■程　燕　趙小鹿

合并報(bào)表合并范圍新舊準(zhǔn)則差異分析

■程燕趙小鹿

摘〓要：隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)合并的方式越來(lái)越多，隨之帶來(lái)的合并問(wèn)題越來(lái)越復(fù)雜，其中合并范圍的問(wèn)題尤其突出。針對(duì)實(shí)務(wù)中反映出的有關(guān)合并范圍的問(wèn)題，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的大背景下，我國(guó)財(cái)政部成立專門小組研究相關(guān)問(wèn)題，對(duì)33號(hào)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。本文主要從控制定義的現(xiàn)存差異、未持有多數(shù)投票權(quán)時(shí)控制權(quán)判斷的現(xiàn)存差異、存在潛在表決權(quán)時(shí)控制權(quán)判斷的現(xiàn)存差異、對(duì)特殊目的實(shí)體控制權(quán)判斷的現(xiàn)存差異以及合并范圍變更的處理差異五個(gè)方面進(jìn)行分析，旨在對(duì)新舊準(zhǔn)則關(guān)于合并范圍的差異做出比較。同時(shí)提出二點(diǎn)新準(zhǔn)則仍待改進(jìn)的地方。

合并范圍新舊準(zhǔn)則差異控制

自2007年舊準(zhǔn)則實(shí)施以來(lái)，上市公司關(guān)于合并報(bào)表合并范圍的問(wèn)題屢見不鮮。據(jù)統(tǒng)計(jì)，滬市公司披露的年報(bào)中，有相當(dāng)一部分上市公司將持有50%以下表決權(quán)的被投資企業(yè)納入了合并范圍，但在年報(bào)附注中僅提到具有實(shí)質(zhì)控制，卻并未披露形成實(shí)質(zhì)控制的原因。還有相當(dāng)一部分子公司股權(quán)分散，沒有持其股份超過(guò)50%的母公司，但因準(zhǔn)則沒有具體規(guī)定，所以對(duì)母公司的認(rèn)定沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。這些問(wèn)題一方面說(shuō)明實(shí)務(wù)操作層面的不規(guī)范，但從另一方面暴露出2006版準(zhǔn)則中關(guān)于合并范圍的規(guī)定不健全。

針對(duì)實(shí)務(wù)中反映出的有關(guān)合并范圍的問(wèn)題，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的大背景下，我國(guó)財(cái)政部成立專門小組全面研究我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)問(wèn)題，對(duì)33號(hào)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。新舊準(zhǔn)則關(guān)于合并范圍的規(guī)定差異較大，尤其是控制的定義、合并范圍變更的處理方面。

一、新舊準(zhǔn)則差異分析

（一）控制定義的現(xiàn)存差異

新舊準(zhǔn)則確定合并范圍的核心均是控制。然而新準(zhǔn)則對(duì)控制的定義有了較大的變動(dòng)。

2006版準(zhǔn)則在第二章第六條對(duì)控制進(jìn)行了規(guī)定。分析可知，達(dá)到控制必須滿足兩個(gè)條件：一是能決定被投資方的財(cái)務(wù)政策和經(jīng)營(yíng)政策；二是能從被投資方的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。

舊準(zhǔn)則關(guān)于控制的定義明顯存在缺陷，主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

一是在判斷投資方能否對(duì)被投資方實(shí)施控制時(shí)，將投資方從被投資方中獲取的利益局限在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方面，忽略了來(lái)自被投資方投資活動(dòng)等方面的收益。事實(shí)上，在母公司編制合并利潤(rùn)表時(shí)，是按照持股比例將子公司凈利潤(rùn)的一定百分比納入其合并利潤(rùn)表的，子公司的凈利潤(rùn)并非只是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的利潤(rùn)。因此，舊準(zhǔn)則在判斷是否享有控制權(quán)和具體編制合并報(bào)表這兩方面時(shí)，依據(jù)的原則不同，范圍不同。

二是控制的主動(dòng)方只能有一個(gè)，即投資方?jīng)Q策權(quán)的唯一性。母公司對(duì)子公司的決策權(quán)具有排他性，這是區(qū)別控制與共同控制的根本所在。舊版控制的定義中沒有體現(xiàn)這一點(diǎn)。

