張琳琳　何秀英

摘 要：隨著國內(nèi)外上市公司會計造假案件的屢屢出現(xiàn)，導(dǎo)致投資者蒙受重大的損失，嚴(yán)重者使得造假企業(yè)面臨破產(chǎn)的困境。同時也影響到國家經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。因此，深入討論會計造假原因，尋求其治理對策已經(jīng)迫在眉睫。本文主要就上市公司會計造假方式進(jìn)行總結(jié)，并深入分析造假原因，提出幾點合理性的建議。

關(guān)鍵詞：上市公司；會計造假；原因；治理

隨著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國的社會主義市場經(jīng)濟(jì)體系也在不斷完善，我國很多企業(yè)開始在國際市場上占有很重要的位置，為世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出了巨大貢獻(xiàn)。但是有一部分人在巨大的經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使下，仍然經(jīng)受不住誘惑，帶著僥幸心理，源源不斷地通過財務(wù)造假來獲取經(jīng)濟(jì)利益和逃避責(zé)任，給政府、債權(quán)人和投資人等帶來了不小的影響或損失。所以，面對財務(wù)信息紛繁復(fù)雜，如何識別會計造假的征兆，發(fā)現(xiàn)造假原因，如何有效治理上市公司會計造假等變得尤為重要。上市公司會計信息受控制環(huán)境影響較大，而控制環(huán)境的惡劣，導(dǎo)致現(xiàn)有規(guī)則的失敗。因此，會計造假的研究意義在于可以通過研究來完善我國會計的法律法規(guī)，健全會計制度，調(diào)整不正確的會計規(guī)則，強化會計人員職業(yè)道德。

一、上市公司會計造假的概念、特點及危害

1.會計造假的概念

會計造假行為就是指在企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動中，會計主體由于某種原因進(jìn)行主觀性的造假，使得上市公司會計信息出現(xiàn)錯誤，財務(wù)報表上的會計信息不能真實反映出公司內(nèi)部的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況。簡單地說，會計造假目的是為了提供虛假會計信息。一個國家的經(jīng)濟(jì)體制、市場運行機制，經(jīng)濟(jì)政策，法律制度是構(gòu)成會計行為的重要環(huán)境因素，當(dāng)環(huán)境因素變化時，會計行為以特有的運行方式去實現(xiàn)會計行為目標(biāo)，可以說，會計造假行為是在特定環(huán)境下的一種會計行為的選擇。這種行為嚴(yán)重影響了經(jīng)濟(jì)市場秩序。

2.上市公司會計造假的特點

會計造假主要有以下四大特點：其一就是事實上的虛假信息，這能夠嚴(yán)重的影響企業(yè)管理者的判斷。其二就是指明顯的有個人或局部利益性質(zhì)的傾向，造成企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益損失，以滿足一少部分人的私人利益。其三就是指主觀意義上的欺詐行為，這種行為會對企業(yè)內(nèi)部其他人員進(jìn)行故意性的隱瞞，再有就是對國家有關(guān)機構(gòu)的隱瞞行為，使得國家不能有效的對企業(yè)進(jìn)行監(jiān)管和控制，失去對企業(yè)的真實了解。其四就是指會計造假具有違法性，這種違法性能夠嚴(yán)重影響企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展，使得企業(yè)面臨巨大的經(jīng)濟(jì)利益損失。

3.上市公司會計造假的危害

會計造假主要能夠?qū)е律鲜泄驹趯嶋H的經(jīng)營中，會計信息失真，經(jīng)營成果造假及財務(wù)狀況不實，這些造假行為能夠使得內(nèi)部管理者不能真實的了解上市公司信息，同時還會造成外部投資者不能及時準(zhǔn)確的了解上市公司現(xiàn)狀，影響了上市公司的融資行為和進(jìn)一步發(fā)展。此外，會計造假在很大程度上也會引發(fā)社會不穩(wěn)定因素，產(chǎn)生社會信用危機，影響職業(yè)道德建設(shè)。20世紀(jì)初期美國四大財務(wù)造假案件對美國及世界經(jīng)濟(jì)的惡劣影響就是典型的例證。誠實守信是社會公德的基本要求，是對每個公司或公民的最基本道德規(guī)范。會計造假者見利忘義、弄虛作假，同樣會敗壞會計行業(yè)的誠信，上市公司如果沒有誠信，想要在市場中獲得生存與發(fā)展，簡直是癡人說夢，破產(chǎn)可能性極大。

