以鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府可能缺乏應用審計成果的主動性，審計成果應用可能存在缺陷。總體來說，農(nóng)經(jīng)部門/派駐模式下，雖然審計資源有一定保障，但獨立性和審計成果應用均存在缺陷，所以這種審計體制的審計效果可能難以達到優(yōu)秀。

6.農(nóng)經(jīng)部門/鄉(xiāng)鎮(zhèn)模式的審計效果分析。此種情形下，縣區(qū)農(nóng)經(jīng)部門設置主管鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計的機構(gòu)，同時各鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府設置審計機構(gòu)，對鄉(xiāng)鎮(zhèn)首長和上級農(nóng)經(jīng)部門雙重負責，以鄉(xiāng)鎮(zhèn)首長為主，對鄉(xiāng)鎮(zhèn)轄區(qū)范圍內(nèi)的村居進行審計。這種審計體制對審計獨立性、審計資源配置和審計成果應用會有怎樣的影響呢？就獨立性而言，由于大多數(shù)的鄉(xiāng)鎮(zhèn)都實行了村居財務代理，鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站代理村居財務，鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計機構(gòu)有兩種情形：一是獨立設置，此時鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站事實上是審計客體的組成部分，但是這兩個部門在業(yè)務上都歸縣區(qū)農(nóng)經(jīng)部門管理，因而獨立性有所損害；二是鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站與審計站合署辦公，有時甚至是經(jīng)管站領(lǐng)導審計站，在這種情形下，審計獨立性嚴重缺失。就審計資源配置而言，由于是鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府設置村居審計機構(gòu)，在配置人力資源時，會考慮所轄區(qū)域的村居數(shù)量，所以相對于農(nóng)經(jīng)部門/集中模式和農(nóng)經(jīng)部門/派駐模式而言，人力資源的保障程度會有所提高。就審計成果應用而言，由于是鄉(xiāng)鎮(zhèn)自己設立的審計機構(gòu)，相對于農(nóng)經(jīng)部門/集中模式和農(nóng)經(jīng)部門/派駐模式而言，鄉(xiāng)鎮(zhèn)首長應用審計成果的力度和積極性會顯著提高?？傮w來說，農(nóng)經(jīng)部門/鄉(xiāng)鎮(zhèn)模式下，審計獨立性有所欠缺，但審計資源配置和審計成果應用相對有保障，所以這種審計體制的審計效果應該是良好的。

上述各種村居審計體制對審計獨立性、審計資源配置和審計成果應用的影響，進而對審計效果的影響，歸納起來如表2所示。

表2　村居審計體制對審計效果的影響

注：“+”表示積極影響，“-”表示消極影響。

表2顯示，審計效果最好的是審計機關(guān)/鄉(xiāng)鎮(zhèn)模式，其次是審計機關(guān)/派駐模式和農(nóng)經(jīng)部門/鄉(xiāng)鎮(zhèn)模式。當然，農(nóng)經(jīng)部門/鄉(xiāng)鎮(zhèn)模式這種體制要求鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計機構(gòu)獨立于鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站。我們將審計效果優(yōu)秀的稱為首選審計體制，審計效果良好的稱為備選審計體制，審計效果中等或較差的稱為缺陷審計體制。

三、村居審計體制及其效果：例證分析

前文根據(jù)村居審計主管部門和組織模式將村居審計體制分為了六種類型，并且從審計獨立性、審計資源配置和審計成果應用三條路徑分析不同審計體制的審計效果，這些理論推導是否正確合理呢？下面，我們將從制度文本和審計實踐的角度來分析現(xiàn)實生活中的村居審計體制及其效果，進而驗證前文的理論框架。