2014新準(zhǔn)則規(guī)定：控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。分析可知，控制的核心要素有三個(gè)。

1.投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力是形成控制的第一要素，權(quán)力的核心在于投資者自身是否實(shí)際有能力單獨(dú)主導(dǎo)被投資者的相關(guān)活動(dòng)，權(quán)力的對(duì)象是被投資者的相關(guān)活動(dòng)。賦予投資者權(quán)力的方式包括：

第一，以被投資者投票權(quán)（或潛在投票權(quán)）為形式的權(quán)利。

第二，任命、調(diào)整或辭退被投資者關(guān)鍵管理人員的權(quán)利，關(guān)鍵管理人員是指有能力主導(dǎo)被投資者相關(guān)活動(dòng)的人。

第三，任命或解除可以主導(dǎo)被投資者相關(guān)活動(dòng)的其他主體的權(quán)利。

第四，為了投資者的利益，投資者可以決定被投資者進(jìn)行某項(xiàng)交易或者終止某項(xiàng)交易。

第五，其他賦予投資者主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的權(quán)利。其中包括，投資者可以控制選拔被投資者管理層人員的提名程序，或者從其他投票權(quán)持有方獲得代理權(quán)；被投資者關(guān)鍵管理層是投資者的關(guān)聯(lián)方；被投資者管理層人員的大部分成員是投資者的關(guān)聯(lián)方。

投資者是否對(duì)被投資者擁有權(quán)力，在考慮上述方式的情況下，還要判斷是否為實(shí)質(zhì)性權(quán)利。滿足實(shí)質(zhì)性權(quán)利是構(gòu)成權(quán)力的必要條件。實(shí)質(zhì)性權(quán)利的內(nèi)涵在于持有者必須有行使權(quán)利的現(xiàn)實(shí)能力。如果投資者對(duì)被投資者的權(quán)力存在障礙，阻止投資者行使權(quán)利，那么該權(quán)力不能構(gòu)成控制的第一要素。例如，乙公司通過(guò)舉行年度股東大會(huì)，主導(dǎo)其相關(guān)活動(dòng)。下次股東大會(huì)計(jì)劃在八個(gè)月后舉行。然而單個(gè)股東或聯(lián)合其他股東持有至少5%投票權(quán)時(shí)，可以要求舉行特別大會(huì)以改變相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)有政策，但根據(jù)有關(guān)提前通知其他股東的要求，這種會(huì)議至少在一個(gè)月內(nèi)不會(huì)舉行。乙公司的相關(guān)活動(dòng)政策只能在特別會(huì)議或股東例會(huì)上進(jìn)行變更。這些政策包括重要資產(chǎn)的出售以及實(shí)施或處置重大投資。甲公司持有遠(yuǎn)期合同，以獲得乙公司的70%的股權(quán)，除此之外，對(duì)乙公司沒有其他相關(guān)權(quán)利。遠(yuǎn)期合同的結(jié)算期是六個(gè)月。因?yàn)閺默F(xiàn)在起七個(gè)月內(nèi)，現(xiàn)在的股東具有主導(dǎo)乙公司相關(guān)活動(dòng)的能力，甲公司對(duì)乙沒有現(xiàn)時(shí)能力主導(dǎo)其相關(guān)活動(dòng)，因此甲公司對(duì)乙不具有實(shí)質(zhì)性權(quán)利，不能控制乙公司。

除此之外，在評(píng)估投資者是否擁有權(quán)力時(shí)，還應(yīng)考慮自身?yè)碛械臋?quán)利以及其他各方擁有的權(quán)利是否為保護(hù)性權(quán)利。如果僅為保護(hù)性權(quán)利，則投資者對(duì)被投資者不具有權(quán)力。例如，某些活動(dòng)能顯著改變借款人的信用風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，債權(quán)人有限制借款人從事某些活動(dòng)的權(quán)利，債權(quán)人的這種權(quán)利即為保護(hù)性權(quán)利。