二、上市公司會計造假的原因

1.對利益獲取的強烈欲望

會計造假行為并不是只存在于我國上市公司，在全球范圍內(nèi)會計造假行為十分嚴(yán)重，并且有很多的會計造假案例使得部分上市公司破產(chǎn)，會計人員本身需要的誠信等基本的職業(yè)道德有很多都被拋棄，使得上市公司內(nèi)部面臨巨大的財務(wù)風(fēng)險。不管是國內(nèi)還是國外，上市公司會計行為的最終目標(biāo)無論是利潤最大化，還是股東財富最大化，都是對會計行為的經(jīng)濟(jì)性提出本質(zhì)要求，因而會計造假行為的選擇實際上是一個比較利益的問題。從成本與收益角度分析，選擇造假的基本前提是風(fēng)險成本小于其造假的風(fēng)險收益。由于目前我國《會計法》《注冊會計師法》等相關(guān)法律、法規(guī)、制度、經(jīng)濟(jì)責(zé)任的安排存在某些缺陷，形成了會計造假低廉的成本，同時由于管理體制、市場機制方面的不完善又給會計造假者提供了高額收益，從而導(dǎo)致會計造假動因到造假行為的轉(zhuǎn)移，這是會計造假屢治不止的主要原因。比如，公司通過財務(wù)造假滿足上市條件，上市后，公司發(fā)行股票，能為公司贏得更多的融資機會。這種行為同樣會有利于銀行信貸。從公司管理者和會計人員等個人來講，對利益的獲取同樣有著強烈的欲望。首先就是業(yè)績方面的考核動機，經(jīng)營業(yè)績方面的考核不僅會涉及到公司的未來發(fā)展，還會影響到個人的工資問題及升職情況，所以經(jīng)營業(yè)績對于公司和工作人員是十分重要的影響因素。這樣看來，很多的工作人員及管理者都會希望業(yè)績提高，在造假成本低于收益的情況下，同樣會實施會計造假。

2.職業(yè)道德的缺失

會計造假，既是上市公司領(lǐng)導(dǎo)者和會計人員職業(yè)技能不高，又是這些人的法制觀念薄弱造成的。這是由于會計人員職業(yè)道德的缺失導(dǎo)致會計造假現(xiàn)象嚴(yán)重。某些會計人員沒有積極的形成法律觀念，導(dǎo)致會計人員對法律的概念不清晰，視法律為兒戲，經(jīng)常會出現(xiàn)不按章程辦事的情況。如果會計人員的法制意識淡薄，就會導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部的財務(wù)機構(gòu)沒有較好的執(zhí)行力，使得企業(yè)面臨巨大的財務(wù)風(fēng)險。還有一些會計人員本身的創(chuàng)新力不足，缺少上進(jìn)心。沒有及時的對法律和基礎(chǔ)知識進(jìn)行更新，導(dǎo)致會計人員的專業(yè)技能水平低下，不能及時有效的開展其工作。在不了解新會計準(zhǔn)則的時候，進(jìn)行市場決策和商業(yè)運作，很容易犯下錯誤。同時我國目前的社會環(huán)境和規(guī)范體系沒有很好地進(jìn)行完善，導(dǎo)致企業(yè)在未來的發(fā)展中，有很多的漏洞，遇到一些財務(wù)危機時，會顯得捉襟見肘。當(dāng)利益出現(xiàn)某些沖突時，企業(yè)的管理人員和會計人員很容易出現(xiàn)會計造假行為，為了迎合某些利益者的基本權(quán)益，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部的財務(wù)出現(xiàn)危機。