(一)現(xiàn)實生活中的村居審計體制

中國大陸有32個省級行政區(qū)劃單位，330多個地區(qū)級行政區(qū)劃單位，2800多個縣級行政區(qū)劃單位，我們通過登錄政府官網(wǎng)、百度查詢等方式，查找關(guān)于農(nóng)村審計(包括鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計或村居審計，下同)的文件或?qū)嵺`經(jīng)驗報道。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，從制度文本角度來看，各省級行政區(qū)劃單位都以單獨文件或在相關(guān)文件中對農(nóng)村審計體制進行了明文規(guī)定，不少地區(qū)級行政區(qū)劃單位、縣級行政區(qū)劃單位也以轉(zhuǎn)發(fā)上級文件或?qū)ｉT文件對農(nóng)村審計體制作出要求；從實踐經(jīng)驗來看，一些縣級行政區(qū)劃單位的實際做法超越上級行政區(qū)劃單位的文件規(guī)定。綜合制度文本和實踐經(jīng)驗報道，現(xiàn)實生活中的村居審計體制基本情況如表3所示，對于其中的一些代表性單位，筆者還到現(xiàn)場進行了調(diào)研。需要說明的是：第一，有些制度文本規(guī)定由農(nóng)經(jīng)部門主管，但業(yè)務上接受審計機關(guān)指導，從制度文本來看，本文將這種體制確定為農(nóng)經(jīng)部門主管；第二，雖然村居審計存在六種體制，但是以農(nóng)經(jīng)部門主管村居審計是主流審計體制，[4]其中農(nóng)經(jīng)部門/集中模式和農(nóng)經(jīng)部門/鄉(xiāng)鎮(zhèn)模式較多，農(nóng)經(jīng)部門/派駐模式較少；第三，根據(jù)前文的理論分析，一些有缺陷的審計體制在現(xiàn)實生活中雖然存在，但本文不宜列出這些代表性單位的名單。

表3　現(xiàn)實生活中的村居審計體制類型及其代表

(二)審計機關(guān)/鄉(xiāng)鎮(zhèn)模式的代表：山東臨沂市、浙江余姚市、廣東中山市

根據(jù)本文的理論分析，審計機關(guān)/鄉(xiāng)鎮(zhèn)模式是首選的村居審計體制，山東臨沂市、浙江余姚市、廣東中山市是這種審計體制的代表。

山東臨沂市各縣區(qū)以經(jīng)濟責任審計的方式開展村居審計。臨沂市審計局及各縣區(qū)審計局通過其經(jīng)濟責任審計中心來指導村居審計，各鄉(xiāng)鎮(zhèn)成立獨立的審計所，由本鄉(xiāng)鎮(zhèn)主要領(lǐng)導直接分管，業(yè)務上接受縣區(qū)審計局的指導，做到“機構(gòu)、場所、人員”三獨立。在縣區(qū)審計局的業(yè)務指導下，在鄉(xiāng)鎮(zhèn)主要領(lǐng)導的直接領(lǐng)導下，各鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計辦公室卓有成效地開展了村居審計工作，取得了各界公認的好效果，在村居治理中發(fā)揮了積極作用。國家審計署網(wǎng)站、《中國審計》、《大眾日報》等多家媒體先后20多次進行報道，社會反響良好?！吨袊鴮徲媹蟆芬浴哆@樣的審計我們非常歡迎》為題進行了專題報道，審計署領(lǐng)導及一些地市審計機關(guān)也到臨沂調(diào)研或?qū)W習。*資源來源：臨沂市審計局《審計專報》，2015年第4期。

浙江余姚市設立“余姚市農(nóng)村集體經(jīng)濟審計中心”，由市審計局管理為主，各鄉(xiāng)鎮(zhèn)(街道)設立監(jiān)察審計室，與紀委合署辦公，負責本鄉(xiāng)鎮(zhèn)(街道)農(nóng)村集體經(jīng)濟的具體審計工作。由此，該市形成了以農(nóng)審中心為主導，監(jiān)審合一的農(nóng)村集體經(jīng)濟審計模式。在這種審計體制下，村居審計取得了良好的效果，促進了農(nóng)村經(jīng)濟發(fā)展，維護了農(nóng)村社會穩(wěn)定，同時加強了黨風廉政建設，被譽為“小審計”大擔當。2013年浙江省審計廳將余姚市鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計工作創(chuàng)新列為全省 30 年審計成果 30 個創(chuàng)新樣板之一。[17]

