王富蘭

摘要：中共中央十八屆三中全會(huì)《關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》指出，“加快國(guó)家統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)核算制度，編制全國(guó)和地方資產(chǎn)負(fù)債表”。編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表是了解國(guó)家財(cái)務(wù)狀況和資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)的需要，對(duì)國(guó)家優(yōu)化資源配置、制定宏觀經(jīng)濟(jì)政策、防范危機(jī)具有重要意義。本文就美國(guó)等幾個(gè)發(fā)達(dá)國(guó)家的國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表編制進(jìn)行了分析，并分析了它們之間的差異及目前編制存在的問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表 編制 差異

一、國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的含義與意義

（一）國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的含義

國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表是指包括了政府、居民、非金融機(jī)構(gòu)、金融機(jī)構(gòu)等所有經(jīng)濟(jì)部門在內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債信息。它反映了整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)在某一特定時(shí)點(diǎn)上的資產(chǎn)和負(fù)債的總量規(guī)模、結(jié)構(gòu)、國(guó)民財(cái)富及總體經(jīng)濟(jì)實(shí)力的狀況。

（二）編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的意義

中共中央十八屆三中全會(huì)《關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》指出，“加快國(guó)家統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)核算制度，編制全國(guó)和地方資產(chǎn)負(fù)債表”。資產(chǎn)負(fù)債表是反映會(huì)計(jì)主體在某一時(shí)點(diǎn)財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表。編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表是了解國(guó)家財(cái)務(wù)狀況和資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)的需要，對(duì)國(guó)家優(yōu)化資源配置、制定宏觀經(jīng)濟(jì)政策、防范危機(jī)具有重要意義。

1.編制資產(chǎn)負(fù)債表有利于政府摸清“家底”。資產(chǎn)負(fù)債表中包括資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）三大要素，反映了國(guó)家資產(chǎn)和負(fù)債的存量。資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行了細(xì)化，如資產(chǎn)分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)，非金融資產(chǎn)又細(xì)分為固定資產(chǎn)、存貨等各種資產(chǎn)，這充分反映了政府資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)及資產(chǎn)的戰(zhàn)略價(jià)值，摸清了政府的“家底”，有利于政府合理配置資源和做出正確的財(cái)政決策。

2.有利于合理安排債務(wù)規(guī)模與結(jié)構(gòu)，防范債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。近幾年來(lái)，地方政府舉債規(guī)模急劇擴(kuò)大，有些地方政府甚至盲目舉債。編制政府資產(chǎn)負(fù)債表可以了解政府資產(chǎn)的存量及資產(chǎn)的變現(xiàn)能力，根據(jù)資產(chǎn)的存量合理確定舉債規(guī)模，根據(jù)資產(chǎn)的變現(xiàn)能力合理安排負(fù)債的結(jié)構(gòu)、短期負(fù)債與長(zhǎng)期負(fù)債的結(jié)構(gòu)、不同方式融資的結(jié)構(gòu)。因此，編制政府資產(chǎn)負(fù)債表有利于加強(qiáng)對(duì)債務(wù)的規(guī)范管理，防范債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.評(píng)估經(jīng)濟(jì)危機(jī)發(fā)生的可能性。艾倫等曾利用資產(chǎn)負(fù)債表研究一個(gè)國(guó)家發(fā)生金融危機(jī)的可能性，他認(rèn)為國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的惡化是亞洲金融危機(jī)爆發(fā)的根本原因。日本經(jīng)濟(jì)學(xué)家辜朝明提出資產(chǎn)負(fù)債表衰退的概念，他認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)衰退使企業(yè)部門資產(chǎn)大幅度縮水，負(fù)債嚴(yán)重超過(guò)資產(chǎn)。在這種情況下，企業(yè)會(huì)把經(jīng)營(yíng)目標(biāo)從“利潤(rùn)最大化”轉(zhuǎn)為“負(fù)債最小化”，并停止借貸。借貸方的不足造成了信貸緊縮、流動(dòng)性停滯等問(wèn)題，最終引發(fā)經(jīng)濟(jì)危機(jī)。還有學(xué)者研究認(rèn)為。金融危機(jī)爆發(fā)的條件是國(guó)家的資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)不穩(wěn)定且受到足夠大的沖擊，導(dǎo)致債務(wù)結(jié)構(gòu)惡化。由此可見(jiàn)，編制政府資產(chǎn)負(fù)債表可以評(píng)估經(jīng)濟(jì)危機(jī)發(fā)生的可能性。