3.法律監(jiān)督機制不完備

在證券市場中，一些上市公司經(jīng)常有法不依，證監(jiān)會在行駛權(quán)限時也常會存在執(zhí)法不嚴(yán)。使得大眾投資者怨聲頻出。這種現(xiàn)象造成上市公司法律意識淡薄，削弱了上市公司自我約束能力，當(dāng)公司的財務(wù)行為與會計法規(guī)相抵觸時，往往片面強調(diào)自身利益，而放松了對違紀(jì)違規(guī)行為的監(jiān)督。況且目前我國的證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會、財政部等各部委條塊分割，在管理上各自為政，功能上相互交叉，各方面的一些法規(guī)及監(jiān)督標(biāo)準(zhǔn)又不統(tǒng)一，造成各種監(jiān)督不能有機結(jié)合，不能從整體上發(fā)揮監(jiān)督作用。同時，審計監(jiān)管也不到位。會計師事務(wù)所每年都要對會計報表進(jìn)行審計驗證，但其廣度、深度、力度都很難達(dá)到社會公眾的預(yù)期。究其原因：就是因為企業(yè)在實際的操作中，存在很多的不規(guī)范行為，同時國家和社會沒有給予有力的監(jiān)管，不僅是因為外部法律和法規(guī)存在很多的漏洞，再有就是法律法規(guī)具有一定的滯后性，沒有跟隨時代的腳步進(jìn)行更新和重新修訂。導(dǎo)致法律法規(guī)對一些現(xiàn)如今先進(jìn)的技術(shù)和造價方式?jīng)]有專門的處罰機制，并且當(dāng)下的處罰機制還比較寬松，不能起到警示和阻礙的作用。很多的會計人員對法律法規(guī)的認(rèn)識存在明顯不足。

三、上市公司會計造假的方式

上市公司會計造假方式或手段較多，早期使用較多的是虛假確認(rèn)收入與費用、費用與資本互相轉(zhuǎn)化、利用關(guān)聯(lián)交易等手段，而近幾年使用會計政策變更、會計估計變更和重大會計差錯更正等手段較頻繁，做法從明顯到隱蔽，但都是為了達(dá)到上市公司操縱利潤的目的。

1.虛假確認(rèn)收入與費用

在財務(wù)報表中通過杜撰收入與費用，調(diào)整損益，是較明顯的造假行為。一般是在上市公司半年報或年報即將公布之前，有些公司為掩蓋重大虧損或制造虛假業(yè)績，千方百計虛構(gòu)收入或隱瞞費用，來調(diào)整利潤。例如，利用跨年度時間差異提前開具銷售發(fā)票，提前確認(rèn)銷售收入；將預(yù)收收入確認(rèn)為營業(yè)收入等。隱瞞費用，蓄意推遲費用的確認(rèn)，虛增當(dāng)年利潤。比如，藍(lán)田公司進(jìn)行會計造假時，造假手法之一就是將在中央電視臺投放的巨額廣告費用在報表中漏報，找不到支出，使其存在虛增股份公司利潤的嫌疑。會計報表上反映出銷售收入與營業(yè)費用比例嚴(yán)重失調(diào)，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與凈利潤呈背離趨勢，甚至出現(xiàn)很少或負(fù)值的現(xiàn)金凈流量匹配巨額凈利潤的不合理現(xiàn)象。通過虛假確認(rèn)收入和費用的方式，能夠使得企業(yè)在一段時間內(nèi)顯示出較強的發(fā)展力和經(jīng)營成果，但是從長期上來看，能夠?qū)е缕髽I(yè)管理者不能明確的了解內(nèi)部經(jīng)營狀況，導(dǎo)致市場決策出現(xiàn)不必要的問題。由此可見，會計造假行為能夠嚴(yán)重影響企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展。

2.利用關(guān)聯(lián)交易

關(guān)聯(lián)交易在上市公司的業(yè)務(wù)活動中占有很大比重，根據(jù)近兩年我國上市公司的年報，有90%以上的公司發(fā)生了關(guān)聯(lián)交易。關(guān)聯(lián)交易的一個重要特點是隱蔽、復(fù)雜、難以識破，特別是上市公司與關(guān)聯(lián)方發(fā)生缺乏正當(dāng)商業(yè)理由的關(guān)聯(lián)交易。很容易調(diào)整、控制公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。美國安然公司就是通過這種方式進(jìn)行了大量的會計欺詐。具體說來，上市公司利用關(guān)聯(lián)交易作假的手法有以下幾種：一是通過欠公允價格的商品交易，虛增虛減利潤；二是通過相互投資、參股、資產(chǎn)出售，高估非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值，虛增資本和資產(chǎn)；三是通過復(fù)雜的債權(quán)債務(wù)關(guān)系和彼此之間大量的應(yīng)收應(yīng)付賬款，隱瞞財務(wù)狀況的真實性；四是通過所謂的資產(chǎn)重組、租賃、托管經(jīng)營，名為“優(yōu)化資產(chǎn)”，實為轉(zhuǎn)移利潤或虧損。

