薛亞平

摘 要：上市公司財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量高低主要取決于審計(jì)機(jī)構(gòu)提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的高低，而審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，是保證較高審計(jì)質(zhì)量的重要前提條件。本文在對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響因素進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，提出增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的相關(guān)政策建議，以期為提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量提供借鑒。

關(guān)鍵詞：審計(jì)獨(dú)立性；因素分析；審計(jì)質(zhì)量

一、審計(jì)獨(dú)立性的涵義

目前，關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性的定義，國(guó)內(nèi)外學(xué)者尚未達(dá)成統(tǒng)一的意見。國(guó)外學(xué)者M(jìn)auts和Sharaf認(rèn)為審計(jì)服務(wù)需要滿足兩個(gè)方面的獨(dú)立性，即審計(jì)實(shí)務(wù)操作的獨(dú)立性和審計(jì)職業(yè)的獨(dú)立性。美國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將審計(jì)獨(dú)立性定義為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從事審計(jì)工作時(shí)應(yīng)當(dāng)在實(shí)質(zhì)上和形式上保持獨(dú)立性，不受任何環(huán)境的影響。我國(guó)目前一般借鑒國(guó)外學(xué)者對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的定義，即審計(jì)獨(dú)立性應(yīng)當(dāng)包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：實(shí)質(zhì)上審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)于被審計(jì)單位保持毫無利害的關(guān)系和形式上要有第三方對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行評(píng)價(jià)和監(jiān)督。

二、審計(jì)獨(dú)立性的影響因素分析

1.職業(yè)道德水平

審計(jì)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師等審計(jì)人員的內(nèi)在要求。審計(jì)人員具備良好的職業(yè)道德水平對(duì)與保持審計(jì)實(shí)質(zhì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量具有重要的意義。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)又被稱為獨(dú)立審計(jì)，是以向被審計(jì)單位收取一定的費(fèi)用為目的的、自利性的組織，因此，保持審計(jì)獨(dú)立性對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說是最嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)。然而，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的初期發(fā)展階段，一部分審計(jì)從業(yè)人員，由于自身對(duì)審計(jì)工作的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、責(zé)任意識(shí)不強(qiáng)，職業(yè)道德觀念缺乏，容易受利益驅(qū)使，做出違反職業(yè)道德的事。具體可能表現(xiàn)在：一是為了獲得長(zhǎng)期客戶資源，追求自身利益，與客戶達(dá)成默契。對(duì)于被審計(jì)單位可能存在的財(cái)務(wù)或會(huì)計(jì)舞弊行為，不予提醒或披露，甚至協(xié)助被審計(jì)單位粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，提供虛假的財(cái)務(wù)信息，增加了監(jiān)管部門的監(jiān)管難度；二是，審計(jì)獨(dú)立性要求審計(jì)人員在執(zhí)行任務(wù)時(shí)要保持實(shí)質(zhì)上和形式上的客觀、公平、公正。但為追求自身利益，部分審計(jì)人員一味追求數(shù)量，而忽視審計(jì)質(zhì)量，沒有按照相關(guān)規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審計(jì)測(cè)試程序，嚴(yán)重違反了職業(yè)道德要求。

2.審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境

穩(wěn)定、有序的審計(jì)市場(chǎng)秩序能夠影響審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)行為，有利于促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具客觀、公正的審計(jì)報(bào)告和企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)信息，對(duì)于保障審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量和審計(jì)獨(dú)立性起著重要的作用。由于審計(jì)業(yè)務(wù)數(shù)量有限，審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所為攬取客戶，采取各種不正當(dāng)?shù)氖侄胃?jìng)爭(zhēng)資源，主要表現(xiàn)在：會(huì)計(jì)師事務(wù)所大幅降低審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，與被審計(jì)單位或相關(guān)部門串通收取各種或有費(fèi)用等，惡意競(jìng)爭(zhēng)，從而降低了對(duì)審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的要求，嚴(yán)重?cái)_亂了審計(jì)市場(chǎng)秩序。此外，站在上市公司的角度，由于迫于政府監(jiān)督的壓力，為了節(jié)約審計(jì)費(fèi)用，本身對(duì)審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)獨(dú)立性的要求并不高，相應(yīng)地，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也就缺乏確保高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)和保持審計(jì)獨(dú)立性的動(dòng)力。

3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資質(zhì)和規(guī)模

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模不僅體現(xiàn)在事務(wù)所擁有數(shù)量較多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師或?qū)徲?jì)人員，還在于審計(jì)人員擁有較強(qiáng)的專業(yè)勝任能力、較多的審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)以及較高的業(yè)務(wù)處理水平。一方面，資質(zhì)較高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，更加注重審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量和效率，對(duì)于審計(jì)獨(dú)立性會(huì)有更加嚴(yán)格的要求。對(duì)被審計(jì)單位能夠做出客觀的職業(yè)判斷并出具符合企業(yè)實(shí)際的審計(jì)報(bào)告。另一方面，一般資質(zhì)較好，規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所追求的是自身的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，擁有較為長(zhǎng)期的客戶資源，因此會(huì)更加注重增強(qiáng)事務(wù)所的社會(huì)信譽(yù)和認(rèn)可度，對(duì)于審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的要求較高，一旦審計(jì)失敗，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所將會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的打擊。

