■/齊　軍　余興華　尉　敏

事業(yè)單位分類改革相關會計處理難點分析

■/齊軍余興華尉敏

事業(yè)單位分類改革后，現有承擔行政職能事業(yè)單位將轉制為行政單位，從事生產經營活動事業(yè)單位將轉制為企業(yè)或撤銷，財務管理、會計制度、會計核算等要求發(fā)生根本性變化，會計實務處理隨之發(fā)生重大轉變。本文重點對分類改革后因會計制度差異可能帶來的會計核算難點進行分析，為各級事業(yè)單位財務工作者規(guī)范會計處理提供指導與借鑒。

事業(yè)轉制行政事業(yè)轉制企業(yè)會計處理

事業(yè)單位分類改革后，現有承擔行政職能事業(yè)單位將轉制為行政單位，從事生產經營活動事業(yè)單位將轉制為企業(yè)或撤銷，財務管理、會計制度、會計核算等要求發(fā)生根本性變化，會計實務處理隨之發(fā)生重大轉變，本文重點對分類改革后因會計制度差異可能帶來的會計核算難點進行分析，為各級事業(yè)單位財務工作者規(guī)范會計處理提供指導與借鑒。

一、轉制過渡銜接階段的會計處理難點分析

（一）事業(yè)單位轉制為行政單位過渡銜接階段應關注對外投資科目結轉處理

按照《行政單位財務規(guī)則》（財政部第71號令）規(guī)定：“行政單位不得以任何形式用占有、使用的國有資產對外投資或者舉辦經濟實體。對于未與行政單位脫鉤的經濟實體，行政單位應當按照有關規(guī)定進行監(jiān)管。”因此，《行政單位會計制度》未設置“短期投資”、“對外投資”科目?！妒聵I(yè)單位財務規(guī)則》（財政部令第68號）規(guī)定：“事業(yè)單位不得使用財政撥款及其結余進行對外投資，不得從事股票、期貨、基金、企業(yè)債券等投資，國家另有規(guī)定的除外?！币簿褪钦f可能存在非財政撥款形成的股票、基金等投資。

轉制時，事業(yè)單位應對原有的股權、債權投資進行清理處置，如股票投資可由上市公司定向回購、基金辦理贖回、期貨交割、企業(yè)債券回購等，所得款項可作為行政單位成立時的國家資本入賬。轉制基準日未處置完畢的投資，“短期投資”科目余額轉入新賬中“其他應收款”科目，“對外投資”科目余額應轉入新賬中“待處置資產損溢”科目。

（二）事業(yè)單位轉制為企業(yè)過渡銜接階段應關注凈資產類科目結轉處理

1.原賬“事業(yè)基金”、“非流動資產基金”、“專用基金”科目余額結轉處理。《企業(yè)會計準則》未設置“事業(yè)基金”、“非流動資產基金”、“專用基金”科目，但設置了“盈余公積”科目，用于彌補虧損、轉增資本（或股本）；“法定公益金”科目，用于職工集體福利等。在轉制時將原賬中“事業(yè)基金”余額轉入新賬“盈余公積”科目，將“非流動資產基金”余額轉入新賬“實收資本”科目，將“專用基金”余額轉入新賬“法定公益金”科目。

2.原賬“非財政補助結轉”、“財政補助結轉”、“財政補助結余”科目余額結轉處理?！镀髽I(yè)會計準則》未設置“非財政補助結轉”、“財政補助結轉”科目?？紤]“非財政補助結轉”、“財政補助結轉”資金繼續(xù)用于項目執(zhí)行，建議將原賬中“非財政補助結轉”、“財政補助結轉”余額轉入新賬“其他應付款”科目下設明細科目核算。

3.原賬“財政補助結余”科目余額結轉處理?！镀髽I(yè)會計準則》未設置“非財政補助結轉”、“財政補助結轉”、“財政補助結余”科目，但設置了“資本公積-撥款轉入”科目，用于企業(yè)收到國家撥入的專門用于技術改造、技術研究等的撥款項目完成后，按規(guī)定轉入資本公積的部分。原賬中“財政撥款結余”余額，如按照相關規(guī)定需要上繳財政的部分轉入新賬“其他應付款”科目核算；如按照相關規(guī)定留存本單位使用，轉入新賬“資本公積-撥款轉入”科目。

4.原賬“非財政補助結余分配”、“事業(yè)結余”、“經營結余”科目?！胺秦斦a助結余分配”、“事業(yè)結余”和“經營結余”年末一般無余額，不需進行轉賬處理。如“經營結余”有借方余額（系經營虧損），轉賬時應轉入新賬中“利潤分配”科目借方。

