■王弋捷

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審計(jì)質(zhì)量的影響因素及應(yīng)對(duì)措施

■王弋捷

【摘要】審計(jì)為會(huì)計(jì)信息使用者提供了投資決策的依據(jù)，其客觀公正的監(jiān)督職責(zé)也為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供了重要保障，然而自上世紀(jì)90年代以來，一系列審計(jì)失敗案件的發(fā)生使人們對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生了質(zhì)疑，獨(dú)立審計(jì)不但沒有起到經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的職責(zé)，反而充當(dāng)了公司違規(guī)造假的幫兇，損害了社會(huì)公眾的利益，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也因此遭遇了前所未有的誠(chéng)信危機(jī)。本文在結(jié)合前人研究的基礎(chǔ)上，分別從審計(jì)主體、審計(jì)客體和審計(jì)環(huán)境三個(gè)方面探討了影響審計(jì)質(zhì)量的因素，并且針對(duì)這些因素提出了改進(jìn)建議。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)質(zhì)量；注冊(cè)會(huì)計(jì)師；影響因素；對(duì)策

一、引言

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及審計(jì)提供的最終報(bào)告對(duì)信息使用者的指導(dǎo)作用，審計(jì)行業(yè)得到了前所未有的發(fā)展，審計(jì)也受到了人們的重視。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過出具公允性的審計(jì)意見，給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者傳遞了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息，彌補(bǔ)了企業(yè)管理者與投資者之間的信息不對(duì)稱，從而指導(dǎo)投資者做出正確的投資決策。我國(guó)自上世紀(jì)80年代初恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度以來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)得到了快速發(fā)展。但是，在這一過程中，也伴隨著很多類似銀廣夏和安然事件等財(cái)務(wù)舞弊案以及與之相關(guān)聯(lián)的審計(jì)失敗事件。我國(guó)當(dāng)前的審計(jì)質(zhì)量問題以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r不容樂觀。

二、審計(jì)質(zhì)量的影響因素

（一)審計(jì)主體。

1 .事務(wù)所規(guī)模。

一般情況下，規(guī)模越大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)質(zhì)量越高。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有的客戶資源較多時(shí)，其獲得的審計(jì)收入受某一客戶的依賴程度就會(huì)降低，從而維持審計(jì)人員的獨(dú)立性，進(jìn)而保證審計(jì)質(zhì)量。此外，由于審計(jì)的專業(yè)培訓(xùn)無法依賴社會(huì)公共教育體系，更多是由事務(wù)所自行解決。這就要求事務(wù)所達(dá)到相當(dāng)?shù)囊?guī)模，能夠投入一定數(shù)額成本，不斷加強(qiáng)自身審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)，建立培訓(xùn)設(shè)施，定期為所內(nèi)審計(jì)人員提供專業(yè)培訓(xùn)，不斷更新專業(yè)技能，提高審計(jì)質(zhì)量。同時(shí)相較于小規(guī)模事務(wù)所，大規(guī)模事務(wù)所由于培訓(xùn)人員的增加，培訓(xùn)設(shè)施的利用率得以提高，培訓(xùn)的單位成本下降，使其更具有成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

2.事務(wù)所組織形式。

當(dāng)前我國(guó)事務(wù)所的組織形式主要有兩種：合伙制和有限責(zé)任制。兩者在開展審計(jì)業(yè)務(wù)資格和提供審計(jì)報(bào)告的法律效力上是沒有差別的，但清償債務(wù)的法律責(zé)任有很大差別。有限責(zé)任制事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師按其認(rèn)購(gòu)的股份對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，淡化了風(fēng)險(xiǎn)約束，弱化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人責(zé)任，可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽視審計(jì)質(zhì)量，出具錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告。而前者由于合伙人將以其全部財(cái)產(chǎn)對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，其高度的制約性使其對(duì)影響經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任的審計(jì)質(zhì)量的重視程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

3.事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)。

行業(yè)專長(zhǎng)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有對(duì)某一行業(yè)或幾個(gè)行業(yè)的專業(yè)知識(shí)和技能。當(dāng)今社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展日新月異，越來越多的企業(yè)選擇開展多種經(jīng)營(yíng)，在這樣一個(gè)大環(huán)境下，審計(jì)人員應(yīng)熟悉客戶所在的行業(yè)情況，并掌握其相關(guān)的專業(yè)知識(shí)，例如當(dāng)前的市場(chǎng)份額、行業(yè)正常的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)水平等等，這樣審計(jì)人員可以有針對(duì)性地制定審計(jì)計(jì)劃，開展審計(jì)業(yè)務(wù)，降低審計(jì)錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)人員更好發(fā)揮作用，作出正確的審計(jì)意見，從而提高審計(jì)質(zhì)量。