4.提高政府財(cái)務(wù)信息的透明度，加大對(duì)政府的監(jiān)督。政府資產(chǎn)負(fù)債表是政府財(cái)務(wù)信息公開(kāi)的重要內(nèi)容，政府資產(chǎn)負(fù)債表的公開(kāi)可以加大對(duì)政府的監(jiān)督。一是審計(jì)部門的監(jiān)督，對(duì)外公開(kāi)的資產(chǎn)負(fù)債表是經(jīng)過(guò)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)后對(duì)外公開(kāi)的；二是社會(huì)公眾的監(jiān)督，通過(guò)加大對(duì)政府的監(jiān)督可以督促政府有效履行其職責(zé)，提高政府的運(yùn)行效率。

二、主要發(fā)達(dá)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的編制

本文主要分析了美國(guó)、澳大利亞、加拿大、英國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的編制。

（一）美國(guó)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的編制

美國(guó)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的編制主要從資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的分類、部門的分類及難點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行闡述。

1.資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的分類。根據(jù)Goldsmith的《美國(guó)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表研究》，國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)負(fù)債應(yīng)包括所有能用貨幣計(jì)價(jià)的有市場(chǎng)價(jià)值的資產(chǎn)和負(fù)債，并且要求所有經(jīng)濟(jì)主體都遵循國(guó)民會(huì)計(jì)原則的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)選擇和定價(jià)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目。美國(guó)的國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表由四大項(xiàng)目組成：有形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益。有形資產(chǎn)又細(xì)分為土地和可再生資產(chǎn)，金融資產(chǎn)細(xì)分為存款、保險(xiǎn)和養(yǎng)老金儲(chǔ)備、債券、貸款等，負(fù)債細(xì)分為存款、保險(xiǎn)和養(yǎng)老金儲(chǔ)備、債權(quán)等，權(quán)益細(xì)分非公司企業(yè)的股份、公司股票等。

2.部門的分類。美國(guó)在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，把整個(gè)國(guó)家劃分成7個(gè)部門：非農(nóng)業(yè)家庭部門、非農(nóng)非公司化的企業(yè)部門、農(nóng)業(yè)部門、非金融的公司部門、金融機(jī)構(gòu)、聯(lián)邦政府、州和地方政府。

3.具有爭(zhēng)議資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的處理。具有爭(zhēng)議的資產(chǎn)負(fù)債主要包括森林資源、收藏品、國(guó)家文物古跡、地下資源、非基金式養(yǎng)老保險(xiǎn)人力資本等，這些資源最大的特點(diǎn)是難以估價(jià)，采用不同的估價(jià)方法對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響會(huì)很大。所以，對(duì)于這些資源目前美國(guó)還沒(méi)有納入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)。

（二）澳大利亞國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的編制

1.資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的劃分。澳大利亞的資產(chǎn)負(fù)債表由下列項(xiàng)目組成：非金融資產(chǎn)、對(duì)外金融資產(chǎn)、對(duì)外負(fù)債、凈資產(chǎn)、備忘項(xiàng)目。非金融資產(chǎn)又分為生產(chǎn)資產(chǎn)和非生產(chǎn)資產(chǎn)；對(duì)外金融資產(chǎn)分為貨幣黃金和特別提款權(quán)、貨幣和存款等；對(duì)外負(fù)債分為貨幣黃金和特別提款權(quán)、貨幣和存款等；備忘項(xiàng)目是那些雖然未被列為資產(chǎn)但對(duì)機(jī)構(gòu)部門具有重要意義的項(xiàng)目，例如耐用消費(fèi)品、直接投資、接受國(guó)外投資等。