二、轉制后的會計處理難點分析

（一）事業(yè)單位轉行政單位后的會計處理難點分析

事業(yè)單位轉制為行政單位后，較多會計處理是大體相同的，也有一些會計處理因財務規(guī)則不同、科目設置差異發(fā)生很大變化，需要特別注意。

1.期末結轉的會計核算。事業(yè)單位轉制為行政單位，對財政資金期末結轉的會計處理基本相同，主要難點是對非財政資金期末結轉，其中：（1）年末對已完成的非財政專項資金結余的結轉，轉制前后最主要區(qū)別是對留歸本單位使用結余資金的會計處理，事業(yè)單位結轉處理是：借記“非財政補助結轉”，貸記“事業(yè)基金（留歸）”。行政單位結轉處理是：借記“其他資金結轉結余—項目結轉—結余調劑”，貸記“其他資金結轉結余—非項目結轉—結余調劑（留歸）”。（2）年末對已完成的非財政非專項資金結余的結轉，轉制前后主要區(qū)別是事業(yè)單位存在結余分配，借記“事業(yè)結余”或“經營結余”，貸記“非財政補助結余分配”；而行政單位只結轉不分配，具體分錄與非財政專項資金結余處理一致，這是需要特別注意的地方。

2.應付賬款的會計核算。轉制前，事業(yè)單位應付賬款核算不涉及凈資產類科目，轉制后，行政單位應付賬款核算涉及凈資產類科目。以行政單位外購存貨為例：發(fā)生應付款項時，借記“存貨”，貸記“資產基金—存貨”；同時借記“待償債凈資產”，貸記“應付賬款”。償還應付款時，借記“應付賬款”，貸記“待償債凈資產”；同時借記“經費支出”，貸記“銀行存款”等。

3.資產基金的會計核算。轉制前，事業(yè)單位通過“非流動資產基金”科目核算長期投資、固定資產、在建工程和無形資產等4項非流動資產，存貨核算不涉及凈資產類科目。轉制后，行政單位設置“資產基金”科目，核算固定資產、在建工程、無形資產、預付賬款、存貨、政府儲備物資、公共基礎設施等7項資產。凈資產核算范圍發(fā)生變化，增加了預付賬款、存貨、政府儲備物資和公共基礎設施等4項，會計處理時一定要多加注意。

（二）事業(yè)單位轉企業(yè)后的會計處理難點分析

事業(yè)單位轉制為企業(yè)的情況大體可以分為兩類，一類是轉制前事業(yè)單位就是企業(yè)化管理，日常全部經濟業(yè)務按照《企業(yè)會計制度》進行會計核算，年末編報企業(yè)決算報表，同時再按照《事業(yè)單位會計制度》編報一套事業(yè)單位決算報表，用于上報主管部門，這一類事業(yè)單位轉制企業(yè)在會計核算上沒有太多變化，會計人員在轉制過程中不需要做過渡銜接階段的會計處理，轉制后執(zhí)行企業(yè)會計制度也非常順暢，不存在因制度轉換出現不適應的問題。另一類是轉制前事業(yè)單位就是執(zhí)行《事業(yè)單位會計制度》，轉制后執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，這一類事業(yè)單位轉制時，需要做過渡階段的會計處理，轉制后，因執(zhí)行的會計制度、核算原則存在較大差異，很多會計處理發(fā)生重大變化，如凈資產、收入、支出科目完全不同，財務人員按照新的企業(yè)會計制度要求進行核算，慢慢體會適應，一般不會發(fā)生混淆。但也有一些科目轉制后，雖然科目名稱沒有變化，但相同的會計業(yè)務核算方式方法發(fā)生重要轉變，需要重點理解，正確使用。還有就是年末結轉會計處理，事業(yè)單位和企業(yè)做法大不相同。結合賬務處理差異較大的幾個科目核算舉例分析如下：

1.固定資產的會計核算。轉制前后，在固定資產會計核算中，購置需要安裝的固定資產、固定資產處置等會計處理基本是一致的，但對購入不需要安裝的固定資產、計提月折舊、固定資產改擴建等后續(xù)改造、固定資產盤盈盤虧等會計處理、固定資產處置收入的會計處理不一致。具體如下：

（1）購入不需要安裝固定資產。企業(yè)會計處理不通過凈資產類科目，事業(yè)單位要通過“非流動資產基金”凈資產類科目核算。

事業(yè)單位會計處理：借記“事業(yè)支出”等，貸記“銀行存款”等；同時，借記“固定資產”，貸記“非流動資產基金—固定資產”。

企業(yè)會計處理：借記“固定資產”，貸記“銀行存款”。

（2）固定資產改良。企業(yè)按資本化進行會計處理，改良完成后從在建工程轉固定資產后，再通過折舊記支出；事業(yè)單位按資本化進行會計處理，但改良過程就要通過支出和凈資產類科目。

事業(yè)單位會計處理：改良前，將固定資產轉入在建工程，借記“在建工程”，貸記“非流動資產基金—在建工程”；同時，借記“非流動資產基金—在建工程”和“累計折舊”，貸記“固定資產”。改良過程中，按照實際支付的工程價款，借記“在建工程”，貸記“非流動資產基金—在建工程”；同時，借記“事業(yè)支出”，貸記“銀行存款”等。改良完成后，借記“固定資產”，貸記“非流動資產基金—固定資產”；同時，借記“非流動資產基金—在建工程”，貸記“在建工程”。

