摘 要 財(cái)稅法領(lǐng)域存在著將稅法的功能定位為財(cái)產(chǎn)保護(hù)法、權(quán)利保障法、公平維護(hù)法、民生促進(jìn)法、宏觀調(diào)控法、調(diào)節(jié)分配法、規(guī)范政府財(cái)政行為法等的論調(diào)，不少學(xué)者理所當(dāng)然地將稅法視為行政法或經(jīng)濟(jì)法的分支。此種認(rèn)知已偏離了稅法的本質(zhì)，將稅法的功能與作用混為一談，蠶食著稅法的獨(dú)立性空間。因此，有必要從功能與作用的界限入手，科學(xué)地厘清稅法功能和作用，明確稅法籌集和分配資金的功能。唯有此，才能準(zhǔn)確認(rèn)知稅法的部門法特質(zhì)。

關(guān)鍵詞 稅法；功能；作用；公共財(cái)產(chǎn)法

誠(chéng)然，我國(guó)當(dāng)前各領(lǐng)域的諸多問題都能從稅法中找到制度的癥結(jié)。例如，地方債務(wù)危機(jī)，不僅是行政主導(dǎo)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的惡果，更是地方主體稅種缺失所致。房?jī)r(jià)虛高，不僅是土地財(cái)政的惡果，更是房產(chǎn)稅的缺失所致。但可否理所當(dāng)然地認(rèn)為，完善稅法即可解決問題，我想結(jié)論并非直截了當(dāng)。實(shí)踐中將稅法看作是“萬(wàn)金油”，賦予其諸多“功能”，其根源在于理論研究中混淆了稅法的功能和作用，簡(jiǎn)單化地將各種美好的愿望“添附”于稅法之上，忽略了其他關(guān)聯(lián)制度的構(gòu)建和完善。如環(huán)境持續(xù)惡化，我們升級(jí)現(xiàn)行的資源稅和提高消費(fèi)稅，希望引導(dǎo)居民消費(fèi)，以此改善環(huán)境。但結(jié)果令人不甚滿意，究其原因，環(huán)境的治理不僅依靠提高成本抑制消費(fèi)行為，更依賴于新能源產(chǎn)業(yè)支持政策的出臺(tái)和調(diào)整、環(huán)保資金專項(xiàng)用于環(huán)境治理和環(huán)保部門執(zhí)法力度的增強(qiáng)等。又如為抑制房?jī)r(jià)而試點(diǎn)的房產(chǎn)稅，除了稅務(wù)部門“多收了三五斗”外，房?jī)r(jià)不降反升。究其原因，房?jī)r(jià)的可控不僅依賴提高稅負(fù)抑制投資行為，更需要政府改變土地財(cái)政，也需政府提供公租房等公共服務(wù)措施的配合等。稅法在實(shí)踐中的運(yùn)用需建立在對(duì)理論清晰的把握上，因此，探求稅法的功能，區(qū)分稅法功能和作用的基礎(chǔ)研究就顯得極為重要。

一、稅法功能與作用的辨析

從哲學(xué)上講，功能范疇和作用范疇是兩個(gè)相互聯(lián)系又有區(qū)別的概念。功能是事物內(nèi)部固有的效能，它是由事物內(nèi)部構(gòu)成要素結(jié)構(gòu)所決定的，是一種內(nèi)在于事物內(nèi)部相對(duì)獨(dú)立和穩(wěn)定的機(jī)制，是事物獨(dú)立性的標(biāo)志。而作用不同，它是事物在運(yùn)行過程中與外部環(huán)境互動(dòng)時(shí)所產(chǎn)生的外部效應(yīng)，是事物功能與外部環(huán)境交互作用的結(jié)果。功能與事物的本質(zhì)相聯(lián)系，作用與事物的表征相聯(lián)系。因此，同樣的功能對(duì)于外界的作用，既可能是正面的推動(dòng)，也可能是反面的制約，關(guān)鍵在于事物與外部環(huán)境相互配合和融合過程是否順利和精準(zhǔn)。一般來(lái)說，功能是作用產(chǎn)生的內(nèi)部根據(jù)和前提方式，是獨(dú)立存在的；作用是事物的功能與客觀需要結(jié)合而產(chǎn)生的實(shí)際效能，是受外部環(huán)境制約的。