2.投資方參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)。投資方享有被投資方可變回報(bào)的關(guān)鍵在于可變回報(bào)的判斷?？勺兓貓?bào)是指投資方享有的回報(bào)會(huì)因被投資者的業(yè)績(jī)而變動(dòng)。投資方在判斷享有的回報(bào)是否為可變時(shí)，要基于安排的實(shí)質(zhì)而不是回報(bào)的法律形式。例如，投資者因持有固定利率的債券而得到的回報(bào)屬于可變回報(bào)。固定利率只是回報(bào)的法律形式，事實(shí)上，從安排的實(shí)質(zhì)來(lái)講，因?yàn)楣潭ɡ嗜Q于違約風(fēng)險(xiǎn)和被投資者的信用風(fēng)險(xiǎn)，所以投資者據(jù)此得到回報(bào)屬于可變動(dòng)的回報(bào)。

3.投資方有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。權(quán)力與回報(bào)之間的關(guān)聯(lián)是確定控制的第三個(gè)要素。而在確定權(quán)力與回報(bào)之間的關(guān)聯(lián)時(shí)，核心問(wèn)題是確定投資方是委托人還是代理人。由于代理人無(wú)論對(duì)被投資方的相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行哪種決策，都是代表委托人的利益，因此代理人并不能對(duì)被投資者實(shí)施控制。與此相反，委托人盡管不直接行使決定權(quán)，但是應(yīng)該將授予給代理人的決定權(quán)視為自己直接持有，因此委托人可以控制被投資方。

（二）未持有多數(shù)投票權(quán)時(shí)的控制權(quán)判斷的現(xiàn)存差異

舊準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)投資方持有被投資方未達(dá)半數(shù)投票權(quán)時(shí)，投資方也有可能對(duì)被投資方實(shí)施控制。比如，當(dāng)投資方在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)投票權(quán)時(shí)，投資方盡管持有被投資方不過(guò)半數(shù)投票權(quán)，但是卻能對(duì)被投資方實(shí)施控制。由此可見，舊準(zhǔn)則在確定未持有多數(shù)表決權(quán)是否構(gòu)成控制時(shí)，需要較少的職業(yè)判斷，當(dāng)存在股權(quán)分散的情況時(shí)，舊準(zhǔn)則會(huì)忽略實(shí)質(zhì)性控制的存在。

新準(zhǔn)則認(rèn)為，即使持有被投資者未達(dá)多數(shù)投票權(quán)的投資者也可以擁有權(quán)力。當(dāng)持有被投資者未達(dá)多數(shù)投票權(quán)的情況下，投資者能夠通過(guò)以下方式擁有權(quán)力：第一，投資者與其他投票權(quán)持有者之間存在合同安排；第二，源自于其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利；第三，投資者的投票權(quán)；第四，潛在表決權(quán)；第五，上述的組合。其中，有必要對(duì)第三點(diǎn)進(jìn)行詳細(xì)的闡述。第三點(diǎn)是指當(dāng)相關(guān)活動(dòng)的決策權(quán)取決于多數(shù)投票權(quán)，盡管投資者持有不過(guò)半數(shù)投票權(quán)，但投資者持有的投票權(quán)遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于去他持有者或持有者聯(lián)合體，同時(shí)其他投票權(quán)極其分散時(shí)，可以明確地判斷投資者對(duì)被投資者擁有權(quán)力。

（三）存在潛在投票權(quán)時(shí)的控制權(quán)判斷的現(xiàn)存差異

2006版準(zhǔn)則要求，在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)該考慮投資方是否擁有對(duì)被投資方的潛在投票權(quán)，比如可轉(zhuǎn)換債券、認(rèn)股權(quán)證等，而且只有當(dāng)這些潛在表決權(quán)在當(dāng)期可實(shí)施時(shí)，才能作為判斷控制的因素。

新準(zhǔn)則要求，在確定能否控制被投資單位時(shí)，也應(yīng)該考慮投資方持有被投資方潛在投票權(quán)的情況。但是與舊準(zhǔn)則不同的是，它沒有要求這些潛在投票權(quán)在當(dāng)期要實(shí)施，而是規(guī)定當(dāng)這些潛在投票權(quán)屬于實(shí)質(zhì)性權(quán)利，而且這些投票權(quán)能賦予投資者權(quán)力去決定被投資方的相關(guān)活動(dòng)時(shí)，才能作為判斷控制的考慮因素。