廣東中山市審計局內(nèi)部審計指導中心負責各鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計業(yè)務指導，各鄉(xiāng)鎮(zhèn)設立審計辦公室，實行鎮(zhèn)街紀檢監(jiān)察機關(guān)和審計合署辦公，要求各鎮(zhèn)區(qū)紀檢監(jiān)察和審計專職人員至少配備8人，其中書記1名，副書記2名，2名副書記分別兼監(jiān)察室主任和審計辦主任。在這種審計體制下，各鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計辦公室以村居換屆為周期，緊緊圍繞科學發(fā)展主題、轉(zhuǎn)型升級主線和新農(nóng)村建設等工作，對群眾關(guān)心的熱點、難點問題進行重點審計，對涉農(nóng)資金和涉農(nóng)項目進行跟蹤審計，從而較好地促進了農(nóng)村財務制度的建立健全和規(guī)范管理，村居審計一直以來走在全省乃至全國前列。*資源來源：《中山日報》，2013年10月16日版。

(三)審計機關(guān)/派駐模式的代表：蘇州市吳中區(qū)

根據(jù)前文的理論分析，審計機關(guān)/派駐模式的效果雖然不是優(yōu)秀，但是還處于良好的狀態(tài)，是一種備選審計體制。蘇州市吳中區(qū)是審計機關(guān)/派駐模式的代表性單位，該區(qū)成立鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計服務中心，作為該區(qū)審計局下屬單位。同時，鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計服務中心在城區(qū)、木瀆鎮(zhèn)、甪直鎮(zhèn)、胥口鎮(zhèn)、東山鎮(zhèn)、臨湖鎮(zhèn)等鄉(xiāng)鎮(zhèn)建立審計分中心，形成了具有吳中特色的鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計監(jiān)督全覆蓋模式，充分發(fā)揮了鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計在護航農(nóng)村集體經(jīng)濟發(fā)展、服務城鄉(xiāng)一體化建設等方面的作用*資料來源：www.audit.gov.cn/n1992130/n1992150/n1992454/3060110.html.。派駐模式可能存在的問題是，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府對審計成果應用的動力不足。為此，吳中區(qū)審計局做了三方面的工作：一是加強與政府相關(guān)部門的合作。例如，為推動鄉(xiāng)鎮(zhèn)財經(jīng)和工程領(lǐng)域等方面的制度建設，在吳中區(qū)審計局的監(jiān)督及促進下，吳中區(qū)紀委、農(nóng)辦和財政局聯(lián)合出臺了《關(guān)于完善村級財務集中收付制度的意見》*資料來源：http://www.sjj.szwz.gov.cn/default.php?mod=article&do=detail&tid=984781.；二是為調(diào)動鄉(xiāng)鎮(zhèn)領(lǐng)導支持審計工作，請鄉(xiāng)鎮(zhèn)領(lǐng)導參加各種相關(guān)的審計工作會議*資料來源：http://www.sjj.szwz.gov.cn/default.php?mod=article&do=detail&tid=984966.；三是建立由鎮(zhèn)(區(qū)、街道)組織、紀檢、人事、審計等部門人員參加的領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計的協(xié)調(diào)組織*資料來源：http://www.sjj.szwz.gov.cn/default.php?mod=article&do=detail&tid=980728.。

(四)審計機關(guān)/集中模式的代表：山東淄博市

淄博市政府制定出臺 《淄博市村居審計辦法》，創(chuàng)新由縣區(qū)審計機關(guān)負責的“村官直審”、“村居巡回審計庭”等審計方式， 開展了村居負責人經(jīng)濟責任、村居財務、建設項目、專項資金等審計，涉農(nóng)信訪顯著下降，在村居治理中發(fā)揮了重要作用。其中，淄川區(qū) “村官直審”的做法在中國政府創(chuàng)新研究中心組織的“2013 年度十大政府創(chuàng)新獎”評選活動中入圍前 20 名，榮獲人民日報社人民論壇雜志社、國家治理周刊等組織評選的 “中國政府創(chuàng)新十佳經(jīng)驗”。然而，除了缺乏明確的法律依據(jù)外(臨沂市以經(jīng)濟責任審計方式開展村居審計有法律依據(jù)，其他各種由政府審計機關(guān)主管的村居審計體制都缺乏明確的法律依據(jù))，這種審計體制還存在以下兩方面的問題：一是審計力量不足，村居審計面廣量大， 縣級審計機關(guān)往往人力不足，只能完成重點村居、重點項目審計和對上訪村等出現(xiàn)問題的村居實施“滅火式”審計；二是部門職責劃分和落實不力， 尚未形成開展村居審計工作的倒逼機制和聯(lián)動機制。[3]