2.部門的分類。澳大利亞的國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表是由統(tǒng)計(jì)局編制的，其由總表和子表組成，總表反映經(jīng)濟(jì)整體的資產(chǎn)負(fù)債狀況，子表反映國(guó)內(nèi)各部門資產(chǎn)負(fù)債狀況。澳大利亞統(tǒng)計(jì)局把國(guó)內(nèi)的機(jī)構(gòu)單位分為金融部門、非金融部門、政府和居民四類。

3.資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)量。理想情況下，澳大利亞以市場(chǎng)價(jià)格計(jì)量資產(chǎn)，在缺乏市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，根據(jù)資產(chǎn)屬性不同，采用不同的估值方法。在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，除了用現(xiàn)價(jià)計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債，從2001年起澳大利亞統(tǒng)計(jì)局開(kāi)始發(fā)布不變價(jià)格計(jì)算的資產(chǎn)負(fù)債表。

4.自然資源和環(huán)境資產(chǎn)的核算。澳大利亞自然資源豐富，所以澳大利亞對(duì)資源和環(huán)境資產(chǎn)的核算是比較先進(jìn)的，其對(duì)資源環(huán)境資產(chǎn)的估值技術(shù)處于世界先進(jìn)水平，例如：對(duì)種植林木采用保險(xiǎn)價(jià)值估計(jì)其市場(chǎng)價(jià)值，按樹(shù)齡計(jì)算林木的保險(xiǎn)價(jià)值；采用凈現(xiàn)值法估計(jì)地下資產(chǎn)的價(jià)值，采用NPV法對(duì)自然生長(zhǎng)林木進(jìn)行估值。

除了在資產(chǎn)負(fù)債表中估計(jì)自然資源的價(jià)值，還通過(guò)各種方法對(duì)自然資源進(jìn)行盡可能詳細(xì)和客觀的統(tǒng)計(jì)，表現(xiàn)在統(tǒng)計(jì)方式和統(tǒng)計(jì)內(nèi)容兩方面。統(tǒng)計(jì)方式包括貨幣計(jì)量方式和實(shí)物計(jì)量方式。統(tǒng)計(jì)內(nèi)容包括自然資源和環(huán)境資產(chǎn)的存量統(tǒng)計(jì)、自然資源和環(huán)境資產(chǎn)的損耗估計(jì)。自然資源和環(huán)境資產(chǎn)的存量統(tǒng)計(jì)包括居民部門對(duì)水、能源的使用和保護(hù)情況、各行業(yè)的環(huán)境管理情況、水和空氣的情況等，并進(jìn)行了環(huán)境核算，對(duì)一些重要資源單獨(dú)建立統(tǒng)計(jì)賬戶，如水賬戶、土地賬戶、森林賬戶等。自然資源和環(huán)境資產(chǎn)的損耗估計(jì)是計(jì)算經(jīng)濟(jì)活動(dòng)造成的環(huán)境破壞及環(huán)境資產(chǎn)的長(zhǎng)期可持續(xù)性問(wèn)題，如地下資產(chǎn)損耗、土地?fù)p耗、森林損耗等。

（三） 加拿大國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的編制

1.資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的劃分。加拿大國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的核心是資產(chǎn)、負(fù)債的核算及財(cái)富和凈值的概念，分為非金融資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、負(fù)債和凈值。非金融資產(chǎn)包括居民建筑物、非居民建筑物、消費(fèi)類耐用品土地等；金融資產(chǎn)包括官方儲(chǔ)備、加拿大流通貨幣及存款、消費(fèi)者信用等。