界定稅法功能，可從稅度演化歷史進(jìn)行考察。統(tǒng)治階層不創(chuàng)造價(jià)值，但其存在必須依賴一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。從奴隸社會(huì)到封建社會(huì)，統(tǒng)治階層存在的基礎(chǔ)由財(cái)產(chǎn)性收益或經(jīng)營(yíng)性收益向租稅轉(zhuǎn)變。奴隸社會(huì)，統(tǒng)治階層的物質(zhì)依賴建立在其掌握的生產(chǎn)資料上，并由其掌握的財(cái)產(chǎn)創(chuàng)造收益，滿足其生存之必需。正確地說，在封建的盛世，公共征稅是不存在的。甚至國(guó)王也是依靠自己的收入而生活，也就是說，他們是依靠王室莊園的收入，而不是依靠賦稅的進(jìn)款的。①隨著生產(chǎn)力的發(fā)展，社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方式發(fā)生的改觀要求統(tǒng)治者的管理模式適應(yīng)這種變化，統(tǒng)治階層的物質(zhì)依賴方式也隨之變化，國(guó)家逐步轉(zhuǎn)變?yōu)樽舛悋?guó)家。在12世紀(jì)初，亨利一世收入的85%來(lái)自領(lǐng)地、封建領(lǐng)主和司法活動(dòng)，到13世紀(jì)末14世紀(jì)初，愛德華進(jìn)行國(guó)務(wù)活動(dòng)和維持王室活動(dòng)的絕大多數(shù)收入則來(lái)自稅收了，這種稅收不僅是與分封土地相關(guān)的封建賦稅，而且是一種全民稅。②兩稅法以各地現(xiàn)居人口為征稅對(duì)象，以其所占有實(shí)際土地及資財(cái)?shù)亩嗌僮鳛闃?biāo)準(zhǔn)征稅稅賦，在一定程度上符合農(nóng)業(yè)社會(huì)中公平納稅的要求，為政府開拓了不少稅源。③不論統(tǒng)治階層以稅種征稅，其核心目的是為了籌集資金，以滿足自身生存。賦稅是官僚、軍隊(duì)、教士和宮廷的生活源泉，一句話，它是行政權(quán)力整個(gè)機(jī)構(gòu)的生活源泉。強(qiáng)有力的政府和繁重的賦稅是同一個(gè)概念。④稅收的產(chǎn)生雖然解決了政府生存問題，但隨之帶來(lái)了一個(gè)深刻的矛盾，即國(guó)家財(cái)政權(quán)與公民財(cái)產(chǎn)權(quán)之間的矛盾，尤其是統(tǒng)治階層將籌集的資金用于自身?yè)]霍，滿足驕奢淫逸的生活而罔顧百姓生死時(shí)，更加激化了與民眾的沖突。在追求合法權(quán)益的過程中公共財(cái)政的觀念逐漸成形，憲政國(guó)家的理念日益清晰，政府不再是作為籌集資金的目的，而是手段，是實(shí)現(xiàn)公民權(quán)益的工具，國(guó)家財(cái)產(chǎn)權(quán)和公民財(cái)產(chǎn)權(quán)以及政府和公民的矛盾才逐漸化解。這種改變意味著籌集資金的稅法在服務(wù)對(duì)象上發(fā)生了變化：由服務(wù)國(guó)家到服務(wù)民眾。 從納稅主體的角度看，納稅主體在納稅的過程中的首要問題并非把稅繳納給誰(shuí)，而是為何納稅。人們基于獲得保護(hù)和安寧的生活不得已組建能夠體現(xiàn)最大公正的第三方，即政府。政府的運(yùn)行是有成本的，必須獲得資助，否則，政府沒有足夠的力量保護(hù)人們的權(quán)利。要想“用之于民”，必先“取之于民”。國(guó)家籌集了稅款后，將私人財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)化為公共財(cái)產(chǎn)作為提供公共服務(wù)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，如警察、國(guó)防、司法部門和監(jiān)獄等等。這里蘊(yùn)含了一個(gè)前提：國(guó)家必須有效地使用公共財(cái)產(chǎn)，否則為民眾提供公共服務(wù)只能是空談。如果國(guó)家將公共財(cái)產(chǎn)大部分消耗在維系自身存在上，屆時(shí)國(guó)家所供給的公共服務(wù)質(zhì)量肯定會(huì)大打折扣。所以，不能將稅法之功能固定在稅收的征收階段上，而要擴(kuò)展到稅收的征收和支出全過程中。征稅不是目的，將稅收用于民眾期望之處以保護(hù)民眾正當(dāng)利益才是稅收的核心。