例如，甲公司與其他兩個(gè)投資者各自持有乙公司三分之一的投票權(quán)。乙的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與甲密切相關(guān)。除了權(quán)益工具，甲公司還持有債務(wù)工具，這些債務(wù)工具可以在任何時(shí)間以固定價(jià)格轉(zhuǎn)換為乙公司的普通股，按此價(jià)格，此期權(quán)為價(jià)外期權(quán)（但并非深度價(jià)外）。如果這些債權(quán)予以轉(zhuǎn)換，甲公司將擁有乙60%的投票權(quán)。在本例中因?yàn)榧壮钟械耐镀睓?quán)加上實(shí)質(zhì)性潛在投票權(quán)已過(guò)半數(shù)，能夠決策乙公司的相關(guān)活動(dòng)，因此甲公司對(duì)乙擁有權(quán)力。

（四）對(duì)特殊目的主體的控制權(quán)判斷的現(xiàn)存差異

2006版準(zhǔn)則在第一章第二條對(duì)母公司和子公司做出了規(guī)定。舊準(zhǔn)則將母公司定義為企業(yè)或主體，而將子公司的類型定義為企業(yè)。因此，其他非企業(yè)實(shí)體，如結(jié)構(gòu)化主體、特殊目的實(shí)體都在子公司的范圍之外。然而，近些年隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，特殊目的實(shí)體、可變利益實(shí)體等非企業(yè)類型的實(shí)體不斷發(fā)展壯大，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則中并沒有將該類型實(shí)體納入相關(guān)規(guī)定，使得相關(guān)人員在進(jìn)行合并報(bào)表編制時(shí)沒有統(tǒng)一的規(guī)定予以遵循。

2014版新準(zhǔn)則在總則第二條中對(duì)母公司和子公司做了規(guī)定。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則將子公司的類型進(jìn)行了拓展，子公司除了能是企業(yè)外，還能是信托、合伙或非企業(yè)實(shí)體。明確地將特殊目的實(shí)體納入合并范圍的范疇之內(nèi)。

（五）對(duì)合并范圍變更的處理的現(xiàn)存差異

目前，合并范圍變更通常有以下三種方式：第一，投資方通過(guò)追加對(duì)被投資方的投資，使其能夠?qū)Ρ煌顿Y方實(shí)施控制，進(jìn)而將被投資方加入其合并報(bào)表的范圍；第二，投資方通過(guò)出售被投資方的股份，使其不再對(duì)被投資方實(shí)施控制，進(jìn)而將被投資方從其合并報(bào)表的范圍中移出；第三，會(huì)計(jì)人員沒有理解準(zhǔn)則的要求，隨意變更合并范圍。

舊準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的變更沒有給出相應(yīng)的處理規(guī)定。新準(zhǔn)則在第四章（特殊交易的會(huì)計(jì)處理）第四十八條、第五十條以及第五十一條中針對(duì)上述第一種情況和第二種情況給出了明確的規(guī)定。

新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)投資方通過(guò)追加對(duì)被投資方的投資，使其能夠?qū)Ρ煌顿Y方實(shí)施控制時(shí)，投資方對(duì)這項(xiàng)投資的入賬價(jià)值應(yīng)該為購(gòu)買日投資方持有被投資方股權(quán)份額的公允價(jià)值，同時(shí)調(diào)整投資收益、其他綜合收益的金額。當(dāng)投資方通過(guò)出售被投資方的股份，使其不再對(duì)被投資方實(shí)施控制時(shí)，投資方應(yīng)該按照剩余股份的公允價(jià)值對(duì)這項(xiàng)投資進(jìn)行入賬處理，同時(shí)調(diào)整投資收益、其他綜合收益的金額。

由此可見，新準(zhǔn)則已對(duì)合并范圍變更的處理做出了規(guī)定，嚴(yán)格界定了集團(tuán)投資變動(dòng)之后的合并范圍，使得合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則更加全面、完整。