企業(yè)會計處理：改良前，將固定資產轉入在建工程，借記“在建工程”和“累計折舊”，貸記“固定資產”。改良過程中，按照實際支付的工程價款，借記“在建工程”，貸記“銀行存款”等。改良完成后，借記“固定資產”，貸記“在建工程”。同時，按照重新確定的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法計提折舊，借記“制造費用”或“管理費用”等，貸記“累計折舊”。

（3）固定資產清查發(fā)生的盤盈。事業(yè)單位要記入“非流動資產基金”科目核算，而企業(yè)要記入“營業(yè)外收入”科目核算。

事業(yè)單位會計處理：按照清查出的盤盈資產確定的價值，借記“固定資產”，貸記“非流動資產基金—固定資產”。

企業(yè)單位會計處理：按照清查出的盤盈資產確定的價值，借記“待處理財產損溢”，貸記“營業(yè)外收入”。

（4）固定資產清查發(fā)生的盤虧或毀損、報廢。事業(yè)單位要記入“非流動資產基金”科目核算，而企業(yè)要記入“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”科目核算。

事業(yè)單位會計處理：按照清查出的盤虧或毀損、報廢固定資產確定的價值，待批準處置后，借記“非流動資產基金—固定資產”，貸記“待處置資產損溢”。處置凈收入，事業(yè)單位需要上繳國庫的借記“待處置資產損溢—處置凈收入”，貸記“應繳國庫款”核算。

企業(yè)會計處理：按照清查出的盤虧或毀損、報廢固定資產確定的價值，待批準處置后，借記“營業(yè)外支出”，貸記“待處置資產損溢”。處置凈收入，借記“待處置資產損溢”，貸記“營業(yè)外收入”。

2.對外投資的會計核算。企業(yè)對外投資按照投資期限要分為長期短期，按照投資性質可分為股權投資和債權投資，按照投資內容可分為實物性資產投資、貨幣性資產投資和無形資產投資；投資核算方法也分為成本法和權益法；還要涉及減值準備核算等，相比事業(yè)單位會計核算，企業(yè)核算要復雜很多。下面僅以投資收益處理為例，說明需要注意的轉制前后會計處理不同處。長期股權投資持有期間，收到利潤等投資收益時，事業(yè)單位會計處理是按照實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他收入——投資收益”科目。企業(yè)會計處理：

（1）長期股權投資采用成本法核算的，應按被投資單位宣告發(fā)放的現金股利或利潤中屬于本企業(yè)的部分，借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目；屬于被投資單位在取得投資前實現凈利潤的分配額，應作為投資成本的收回，貸記“長期股投資”。

（2）長期股權投資采用權益法核算的，資產負債表日，企業(yè)應按根據被投資單位實現的凈利潤或經調整的凈利潤計算應享有的份額，借記“長期股權投資（損益調整）”，貸記“投資收益”科目。被投資單位發(fā)生虧損、分擔虧損份額超過長期股權投資而沖減長期權益賬面價值的，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權投資（損益調整）”科目。被投資單位以后宣告發(fā)放現金股利或利潤時，企業(yè)計算應分得的部分，借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資（損益調整）”。收到被投資單位發(fā)放的股票股利，不進行賬務處理，但應在備查簿中登記。發(fā)生虧損的被投資單位以后實現凈利潤的，企業(yè)計算應享有的份額，如有未確認投資損失的，應先彌補未確認的投資損失，彌補損失后仍有余額的，借記“長期股權投資（損益調整）”，貸記“投資收益”科目。

不同的事業(yè)單位之間差異較大，在分類改革過程中發(fā)生的劃轉、移交等經濟事項也紛繁不一，本文僅是對重點會計核算進行了舉例分析，在具體會計實務工作中，還要結合實際，繼續(xù)收集整理找出共性問題和基礎問題，開展重點研究，提出建設性建議，進一步提高財務會計核算水平。同時，要繼續(xù)密切關注政府會計改革政策變化和會計制度修訂內容，準確把握改革要求，依法合規(guī)辦理各項經濟業(yè)務和會計核算，推動事業(yè)單位分類改革順利進行。

［1］事業(yè)單位會計制度（財會〔2012〕22號）〔S〕.

［2］行政單位會計制度（財庫〔2013〕218號）〔S〕.

［3］楊勇.淺析事業(yè)單位分類改革對財務管理的影響〔J〕.財會月刊，2012（12）.

◇作者信息：國家食品安全風險評估中心財務處

外交部機關及駐外機構服務中心財務處

電子工業(yè)出版社經濟管理分社

◇責任編輯：李昕諾

◇責任校對：李昕諾

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