以史觀之，稅法籌集的資金在使用的歷史上經(jīng)歷了服務(wù)政府的國(guó)庫(kù)利維坦到服務(wù)民眾的公共財(cái)政，二者區(qū)別在于公共財(cái)政資金所有權(quán)歸屬之命題，并由此產(chǎn)生了稅法由“政府管理法”到“規(guī)范政府行為法”和“私有財(cái)產(chǎn)侵權(quán)法”到“權(quán)利保障法”的轉(zhuǎn)換。當(dāng)然，這種轉(zhuǎn)換的過程僅僅依靠稅法本身是難以實(shí)現(xiàn)的，必須還要依賴財(cái)政理念的轉(zhuǎn)型、政治決策模式的革新等諸多要素的配合，屬于稅法作用范疇，是稅法本身運(yùn)行機(jī)制在與外部因素結(jié)合和互動(dòng)下生成的。從封建社會(huì)到現(xiàn)代資本主義社會(huì)，“掠奪”民眾私人財(cái)產(chǎn)而形成的資金及其支出活動(dòng)一直伴隨社會(huì)的演進(jìn)。在征稅階段，當(dāng)今我們普遍認(rèn)為財(cái)稅法可以約束政府的收支行為，使政府不敢恣意而為。那么，在成文法時(shí)期的封建社會(huì)，統(tǒng)治者的“掠奪”行為也必須師出有名，不可能“刑不可測(cè)”。不論封建時(shí)期的成文法如何出臺(tái)和怎樣規(guī)定，至少形式上的依據(jù)還是有的，政府也必須依規(guī)定執(zhí)行。唯一之區(qū)別在于不同社會(huì)時(shí)期，由于稅法所依賴的政治體制不同，稅法“約束”政府的強(qiáng)弱不同。在專制體制下，稅法出自皇權(quán)，約束性差；代議制民主下，稅收法定，其約束性強(qiáng)。征稅階段不論在封建社會(huì)還是現(xiàn)代社會(huì)，在應(yīng)然狀態(tài)上剝奪民眾財(cái)產(chǎn)權(quán)是既定事實(shí)，由于在稅收支出階段前者權(quán)力自我消耗了所籌集的私人財(cái)產(chǎn)而后者在滿足自我生存后將籌集的私人財(cái)產(chǎn)用于私人權(quán)利的保護(hù)，才產(chǎn)生稅法是侵權(quán)法或權(quán)利保障法之命題。因此，將稅法功能定位于公民財(cái)產(chǎn)保護(hù)法或是規(guī)范政府財(cái)政行為法的觀點(diǎn)，忽略了其是稅法在運(yùn)行中與外部環(huán)境結(jié)合的產(chǎn)物，忽略了只有將稅法與具體的權(quán)力體制和管理模式結(jié)合才能確定屬于國(guó)庫(kù)利維坦抑或是公共財(cái)政?？梢?，稅法的功能只是籌集資金和分配資金，保護(hù)公民所有權(quán)和規(guī)范政府收支行為只是稅法的作用，而且是依靠民主憲政和良法之治才能實(shí)現(xiàn)的作用。

至于稅法的“宏觀調(diào)控功能”，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，市場(chǎng)的確有自發(fā)和盲目性，需要公權(quán)力進(jìn)行調(diào)節(jié)。例如，市場(chǎng)投資過熱，降低稅收優(yōu)惠力度，可以抑制市場(chǎng)的投資熱情；提高某些產(chǎn)品的消費(fèi)稅，可以抑制人們對(duì)產(chǎn)品的需求。因此，不少學(xué)者指出稅收具有巨大的宏觀調(diào)控功能。不可否認(rèn)，稅度的確能影響經(jīng)濟(jì)。但從本質(zhì)看，這種影響是建立在稅制與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的總體平衡上，是通過財(cái)政資金的征收和支出實(shí)現(xiàn)的。提高經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅收成本引導(dǎo)投資和消費(fèi)；實(shí)施稅收優(yōu)惠又是變相地減少公共資金的籌集。經(jīng)濟(jì)過熱時(shí)增稅和經(jīng)濟(jì)衰退時(shí)減稅，均是階段性的，不是一成不變的。長(zhǎng)久看，彼時(shí)的增稅與此時(shí)的減稅所提取和支付的財(cái)政資金大體相當(dāng)，否則市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展將會(huì)受到外部的過分干擾，偏離自由競(jìng)爭(zhēng)的軌道。經(jīng)濟(jì)和稅收總是維持著一定的平衡，雖然這種平衡難以把握。稅法的宏觀調(diào)控功能表面看是稅法對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響，實(shí)際則是稅制本身在籌集資金和分配資金的暫時(shí)換位。不能將表面的外部功能等同于內(nèi)部的固有屬性，稅法對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響依舊屬于財(cái)稅法的作用層面，而非其功能。