(五)農(nóng)經(jīng)部門主管的各種審計體制

由農(nóng)經(jīng)部門主管的村居審計體制包括三種：農(nóng)經(jīng)部門/集中模式，農(nóng)經(jīng)部門/派駐模式，農(nóng)經(jīng)部門/鄉(xiāng)鎮(zhèn)模式。根據(jù)前文的理論分析，這三種體制的共同問題是審計獨立性存在缺陷，此外，集中模式還存在人力資源不足、審計成果應用方面存在問題，而派駐模式則還存在審計成果應用方面的問題。現(xiàn)實生活中確實存在這三種村居審計體制，由于本文將它們都認定為缺陷審計體制，所以出于可以理解的原因，本文未點名分析具體單位，而是籠統(tǒng)地綜合起來分析。

農(nóng)經(jīng)部門主管的村居審計的重要缺陷是缺乏獨立性。農(nóng)經(jīng)部門主管農(nóng)村集體經(jīng)濟，為加強和規(guī)范農(nóng)村財務管理，村居財務普遍由鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)經(jīng)站代理。例如，通過對威海市74個鎮(zhèn)(辦)的2801個村居調(diào)查發(fā)現(xiàn)，已實行財務托管2526個，占90.2%。[10]村居審計的重要內(nèi)容是村居財務，若由農(nóng)經(jīng)部門主管村居審計，則會出現(xiàn)它既是村居財務的代理部門又審計村居財務，形成了自我審計、缺乏獨立性的現(xiàn)象。

至于農(nóng)經(jīng)部門主管的村居審計在審計資源配置和審計成果應用方面存在的缺陷，也有不少文獻進行了分析。例如，農(nóng)村集體經(jīng)濟審計站審計的模式已經(jīng)落伍、審計隊伍整體素質(zhì)不高、審計技術(shù)手段滯后、審計內(nèi)容狹隘、審計種類數(shù)量和范圍有限、審計隨意性較大。[9]農(nóng)經(jīng)部門主管農(nóng)村審計存在諸多不足，任務重，工作協(xié)調(diào)難，落實難，工作缺乏權(quán)威性；審計經(jīng)費無法保證；審計人員無編制，均為農(nóng)村經(jīng)濟管理員兼職。[2][18]農(nóng)村集體經(jīng)濟審計處理不到位，對于審計中查實的違法、違紀問題，許多問題久拖未決，最終不了了之；在村干部的使用上，鄉(xiāng)鎮(zhèn)黨委、政府沒有將村干部經(jīng)濟責任審計納入必要的任免程序，從而使審計監(jiān)督缺乏約束力。*湖南省衡陽市農(nóng)經(jīng)處:《湖南省衡陽市農(nóng)村集體經(jīng)濟審計情況匯報材料》，詳見中國農(nóng)經(jīng)信息網(wǎng)，2010年9月27日。鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站實施的審計，由于日常經(jīng)管工作繁重、兼職人員較多、審計人員專業(yè)水平有限，從而難以保證審計業(yè)務的有序開展。[5]

總體來說，通過上述例證分析，我們發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)實生活中的村居審計與本文理論框架中提出的審計體制基本一致，其審計效果也符合本文的理論預期。

四、討論、結(jié)論和政策建議

(一)相關(guān)問題討論

到現(xiàn)在為此，本文已經(jīng)對不同的村居審計體制的審計效果進行了理論和例證兩方面的分析，從邏輯上來說可以形成研究結(jié)論了。然而，還有一個相關(guān)的問題可能會影響本文的結(jié)論，這就是村居審計究竟如何定性？

很顯然，村居審計不是民間審計，那么它究竟是政府審計還是內(nèi)部審計呢？現(xiàn)實生活中，不少地方將村居審計作為內(nèi)部審計，其業(yè)務受內(nèi)部審計協(xié)會指導。[19]這其中的法律淵源是1982年的憲法沒有鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府審計，而農(nóng)業(yè)部于1992年5月12日頒布的《農(nóng)村合作經(jīng)濟內(nèi)部審計暫行規(guī)定》將農(nóng)村合作經(jīng)濟組織的審計明確定性為內(nèi)部審計。后來，不少地方的村居組織代行農(nóng)村合作經(jīng)濟組織的職能，村居審計自然也就成為內(nèi)部審計。