3.濫用會計準(zhǔn)則

會計本身是一項主觀性較強的活動，會計準(zhǔn)則賦予會計活動一定的靈活性。如一些運用靈活性較強的準(zhǔn)則，充滿了主觀判斷。雖然證監(jiān)會、保監(jiān)會等部門一再強調(diào)濫用會計準(zhǔn)則的靈活性將會受到嚴(yán)懲。但一些上市公司還是從公司利益或個人利益出發(fā)，對前期的會計政策、會計估計方法進(jìn)行變更，采用追溯調(diào)整法調(diào)整期初留存收益，進(jìn)而調(diào)節(jié)當(dāng)期及以后年度的利潤。例如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提發(fā)生巨大變更，變更固定資產(chǎn)折舊年限、遞延資產(chǎn)的攤銷期，對上期故意造成的重大會計“差錯”進(jìn)行更正，達(dá)到調(diào)整盈余的目的。例如，對已經(jīng)貶值的資產(chǎn)長期擱置不處理，對關(guān)聯(lián)公司的應(yīng)收賬款長期不計提或少提壞賬準(zhǔn)備，隱瞞損失，虛增利潤，直到因關(guān)聯(lián)公司無力還款，問題徹底暴露，才不得不對應(yīng)收賬款全額計提壞賬準(zhǔn)備，造成當(dāng)年巨額虧損。

四、對上市公司會計造假的防范和治理建議

1.建立健全相應(yīng)的法律法規(guī)

隨著我國社會經(jīng)濟(jì)的的快速發(fā)展，上市公司數(shù)量不斷增大，需要更多的法律法規(guī)進(jìn)行約束和管理，遏制會計造假，幫助企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行和諧穩(wěn)定的發(fā)展?？梢哉f，科學(xué)的、完善的會計法律法規(guī)的制定是預(yù)防和處理會計造假的一項重要措施。只有跟隨著時代的腳步，及時完善會計、審計方面的法律法規(guī)，才能對上市公司進(jìn)行有效的監(jiān)管。最近幾年，我國陸續(xù)制定、修訂并頒發(fā)了數(shù)十項針對會計職業(yè)的法律，法規(guī)、條例等，雖改善了無法可依、有法不依的情況，但是還應(yīng)該及時制定出配套的實施的細(xì)則及進(jìn)一步明確違反法律應(yīng)執(zhí)行的處罰標(biāo)準(zhǔn)，使得會計法規(guī)具有可操作性。另外，很多會計資料造假的主使者是公司管理層，為追求政治或經(jīng)濟(jì)上的私利，以身份指使或強迫會計人員作假。而一旦被查處，往往以“不懂業(yè)務(wù)”、“不了解情況”等理由來推卸責(zé)任。為解決這個問題，還需在法律法規(guī)方面強調(diào)公司管理層全面的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，增加處罰力度，一旦違法違規(guī)，讓他們面臨無法承受之重罰，？財務(wù)造假行為自會大幅減少。只要這樣，才能夠有效的防止會計造假行為，就能夠保障我國經(jīng)濟(jì)市場的穩(wěn)定性，維持市場經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)。