二、稅法功能與作用區(qū)分的價(jià)值

（一）有利于科學(xué)界定稅法之概念

明確了稅法籌集資金和分配資金的功能，堅(jiān)持稅收的征收和支出相一致，這樣才能得出完整的稅法概念。用狹義的租稅概念構(gòu)筑的稅法理論，無(wú)論在形式上多么完美，都無(wú)法對(duì)運(yùn)用納稅人繳納的租稅來(lái)侵害或破壞納稅人和國(guó)民的生活和人權(quán)的行為，起到任何實(shí)質(zhì)意義上的遏制作用。⑤筆者認(rèn)為，稅法是納稅主體為實(shí)現(xiàn)憲法及法律規(guī)定的各項(xiàng)權(quán)利和獲得公共服務(wù)以遵從憲法及稅法等征收法之規(guī)定向國(guó)家行政機(jī)關(guān)負(fù)擔(dān)給付義務(wù)的規(guī)范總和。當(dāng)前稅法研究中“半拉子現(xiàn)象”比較突出的，過多關(guān)注稅法的征收而忽略了支出。關(guān)于國(guó)家收入的如何分配的相關(guān)規(guī)范就顯得較為單薄，除了《政府采購(gòu)法》之外大都以部門規(guī)章的形式甚至黨政文件加以規(guī)范，也直接影響了稅法理論研究的體系性。只有明確稅法的籌集和分配公共資金的功能，才能將研究視角擴(kuò)展到公共資金的分配上，延伸和拓展稅法理論脈絡(luò)，才可能形成稅法的正確概念。

（二）有利于形成稅法的部門法特質(zhì)

按照唯物主義法學(xué)的觀點(diǎn)，法律調(diào)整的對(duì)象是社會(huì)關(guān)系。稅法的調(diào)整對(duì)象可以通過稅法的功能加以明確，稅法功能是籌集資金和分配資金，那么其調(diào)整對(duì)象即是為提供公共服務(wù)通過私人財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移而形成的財(cái)產(chǎn)集合。稅法意義上的“公共財(cái)產(chǎn)”，落腳于所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，稅法是指為取得由私人財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)化為公共財(cái)產(chǎn)的這部分收入，以及如何管理、處分的法律關(guān)系，其落腳點(diǎn)在于私人財(cái)產(chǎn)向公共財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移上。因此，稅法意義上的“公共財(cái)產(chǎn)”與“單向性”轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的社會(huì)捐贈(zèng)和罰沒收入、以特定服務(wù)為對(duì)價(jià)的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金收入、彩票公債的發(fā)行收入以及國(guó)有資源有償使用收入、國(guó)有資產(chǎn)收益和國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)收入等不涉及所有權(quán)轉(zhuǎn)移國(guó)家資產(chǎn)一起構(gòu)成廣義上的公共財(cái)產(chǎn)。同時(shí)，區(qū)分了稅法的功能和作用，明確稅法作用歸屬于其他部門法，有利于稅法獨(dú)立部門的發(fā)展。例如，稅法的執(zhí)法主體在形式上看主要是行政機(jī)關(guān)；在某些原理上也存在在一定的一致，例如權(quán)力法定、高效便民、合理行政、信息公開等等；在救濟(jì)手段上，大都借助于行政訴訟機(jī)制。但稅法只是“借用”了行政權(quán)力體系，并非稅法的本體。稅法關(guān)注的是公共財(cái)產(chǎn)的取得、管理、監(jiān)督和處分，與行政法規(guī)定的是國(guó)家行政機(jī)關(guān)的組織和職權(quán)，以及公民在受到行政行為侵害時(shí)的行政救濟(jì)之法是存在截然不同的。再如，稅法雖然通過財(cái)政收入和支出活動(dòng)能夠影響經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，但是稅法的宗旨在于通過公共財(cái)政的籌集和使用，保護(hù)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)和促進(jìn)弱者的生存發(fā)展。與經(jīng)濟(jì)法是基于解決市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中出現(xiàn)的壟斷與競(jìng)爭(zhēng)、公平與效率、個(gè)體營(yíng)利性和社會(huì)公益性的矛盾，防止市場(chǎng)失靈和政府失靈是不同的。

科學(xué)稅制的建立，必須依賴稅法在調(diào)整對(duì)象和功能上的理性界定。通過區(qū)分稅法的功能和作用，明確稅法的功能即為籌集和分配資金，不僅能夠認(rèn)清稅法與其他部門法區(qū)別的部門法特性，也更容易依此路徑確定稅法的調(diào)整對(duì)象，對(duì)于稅法理性認(rèn)知大有裨益。

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[4]【日】金子宏.《日本稅法原理》，劉多田譯，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版

注釋：

①【美】湯普遜：《中世紀(jì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)史（下冊(cè)）》，耿淡如譯，商務(wù)印書館1963年1月版，第391頁(yè)。

②錢乘旦、許潔明：《英國(guó)通史》，上海社會(huì)科學(xué)出版社2002年12月版，第70頁(yè)。

③孫翊剛主編：《中國(guó)財(cái)政史》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2003年2月版，第153頁(yè)。

④《馬克思恩格斯全集》（第8卷），人民出版社1961年10月版，第221頁(yè)。

⑤【日】北野弘久：《稅法學(xué)原理》，陳剛等譯，中國(guó)檢察出版社2001年1月版，第21頁(yè)。

作者簡(jiǎn)介：

翟帥（1985—）中央財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院博士研究生，研究方向：金融法、財(cái)稅法。