二、新準(zhǔn)則仍存在的問(wèn)題

第一，缺乏對(duì)“暫時(shí)性控制”的明確規(guī)定。新準(zhǔn)則在確定合并范圍時(shí)，以控制為基礎(chǔ)?？刂朴袝簳r(shí)性控制和永久性控制之分，新準(zhǔn)則沒有明確區(qū)分這兩種情況，認(rèn)為如果子公司被母公司控制，就應(yīng)當(dāng)被納入合并范圍，這體現(xiàn)出新準(zhǔn)則更多的采用了原則性的規(guī)定，而較少采用詳細(xì)規(guī)則。這種不夠準(zhǔn)確的規(guī)定，在實(shí)務(wù)中可能會(huì)造成扭曲真實(shí)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)狀況的后果，片面反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)信息的現(xiàn)象。在判斷是否為暫時(shí)性控制時(shí)，可以參考母公司在取得對(duì)被投資方控制權(quán)和放棄控制權(quán)之間的時(shí)間間隔。

第二，沒有引入“主要受益方”的原則。在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的大背景下，應(yīng)該合理借鑒美國(guó)FASB的相關(guān)規(guī)定，比如引進(jìn)主要受益方的規(guī)定。一家企業(yè)將承擔(dān)該可變利益實(shí)體的大部分預(yù)期損失，或者獲得該可變利益實(shí)體的大部分預(yù)期剩余收益，或者兩種情況兼有，這樣的企業(yè)被稱為可變利益實(shí)體的主要受益方（primary beneficiary）?！爸饕芤娣健睆?qiáng)調(diào)兩個(gè)原則：一是投資方?jīng)Q策權(quán)的唯一性，二是投資方可從投資中限制自身?yè)p失。決策權(quán)的唯一性原則將有效區(qū)別共同控制下合營(yíng)企業(yè)的相關(guān)處理，而限制自身?yè)p失的原則在可變利益實(shí)體的處理上會(huì)有效防止舞弊情況發(fā)生，進(jìn)而提高財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和可靠性。

三、結(jié)語(yǔ)

通過(guò)比較分析可知，舊版準(zhǔn)則中關(guān)于合并范圍的規(guī)定相對(duì)簡(jiǎn)單、粗糙，偏重原則性，缺乏對(duì)具體情形的詳細(xì)規(guī)定。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中，很多情形由于準(zhǔn)則沒有明確的統(tǒng)一規(guī)定，使得財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行處理時(shí)存在較大的選擇余地，使得企業(yè)在具體把握合并范圍時(shí)陷入困境。

新版準(zhǔn)則中關(guān)于合并范圍的規(guī)定更加詳細(xì)，更偏重實(shí)質(zhì)化，是對(duì)舊準(zhǔn)則中存在缺陷的有效修訂。但是由于我國(guó)企業(yè)合并起點(diǎn)較晚，相應(yīng)的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)較少，因此新版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》雖然已有很大改進(jìn)，但仍存在不完善之處。所以，我國(guó)不僅需要更加明確地識(shí)別企業(yè)合并的不同情形，還要對(duì)合并中出現(xiàn)的特殊情況進(jìn)行明確規(guī)定，只有這樣才能在實(shí)務(wù)中保證合并財(cái)務(wù)報(bào)告信息的客觀性和可靠性，進(jìn)而減少利益驅(qū)動(dòng)下的任意會(huì)計(jì)處理、粉飾合并財(cái)務(wù)報(bào)表、操縱企業(yè)集團(tuán)利潤(rùn)事件的發(fā)生。

［1］劉新仕.合并范圍變遷的國(guó)際比較及合并范圍界定問(wèn)題〔J〕.財(cái)會(huì)月刊，2010（03）.

［2］高鑫田.關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的研究〔D〕.財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所，2014.

［3］宣和.新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則：更加規(guī)范但更需判斷〔J〕.會(huì)計(jì)研究，2014（05）.

［4］李安然.合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍理論述評(píng)〔J〕.財(cái)稅研究，2014（30）.

◇作者信息：北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院

◇責(zé)任編輯：劉家慶

◇責(zé)任校對(duì)：劉家慶

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1004-6070（2016）04-0017-03