姜海文

摘 要：一個完善的注冊會計師制度不僅有利于市場經(jīng)濟的健康發(fā)展，而且在配合政府進行市場監(jiān)管、促進證券市場的穩(wěn)健發(fā)展等方面也起到了不可忽視的作用。采用對比分析法，首先對英美的注冊會計師制度的歷史進程和現(xiàn)狀進行分析，然后分析現(xiàn)階段我國注冊會計師的歷史進程和現(xiàn)狀，最后在對比分析的基礎(chǔ)上對我國注冊會計師制度面臨的問題進行闡述，并提出相應(yīng)的對策。

關(guān)鍵詞：對比分析；注冊會計師；歷史進程

中圖分類號：F230 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）25-0083-02

序言

1980年，財政部發(fā)布《關(guān)于成立會計顧問的暫行規(guī)定》，規(guī)定里第一次提到了注冊會計師這一稱號，至今注冊會計師制度已經(jīng)在我國走過了三十五個春秋。注冊會計師制度可以說是與我國的改革開放政策一起成長起來的，在維護我國的社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)、促進市場經(jīng)濟的健康發(fā)展和證券市場的發(fā)育、配合政府工作、吸引外資等方面都起到了不可磨滅的作用。與此同時，注冊會計師制度本身也在不斷地完善和發(fā)展，無論是制度性建設(shè)還是非制度性建設(shè)，都取得了長足進步。近幾年來，注冊會計師除了審計業(yè)務(wù)方面以外，其他服務(wù)也日益增多，例如企業(yè)的重組和清算、財務(wù)盡職調(diào)查、合并與收購甚至是訴訟支援現(xiàn)階段都需要注冊會計師的參與，可以說，注冊會計師對我國未來經(jīng)濟的建設(shè)和發(fā)展都將具有越來越重要的作用。目前，注冊會計師制度出現(xiàn)的一系列問題，不僅影響了其行業(yè)本身，對我國社會主義經(jīng)濟建設(shè)和發(fā)展也產(chǎn)生了不利的影響。完善我國的注冊會計師制度，形成一個有中國特色的社會主義注冊會計師制度，對我國現(xiàn)階段及未來的發(fā)展都有重要的指導(dǎo)意義。

一、各國注冊會計師制度的發(fā)展歷程

（一）英美注冊會計師制度的發(fā)展歷程

進入19世紀(jì)后，英美一些兼職的“會計師”或“審計師”逐步轉(zhuǎn)變?yōu)槁殬I(yè)公共會計師，這是早期“注冊會計師”的雛形。很多的原因促成了英美國家公共會計師行業(yè)的興起，主要包括：（1）英美國家早起的股份制企業(yè)（包括后來的股份制銀行）的成立和發(fā)展，為“審計師”或“注冊會計師”的興起提供了必要的條件，股份制企業(yè)之間的經(jīng)濟糾紛往往需要會計師的參與。（2）英美資本經(jīng)濟的發(fā)展，伴隨著繁榮的是眾多的貪婪和欺詐，投資者、債權(quán)人為了保護自己的利益不受損，往往需要當(dāng)時的公共會計師對目標(biāo)公司進行審計。1896年，美國在紐約成立公共會計師協(xié)會，正式建立最早的注冊會計師考試制度，當(dāng)時規(guī)定參加考試前，考生必須學(xué)習(xí)相關(guān)科目并達到足夠課時，一系列的規(guī)則無疑提高了注冊會計師的專業(yè)水平和執(zhí)業(yè)素養(yǎng)，為后來一系列國家建立注冊會計師考試制度都積累的寶貴經(jīng)驗并提供了積極意見。1919—1964年是美國注冊會計師考試內(nèi)容改革的一個高峰期，涉及的內(nèi)容主要是關(guān)于職業(yè)道德規(guī)范的，當(dāng)時的一系列改革幫助注冊會計師贏得了職業(yè)信譽，推進了美國注冊會計師行業(yè)的迅速發(fā)展。

（二）我國注冊會計師制度的發(fā)展歷程

我國注冊會計師的起步要明顯晚于歐美等西方國家，該行業(yè)的起源和發(fā)展主要分為兩個階段，改革開放前是我國注冊會計師行業(yè)的起源階段，20世紀(jì)80年代到現(xiàn)在是我國注冊會計師制度不斷補充和完善的黃金期。改革開放以來，我國政府實行了許多會計方面的積極政策。與此同時，在我國以經(jīng)濟建設(shè)為中心的大環(huán)境下，注冊會計師制度的重建和發(fā)展便順利成章了。