2.完善上市公司內(nèi)部的獎勵機制

對上市公司會計造假行為進(jìn)行防范和治理，在企業(yè)內(nèi)部就需要做好部署，進(jìn)一步完善上市公司內(nèi)部的獎勵機制，以保證企業(yè)內(nèi)部的會計人員能夠緊隨獎勵機制進(jìn)行欲望的達(dá)成，而不是通過會計造假的方式進(jìn)行利益獲取。一個完善的企業(yè)，想要對內(nèi)部進(jìn)行有效的整合，就需要在內(nèi)部建立健全獎勵機制。正是由于現(xiàn)如今企業(yè)的獎勵機制存在漏洞，才會使得很多的會計人員想要通過會計造假的方式獲取更多的經(jīng)濟(jì)利益，當(dāng)員工的業(yè)績上升的時候，沒有對其進(jìn)行獎勵或者獎勵程度不足，使得人員的心態(tài)不能保持穩(wěn)定。導(dǎo)致會計人員或管理者想要通過會計造假的方式進(jìn)行經(jīng)濟(jì)獲取的渠道。上市公司需要及時的建立一套自身能夠發(fā)揮出作用的業(yè)績評估體系，對會計人員的業(yè)績進(jìn)行合理分析，并給出適當(dāng)?shù)莫剟?，鼓勵會計人員進(jìn)行規(guī)范性的操作。只有這樣，才能在實際的工作中，在源頭上杜絕上市公司會計造假行為。

3.建立現(xiàn)代化的公司管理制度

目前我國的上市公司存在很嚴(yán)重的會計造假行為，這會嚴(yán)重影響我國經(jīng)濟(jì)市場秩序，導(dǎo)致企業(yè)面臨財務(wù)風(fēng)險，只有合理的建立現(xiàn)代化的公司管理制度，這樣才能有效的監(jiān)管企業(yè)內(nèi)部員工，以防止會計造假行為的發(fā)生。如果企業(yè)內(nèi)部會計造假行為時常發(fā)生，也證明企業(yè)內(nèi)部存在過多的漏洞，并且這些漏洞極大可能的影響企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展。因此在上市公司內(nèi)部建立現(xiàn)代化的公司管理制度尤其重要，能夠保證企業(yè)在日常經(jīng)營過程中，正確的對會計工作進(jìn)行管理，防范企業(yè)會計造假行為的發(fā)生。只有通過對企業(yè)改革進(jìn)行進(jìn)一步的深化，這樣才能對企業(yè)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行明晰，正確的分離責(zé)任，每個會計人員都有自身工作，對會計工作進(jìn)行負(fù)責(zé)，科學(xué)化的管理上市公司的會計基礎(chǔ)工作。同時上市公司的發(fā)展需要與時代相適應(yīng)，順應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)變化，按照法律法規(guī)對企業(yè)進(jìn)行正確的引導(dǎo)，合理的處置各方面的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。

4.完善會計審計體系，強化監(jiān)督職能

隨著社會的發(fā)展，審計機構(gòu)和人員素質(zhì)及數(shù)量都跟不上時代的發(fā)展，這就會造成企業(yè)不能被審計機構(gòu)進(jìn)行必要的監(jiān)督和管理。因此我國需要及時的建立相關(guān)的審計機構(gòu)，同時還要進(jìn)一步完善會計審計體系，這樣會從根本上遏制會計造假現(xiàn)象的發(fā)生。一方面，應(yīng)強化社會審計，積極改善注冊會計師獨立性不強現(xiàn)狀，把公司法人治理結(jié)構(gòu)和行業(yè)自律機制建設(shè)放在首位，確保注冊會計師審計程序規(guī)范、科學(xué)、合理，真正起到對會計工作和會計信息質(zhì)量的監(jiān)督保障作用。另一方面，完善上市公司內(nèi)部審計機構(gòu)，提高內(nèi)部審計人員獨立性，注重對企業(yè)內(nèi)部審計人員的培訓(xùn)，使其能依法辦事，盡職盡責(zé)。還有，證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等部門也應(yīng)各司其職，實現(xiàn)層層把關(guān)，相互牽制，才能從根本上治理會計造假行為。

五、結(jié)束語

簡言之，上市公司的會計造假行為目前來看是比較普遍的，而且這種現(xiàn)象十分嚴(yán)重，已影響了我國市場經(jīng)濟(jì)秩序的正常發(fā)展。所以，對會計造假行為進(jìn)行研究和分析，掌握其手法，不斷完善會計審計準(zhǔn)則，形成完善的法律體系和強有力的監(jiān)管系統(tǒng)，才能增強法律法規(guī)威懾力和增加造假成本，確保會計信息真實充分地披露。

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作者簡介：張琳琳（1993- ），女，漢，遼寧省蓋州市，本科生，渤海大學(xué)管理學(xué)院會計系會計專業(yè)