4.會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任

同一般企業(yè)承擔(dān)的法律責(zé)任一樣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任也包括：民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反執(zhí)業(yè)規(guī)范，與被審計(jì)單位串通舞弊的行為給投資者造成的一般是經(jīng)濟(jì)利益上的損失，需要追究會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任，民事責(zé)任具有經(jīng)濟(jì)損失補(bǔ)償和教育懲罰的功能。但我國(guó)現(xiàn)有的法律法規(guī)關(guān)于行政責(zé)任和刑事責(zé)任的較多，而關(guān)于民事責(zé)任的條款相對(duì)較少。當(dāng)投資者的利益受到損害請(qǐng)求司法訴訟時(shí)，往往適用的民事法律很少或根本不適用，不能對(duì)投資者的利益起到保護(hù)作用，同樣不能維護(hù)審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)獨(dú)立性。

5.非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)已不僅是為企業(yè)提供年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)服務(wù)，在企業(yè)日常的經(jīng)營(yíng)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還提供會(huì)計(jì)咨詢、代理記賬、管理咨詢等非審計(jì)服務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位已不再是純粹的委托代理關(guān)系，而是形成了一個(gè)利益協(xié)同體。注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖不直接參與上市公司的管理和運(yùn)營(yíng)，但卻對(duì)企業(yè)管理層的決策具有重要的影響作用，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)管理層很容易形成一定的人際關(guān)系網(wǎng)絡(luò)，不利于審計(jì)師在審計(jì)時(shí)保持獨(dú)立性。

三、提高審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策

1.加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)道德教育

提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平，首先，需要審計(jì)人員自身不僅要擁有勝任審計(jì)工作的執(zhí)業(yè)執(zhí)行能力，更重要的是內(nèi)在品質(zhì)的培養(yǎng)和領(lǐng)悟。自覺遵守行業(yè)法律法規(guī)，嚴(yán)格要求自己，養(yǎng)成良好的職業(yè)道德行為習(xí)慣，提高道德自律能力；其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其他審計(jì)人員時(shí)，在要求審計(jì)人員具有較強(qiáng)的專業(yè)水平的同時(shí)，更要注重審計(jì)人員的道德品質(zhì)，定期對(duì)本所內(nèi)的審計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)道德方面的宣傳和培訓(xùn)。

2.完善相關(guān)法律法規(guī)

目前，對(duì)于違反執(zhí)業(yè)規(guī)范的會(huì)計(jì)師事務(wù)所尚沒有較為完善的法律、法規(guī)予以披露和懲罰機(jī)制，對(duì)我國(guó)的審計(jì)工作造成重大的影響。因此，相關(guān)審計(jì)立法部門應(yīng)加快完善法律法規(guī)的體系構(gòu)建，尤其是在針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)操作方面，盡快填補(bǔ)民事法律和刑事法律的空缺。逐步推行會(huì)計(jì)師事務(wù)所或?qū)徲?jì)人員的承擔(dān)民事責(zé)任制度。對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位的法律責(zé)任進(jìn)行區(qū)分和量化，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)的嚴(yán)謹(jǐn)程度和過錯(cuò)程度，規(guī)定其承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。對(duì)于審計(jì)過錯(cuò)的相關(guān)人員或單位給予處罰，保證投資者的利益不受非法侵害。

3.完善審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)

按照《政府制定價(jià)格行為規(guī)則（試行）》的相關(guān)規(guī)定，由國(guó)家物價(jià)管理部門按照市場(chǎng)需求主導(dǎo)定價(jià)，統(tǒng)一制定審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。此外，還可以成立專門的審計(jì)收費(fèi)審議委員會(huì)，審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由相關(guān)單位或部門結(jié)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)特點(diǎn)以及實(shí)際情況，并參照社會(huì)各利益相關(guān)方的意見，最后經(jīng)審議委員會(huì)共同審議通過確定。在不斷完善審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)收費(fèi)信息披露機(jī)制的同時(shí)還要強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，加強(qiáng)法律風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，使審計(jì)服務(wù)工作向著合法、合規(guī)、標(biāo)準(zhǔn)化的方向發(fā)展，對(duì)于保證審計(jì)獨(dú)立性具有重要的影響。

4.加大對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的監(jiān)管力度

審計(jì)市場(chǎng)的穩(wěn)定有序發(fā)展需要國(guó)家審計(jì)署以及證監(jiān)會(huì)加強(qiáng)對(duì)政府審計(jì)、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的監(jiān)管力度。針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和上市公司的違法、違規(guī)操作及時(shí)給與批評(píng)和引導(dǎo)。對(duì)于上市公司（被審計(jì)單位）建立相應(yīng)的財(cái)務(wù)舞弊懲罰機(jī)制；同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所一旦出現(xiàn)違反執(zhí)業(yè)道德的事項(xiàng)，相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)對(duì)其進(jìn)行調(diào)查和處罰，乃至吊銷會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格。此外，對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的有效監(jiān)管，需要發(fā)揮社會(huì)輿論的監(jiān)督作用。對(duì)于審計(jì)人員或被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)舞弊行為堅(jiān)決予以披露和警示。

5.規(guī)范非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)

審計(jì)行業(yè)是適應(yīng)我國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要而產(chǎn)生的新興行業(yè)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所等審計(jì)機(jī)構(gòu)開展非審計(jì)業(yè)務(wù)，有利于自身的業(yè)務(wù)拓展和規(guī)模擴(kuò)張，因此，我國(guó)法律法規(guī)并不禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事非審計(jì)業(yè)務(wù)，但必須對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)加以規(guī)范和引導(dǎo)。如可以將事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行劃分，并實(shí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換進(jìn)行非審計(jì)業(yè)務(wù)的制度，避免審計(jì)人員與被審計(jì)單位形成利益群體，從而保證審計(jì)質(zhì)量和獨(dú)立性。

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