二、我國注冊會計師制度的現(xiàn)存問題

（一）會計師事務(wù)所的現(xiàn)存問題

注冊會計師是會計師事務(wù)所根據(jù)我國的《注冊會計師法》聘請的，我國當(dāng)前的各個會計師事務(wù)所還是各自為政，沒有形成一個統(tǒng)一的管理體系，財務(wù)管理一體化薄弱，是當(dāng)前業(yè)內(nèi)普遍認(rèn)為的影響注冊會計師制度發(fā)展的瓶頸之一，我國會計師事務(wù)所的問題解決不了，就更解決不了注冊會計師制度存在的問題，二者是相輔相成的。當(dāng)前會計事務(wù)所除了一體化建設(shè)的問題外，會計師事務(wù)所對注冊會計師的培養(yǎng)、充分利用人才方面也存在問題，人才的挽留、培養(yǎng)是當(dāng)前社會每個行業(yè)普遍存在的問題。未來發(fā)展方向不明確、國家政策方向不明、國際競爭力不強都是當(dāng)前我國會計師事務(wù)所的現(xiàn)存問題，這些問題的解決都將有利于整個注冊會計師制度的發(fā)展壯大。

（二）注冊會計師誠信缺失問題

個別注冊會計師的道德水平差，抵御不了金錢的誘惑，執(zhí)業(yè)道德缺失。一些注冊會計師在利益驅(qū)動下，為企業(yè)出具虛假的財務(wù)報告，虛增利潤，嚴(yán)重扭曲會計信息質(zhì)量，損害了投資者、債券人的利益，更重要的是擾亂了市場秩序，對社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)也產(chǎn)生了消極影響。近年來，我國發(fā)生的很多證券市場上的審計失敗案例有很大一部分原因是注冊會計師為一己私利，誠信缺失造成的。

（三）會計信息使用者對注冊會計師的期望值過高

會計信息使用者包括投資者、債權(quán)人企業(yè)、政府機構(gòu)等利益相關(guān)者，當(dāng)會計信息使用者在閱讀參考企業(yè)會計財務(wù)報表或報告時，所參閱的財務(wù)報表或報告都是經(jīng)過注冊會計師審計過并出具無保留意見的。會計信息使用者對財務(wù)報表或報告是充分信任的，即他們認(rèn)為經(jīng)注冊會計師審計過的企業(yè)財務(wù)報表是沒有差錯的。然而，事實情況卻并不是如此，由于注冊會計師在對目標(biāo)企業(yè)出具審計報告時其精力和時間的局限性，出具的審計報告并不能完全保證是沒有發(fā)生舞弊行為的，只是注冊會計師在有限精力和時間下做出的最合理判斷。以上是期望值與現(xiàn)實值之間差異的客觀原因，當(dāng)注冊會計師收受非法報酬，沒有按照注冊會計師法的相關(guān)規(guī)定進行，刻意隱瞞實情，虛增企業(yè)利潤，這是造成期望值與現(xiàn)實值差異的主觀原因。主觀原因與客觀原因共同構(gòu)成了會計信息使用者對注冊會計師的期望值過高，造成與現(xiàn)實值之間差異性。

（四）注冊會計師制度方面的不足

注冊會計師制度問題的首要方面就是與注冊會計師法律制度，與相關(guān)的其他法規(guī)直接存在沖突。例如對比《注冊會計師法》和《刑法》，對重大過失方面如何構(gòu)成刑事責(zé)任方面是有沖突的，依據(jù)《注冊會計師法》第39條，注冊會計師刑事法律責(zé)任構(gòu)成要件中不包括重大過失，僅有主觀上故意可以作為其構(gòu)成要件。而在《刑法》第231條第3款中明確規(guī)定：“主觀上的重大過失也是注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的構(gòu)成要件?！痹诙咧g顯然存在著沖突。除此之外，2005年頒布的《公司法》也沒有對注冊會計師的性質(zhì)進行明確界定。

三、解決我國注冊會計師制度存在問題的對策

（一）完善會計事務(wù)所自身建設(shè)及相關(guān)法律法規(guī)