2.部門的分類。加拿大國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表可以分為一系列部門的資產(chǎn)負(fù)債表，包括經(jīng)濟(jì)部門的、公司部門的和政府部門的，經(jīng)濟(jì)部門的又細(xì)分為個(gè)人及非公司制企業(yè)、公司、政府、非居民等；公司部門細(xì)分為若干子部門；政府部門的由30個(gè)不同的部門組成。加拿大對(duì)各部門的資產(chǎn)負(fù)債表編制每季度的和年度的。

3.資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)量。從2004年開(kāi)始，加拿大統(tǒng)計(jì)局公布的國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表既包括賬面價(jià)值信息又包括市場(chǎng)價(jià)值信息。

4.環(huán)境和資源會(huì)計(jì)系統(tǒng)。為妥善解決環(huán)境和發(fā)展問(wèn)題，加拿大政府制定了“加拿大綠色計(jì)劃”，并開(kāi)發(fā)了加拿大環(huán)境和資源會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，該系統(tǒng)由三個(gè)主要部分組成：自然資源存量賬戶、礦產(chǎn)和能源流量賬戶和環(huán)境保護(hù)支出賬戶。自然資源存量賬戶用于記錄自然資源存量的數(shù)量及其變化，采用實(shí)物計(jì)量和貨幣計(jì)量。自然資源存量賬戶包括三個(gè)子賬戶：地下資源子賬戶、木材子賬戶和土地子賬戶，對(duì)于地下資產(chǎn)和木材資產(chǎn)是1997年進(jìn)行估值并納入國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表中。礦產(chǎn)和能源流量賬戶記錄礦產(chǎn)和能源的年度流量的細(xì)節(jié)，礦產(chǎn)和資源流量賬戶的發(fā)展和完善需要解決溫室氣體排放、能源、水源和海底資源等的核算問(wèn)題，海底資源1967年納入計(jì)量，水源及溫室氣體1981年納入計(jì)量。環(huán)境保護(hù)支出賬戶核算為保護(hù)環(huán)境和改善人類與環(huán)境的關(guān)系所發(fā)生的支出，主要由三部分組成：家庭對(duì)環(huán)境保護(hù)的支出、政府目前在環(huán)境保護(hù)方面的資本支出以及政府間或部門間有關(guān)環(huán)境保護(hù)方面用途的政府轉(zhuǎn)移支付支出，企業(yè)在環(huán)境保護(hù)方面扶持的資本支出以及運(yùn)行成本支出。環(huán)境保護(hù)支出核算的難點(diǎn)在于多目的支出項(xiàng)目的計(jì)量，目前加拿大對(duì)環(huán)境保護(hù)支出的計(jì)量主要通過(guò)商業(yè)調(diào)查的方法來(lái)確定。

（四） 英國(guó)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的編制

1.資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的分類。英國(guó)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表把資產(chǎn)分為非金融資產(chǎn)和金融資產(chǎn)，非金融資產(chǎn)分為生產(chǎn)資產(chǎn)和非生產(chǎn)資產(chǎn)，生產(chǎn)資產(chǎn)又細(xì)分為固定資產(chǎn)、存貨、貴重物品等；非生產(chǎn)資產(chǎn)包括有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，有形資產(chǎn)如土地、水資源、地下資源等，無(wú)形資產(chǎn)如專利技術(shù)、商譽(yù)等。金融資產(chǎn)如貨幣黃金、特別提款權(quán)、通貨等。負(fù)債包括債券、貸款等。

2.部門的分類。英國(guó)統(tǒng)計(jì)局將整個(gè)經(jīng)濟(jì)分為七個(gè)部門：居民部門、工業(yè)和商業(yè)公司部門、貨幣部門、其他金融機(jī)構(gòu)、公共公司、地方當(dāng)局和中央政府。除了國(guó)家和七個(gè)部門的資產(chǎn)負(fù)債表外，英國(guó)還對(duì)石油和天然氣的自然資源、大氣排放和油氣儲(chǔ)備、能源消費(fèi)資源環(huán)境編制表格進(jìn)行報(bào)告。