將農(nóng)村合作經(jīng)濟組織審計定性為內(nèi)部審計是有道理的。因為1982年以前的農(nóng)村合作經(jīng)濟組織是農(nóng)村人民公社，而公社實行“三級所有，隊為基礎(chǔ)”，從經(jīng)濟角度來看，公社、大隊、生產(chǎn)隊是一個經(jīng)濟組織，公社是總部，大隊、生產(chǎn)隊是分支機構(gòu)，公社對大隊、生產(chǎn)隊的審計是總部對分支機構(gòu)的審計，當然是內(nèi)部審計。但是，從1983年開始，農(nóng)村人民公社實行政社分離，而作為單純經(jīng)濟組織的農(nóng)村人民公社事實上并未建立起來，村居經(jīng)濟組織基本上都是獨立的經(jīng)濟組織，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府并不是這些經(jīng)濟組織的總部，所以在這種背景下，由鄉(xiāng)鎮(zhèn)甚至更高層級的政府對村居組織實施的審計就不能再視同為農(nóng)村人民公社內(nèi)部的審計。同時，隨著我國農(nóng)村政治經(jīng)濟的不斷發(fā)展及社會改革的不斷深化，政府對農(nóng)村公共服務的投入不斷增加，不少財政資金直接進入村居組織，這些財政資金無疑不是村居集體經(jīng)濟組織自有資金，對這些資金的審計當然不能作為農(nóng)村集體經(jīng)濟組織審計，而應該是政府審計。從邏輯上來說，政府的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟主管部門也是政府部門，而政府審計機關(guān)也是政府部門，不能將前者主管的審計作為內(nèi)部審計，而將后者主管的審計作為政府審計，它們都是政府部門主管的審計。因而，村居審計是在人民政府的領(lǐng)導下，對本轄區(qū)內(nèi)村居經(jīng)濟組織的經(jīng)濟活動和財務收支實行審計監(jiān)督，并對人民政府負責和報告工作，所以，村居審計不屬于內(nèi)部審計，而屬于政府審計。[8]

正是由于相關(guān)的法律文獻將農(nóng)村審計界定為內(nèi)部審計，所以現(xiàn)實生活中，審計機關(guān)主管的三種村居審計體制(審計機關(guān)/集中模式，審計機關(guān)/派駐模式，審計機關(guān)/鄉(xiāng)鎮(zhèn)模式)都存在缺乏法律依據(jù)的問題。山東臨沂市為了使村居審計有明確的法律依據(jù)，以經(jīng)濟責任審計方式開展村居審計，其法律依據(jù)是《黨政主要領(lǐng)導干部和國有企業(yè)領(lǐng)導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定實施細則》的相關(guān)規(guī)定，即根據(jù)地方黨委、政府的要求，審計機關(guān)可以對村黨組織和村民委員會、社區(qū)黨組織和社區(qū)居民委員會的主要負責人進行經(jīng)濟責任審計。其他各地由政府審計機關(guān)主管村居審計都沒有明確的法律依據(jù)。

將村居審計界定為內(nèi)部審計還有一種可能的解釋，即許多情形下，村居審計是由農(nóng)經(jīng)站實施的，而村居財務也是由農(nóng)經(jīng)站主管或代理的，所以村居審計事實上是農(nóng)經(jīng)部門自己審計自己。很顯然，如果是這種意義上的內(nèi)部審計，則嚴重缺乏獨立性，審計效果缺乏基礎(chǔ)。

根據(jù)本文的理論框架和例證分析，村居審計主要應該由政府審計機關(guān)主管，其性質(zhì)不能確定為內(nèi)部審計，而應該是政府審計，不改變目前的這種法律規(guī)定，村居審計的獨立性、審計資源配置、審計成果應用都可能存在缺陷，其審計效果也缺乏制度保障，所以，從法律上確認村居審計的政府審計定性是提升村居審計效果的關(guān)鍵因素。