我國應(yīng)進一步對會計事務(wù)所進行統(tǒng)一化管理，形成一個統(tǒng)一的管理體系，尤其要加強財務(wù)管理一體化，會計事務(wù)所的完善發(fā)展是整個注冊會計師制度發(fā)展的必要條件，一個完善的會計事務(wù)所體系，可以幫助會計事務(wù)所進行會計人才的培養(yǎng)，并對會計人才進行充分利用。我國政府也需要出臺相關(guān)的政策法規(guī)，防止會計師事務(wù)所之間的惡性競爭，對于惡性競爭的企業(yè)進行管制，例如可以賦予中國注冊會計師協(xié)會實權(quán)，對擾亂注冊會計師行業(yè)的企業(yè)或者個人，中注協(xié)可以有權(quán)對其進行處罰，賦予中注協(xié)實權(quán)必須要防止前文政府管制中“尋租效應(yīng)”的發(fā)生。

（二）建立信譽評價機制

誠信是注冊會計師行業(yè)的基礎(chǔ)，沒有誠信作為基礎(chǔ)，任何的相關(guān)法律法規(guī)都是空談，注冊會計師必須以誠信為執(zhí)業(yè)宗旨，注冊會計師做到了誠信，不僅可以提高的會計信息質(zhì)量，而且可以取得公司的信任，獲取更多的企業(yè)內(nèi)部信息，了解到了這些內(nèi)部信息就會又正確反饋會計信息質(zhì)量，這樣就又達到了對會計信息質(zhì)量的正反饋。建立信譽評價機制，就是企業(yè)、投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者對會計師事務(wù)所、注冊會計師進行評分，將會計事務(wù)所、注冊會計師按誠信等級進行劃分，等級越高，客戶量自然就越大，經(jīng)濟效益也就更好。為了自己的高誠信等級，事務(wù)所、會計師行業(yè)內(nèi)部就會形成良性競爭，使注冊會計師制度逐步完善。

（三）完善注冊會計師制度的監(jiān)督機制

對注冊會計師制度的監(jiān)督主要應(yīng)分為以下兩部分：首先是注冊會計師行業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督，這又包含自我監(jiān)督和相互監(jiān)督。因為同處一個行業(yè)，注冊會計師、會計事務(wù)所之間都是比較了解的，知道哪些方面會有不按照注冊會計師制度的相關(guān)法律法規(guī)進行的違規(guī)違法行為，并建立相對應(yīng)的獎懲制度，在我國政府管制的前提下，嚴(yán)格的懲戒機制是可置信的，將會更有利于注冊會計師、會計事務(wù)所的內(nèi)部監(jiān)督。其次，企業(yè)利益相關(guān)者，例如投資人、債權(quán)人、關(guān)聯(lián)企業(yè)等，都可以對注冊會計師進行監(jiān)督，一旦發(fā)現(xiàn)其違規(guī)行為，可以迅速地采取措施，保護自己的合法權(quán)益，利益相關(guān)者由于利益驅(qū)動原因，對注冊會計師制度的監(jiān)督會有很高的積極性。

（四）完善注冊會計師制度的法律法規(guī)體系

完善注冊會計師制度的法律法規(guī)體系的最終目的是確保審計質(zhì)量，推動注冊會計師行業(yè)制度的發(fā)展。以上針對五方面問題的相關(guān)對策都離不開相關(guān)法律法規(guī)的制定，由于法律的強制性，可以確保獎懲、監(jiān)督的順利實施，同時完善法律法規(guī)也可以更好地引導(dǎo)會計事務(wù)所的自身建設(shè)、助力行業(yè)管制。總之，法律法規(guī)只是作為引導(dǎo)者，具體行為的實施還是要靠注冊會計師行業(yè)本身和利益相關(guān)者共同完成。

小結(jié)

改革開放以來，伴隨著我國國民經(jīng)濟高速增長，我國注冊會計師制度也得到了恢復(fù)和發(fā)展。經(jīng)濟的發(fā)展為注冊會計師制度的發(fā)展提供了前提條件，中國注冊會計師制度的發(fā)展在保護投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者的利益時發(fā)揮了重要作用，注會制度的發(fā)展也促進了企業(yè)的自身管理。我國注冊會計師制度與我國經(jīng)濟相輔相成發(fā)展的同時也出現(xiàn)了很多問題，如何解決這些問題，完善我國注冊會計師制度的發(fā)展是當(dāng)下研究的熱點?？傊?，中國的注冊會計師制度的歷史還很短暫，但是發(fā)展變化很快，未來我國CPA制度的完善需要我們共同努力。

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[責(zé)任編輯 吳明宇]