3.爭(zhēng)議項(xiàng)目的處理。爭(zhēng)議項(xiàng)目是指難以估值的資源，對(duì)于這些資源英國(guó)進(jìn)行了相關(guān)處理。軍事耐用品和消費(fèi)品沒(méi)有在報(bào)告中列示，采用在資產(chǎn)負(fù)債表中補(bǔ)充說(shuō)明；大氣排放、溫室氣體、油氣儲(chǔ)備和能源消費(fèi)采用表格報(bào)告；有歷史意義的建筑物根據(jù)其現(xiàn)存使用價(jià)值進(jìn)行估計(jì)，由于其不可靠，所以并沒(méi)有在資產(chǎn)負(fù)債表中列示；氣候和人力資本沒(méi)有在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。

三、發(fā)達(dá)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表編制的差異分析

（一）資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的分類及內(nèi)容不同

由于各國(guó)家采用的編制標(biāo)準(zhǔn)不同，所以對(duì)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的分類不同，賬戶設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)不同，對(duì)每一類中具體包括的項(xiàng)目和內(nèi)容也不完全相同。這體現(xiàn)了不同國(guó)家的認(rèn)識(shí)和信息需要不同。

（二）會(huì)計(jì)主體的確定不同

在編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，首先將整個(gè)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行分類，分別編制各部門的資產(chǎn)負(fù)債表，然后再編制國(guó)家的資產(chǎn)負(fù)債表。實(shí)際上，對(duì)各部門的劃分就是對(duì)會(huì)計(jì)主體的確定，國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)主體是國(guó)家，各部門資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)主體是各部門。

（三）各國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的特點(diǎn)不同

各國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的特點(diǎn)不同主要表現(xiàn)在以下方面：

1.資產(chǎn)負(fù)債表中包括的具體內(nèi)容不同。資產(chǎn)負(fù)債表包括的具體內(nèi)容不同主要由兩方面原因造成：一是各國(guó)家擁有的資產(chǎn)不相同；二是由于估值技術(shù)的發(fā)展不同造成的，對(duì)于難以估值的資源，如地下資源、海洋資源、人力資本等難以估值的，由于各國(guó)家估值技術(shù)的發(fā)展不同，所以估值技術(shù)發(fā)達(dá)的國(guó)家就將該資源納入了資產(chǎn)負(fù)債表，估值技術(shù)不發(fā)達(dá)的則沒(méi)有。

2.資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)量方法不同。不同國(guó)家對(duì)相同資源的估值方法不同，采用的計(jì)量屬性也不同，如大部分國(guó)家提供的是資產(chǎn)負(fù)債表的賬面價(jià)值信息，加拿大則提供了賬面價(jià)值信息和市場(chǎng)價(jià)值信息。

3.國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表體現(xiàn)了國(guó)家的特色。從國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表中也體現(xiàn)了各國(guó)家的特色，如澳大利亞和加拿大的環(huán)境和資源會(huì)計(jì)核算較為成熟，這與他們的國(guó)家特色息息相關(guān)，澳大利亞和加拿大自然資源豐富，資產(chǎn)負(fù)債表是反映國(guó)家的財(cái)務(wù)狀況的，所以促進(jìn)了國(guó)家環(huán)境和資源會(huì)計(jì)的發(fā)展。

四、 總結(jié)

關(guān)于國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的編制，各國(guó)都處在探索發(fā)展中，大部分國(guó)家還沒(méi)有發(fā)布過(guò)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表。目前各國(guó)在編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)存在的問(wèn)題主要表現(xiàn)為三個(gè)方面：一是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的分類不同，致使各國(guó)之間的資產(chǎn)負(fù)債表缺乏可比性；二是資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)量，比較不同年份的資產(chǎn)負(fù)債水平應(yīng)采用不變價(jià)格，但目前很少有國(guó)家做到這一點(diǎn)；三是難以估值資源的處理，由于每個(gè)國(guó)家對(duì)該資源的估值技術(shù)發(fā)展不同，其納入資產(chǎn)負(fù)債表的程度也不同。

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