(二)結(jié)論和政策建議

隨著我國農(nóng)村經(jīng)濟社會的發(fā)展，村居審計已經(jīng)以各種體制開展起來，其審計效果也呈現(xiàn)較大差異。本文以審計獨立性、審計資源配置和審計成果應用三條路徑建立了關(guān)于審計體制的審計效果之理論框架，并以此為基礎(chǔ)來分析不同村居審計體制的審計效果。

審計體制是指審計組織的隸屬關(guān)系，審計體制是審計效果的基礎(chǔ)性制度，它通過審計獨立性、審計資源配置和審計成果應用三條路徑影響審計效果。審計體制是審計獨立性的保障，而審計獨立性又是審計效果的基礎(chǔ)，所以審計體制會影響審計效果。不同的審計體制下，領(lǐng)導審計機關(guān)的機構(gòu)不同，不同領(lǐng)導機關(guān)調(diào)動資源的能力及對審計的重要性排序不同，從而影響審計機關(guān)的資源配置，最終影響審計效果。不同的審計體制下，領(lǐng)導審計機關(guān)的機構(gòu)不同，不同領(lǐng)導機關(guān)的權(quán)威性不同，對審計的重要性排序不同，從而影響審計成果應用，最終影響審計效果。根據(jù)村居審計主管部門和組織模式，目前村居審計體制有6種情形：審計機關(guān)/集中模式，審計機關(guān)/派駐模式，審計機關(guān)/鄉(xiāng)鎮(zhèn)模式，農(nóng)經(jīng)部門/集中模式，農(nóng)經(jīng)部門/派駐模式，農(nóng)經(jīng)部門/鄉(xiāng)鎮(zhèn)模式。不同的審計體制下，審計獨立性、審計資源配置、審計成果應用存在差異，所以審計效果也存在差異。

從審計效果來看，審計機關(guān)/鄉(xiāng)鎮(zhèn)模式是首選體制，審計機關(guān)/派駐模式和農(nóng)經(jīng)部門/鄉(xiāng)鎮(zhèn)模式是備選體制，其他審計體制都存在某種缺陷。從提升村居審計效果的角度出發(fā)，村居審計應該定性為政府審計，而在法律上確認鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府層級審計機關(guān)的設置是提升村居審計效果的關(guān)鍵因素。

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【責任編輯:陳小昆】

On Village Audit System:Theoretical Framework and Case Analysis

ZHENG Shiqiao, LV Junjie, ZHANG Yaozhong

(NanjingAuditingUniversity,Nanjing211815,China)

Abstract:Audit system is the fundamental system for audit effectiveness. it affects audit effectiveness through three paths: audit independence, auditing resources allocation, application of audit results. According to the organization mode and charge departments, there are six types for village audit system: auditing offices/ centralized mode, auditing offices/ stationed mode, auditing offices/ town mode, agricultural economy sector/ centralized mode, agricultural economy sector/ stationed mode, agricultural economy sector/ town mode. Under different audit system, audit independence, audit resource allocation and audit results application differs, therefore, the audit effect is different. According to audit effect, auditing offices/ town mode is the preferred system, auditing offices/ stationed mode and agricultural economy sector/ town mode is the sub-preferred system. Establishing the law about villages and towns government audit institutions is the key factor to promote the effect of villages audit.

Key words:village audit system; audit effectiveness; audit independence; auditing resources allocation; application of audit results

DOI:10.16713/j.cnki.65-1269/c.2016.01.005

中圖分類號：F239.44

文獻標識碼：A

文章編號：1671-9840(2016)01-0037-11

作者簡介：鄭石橋(1964—)，男，南京審計大學審計科學研究院教授，博士生導師，研究方向為審計理論與方法；呂君杰(1972—)，男，博士，南京審計大學審計科學研究院講師，研究方向為審計理論與方法；張耀中(1974—)，男，南京審計大學審計科學研究院講師，上海財經(jīng)大學博士研究生，研究方向為審計理論與方法。

基金項目：國家社會科學基金項目“審計基礎(chǔ)理論研究”(項目編號:14FGL004)；江蘇高校優(yōu)勢學科建設工程二期項目“現(xiàn)代審計科學”(PAPD)

收稿日期：2015-12-07