除了上述幾個(gè)因素外，審計(jì)人員的個(gè)人特質(zhì)如專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德以及事務(wù)所本身的內(nèi)部質(zhì)量控制制度也是可能影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素。

(二)審計(jì)客體。

1 .公司治理結(jié)構(gòu)。

公司治理結(jié)構(gòu)優(yōu)劣影響審計(jì)質(zhì)量的高低。一方面，不合理的公司治理結(jié)構(gòu)會(huì)影響審計(jì)委托關(guān)系的獨(dú)立性；另一方面，公司治理結(jié)構(gòu)通過影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，進(jìn)而生成不同質(zhì)量的審計(jì)信息。因此，擁有良好治理系統(tǒng)的公司更可能提供穩(wěn)健的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，減少了公司管理層對(duì)審計(jì)行為的干涉，為高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)創(chuàng)造了較好的外部條件，審計(jì)人員也能更好地發(fā)揮其專業(yè)知識(shí)和職業(yè)素養(yǎng)，從而提高審計(jì)質(zhì)量。

2.客戶財(cái)務(wù)特征。

客戶的財(cái)務(wù)特征有時(shí)候會(huì)成為驅(qū)動(dòng)公司進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的動(dòng)因。若上市公司經(jīng)營(yíng)狀況低下，在利益的驅(qū)使下，企業(yè)就會(huì)考慮對(duì)外報(bào)告虛假財(cái)務(wù)信息而隱藏真實(shí)情況，通過財(cái)務(wù)舞弊或包裝來達(dá)到相應(yīng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)要求。這樣經(jīng)過“包裝”之后的財(cái)務(wù)報(bào)表并不能反映企業(yè)的真實(shí)狀況，降低了財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性，進(jìn)而影響到審計(jì)工作的順利進(jìn)行和審計(jì)質(zhì)量。此外，公司健全的內(nèi)部控制制度及有效的控制措施也可以確保財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性和可靠性，保證財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，從而降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)成本，提高審計(jì)質(zhì)量。

（三）審計(jì)環(huán)境。

1 .審計(jì)市場(chǎng)供需結(jié)構(gòu)。

我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)存在著供需不均衡的局面。一方面雖然我國(guó)的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所較少，但是市場(chǎng)中存在的中小型事務(wù)所數(shù)量眾多，審計(jì)供給相對(duì)較大。另一方面企業(yè)作為審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品的買方，其對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求在很大程度上卻是由政府監(jiān)管的強(qiáng)制性而產(chǎn)生的，上市公司缺乏對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的自愿性需求。這必然導(dǎo)致了我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求的不足，出現(xiàn)審計(jì)服務(wù)供過于求的局面，企業(yè)在審計(jì)市場(chǎng)中處于主導(dǎo)地位，形成“買方市場(chǎng)”。這樣一來會(huì)計(jì)師事務(wù)所就會(huì)通過爭(zhēng)相降價(jià)的方式拉攏客戶，過低的審計(jì)價(jià)格，使得審計(jì)資源無法充分利用從而影響審計(jì)質(zhì)量。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。

外部法律環(huán)境也是影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素，由于對(duì)審計(jì)人員而言，審計(jì)質(zhì)量與其所承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)存在極大的相關(guān)性，在較高的法律風(fēng)險(xiǎn)和相對(duì)嚴(yán)格的執(zhí)業(yè)環(huán)境前提下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供審計(jì)服務(wù)時(shí)必須考慮違法違規(guī)可能導(dǎo)致的后果，從而促使其在執(zhí)業(yè)過程中保持職業(yè)謹(jǐn)慎性，通過提高審計(jì)質(zhì)量來降低審計(jì)失敗需要承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)。目前我國(guó)現(xiàn)行的法律法規(guī)層面對(duì)審計(jì)人員的約束主要體現(xiàn)在行政責(zé)任和刑事責(zé)任，在民事責(zé)任方面并未能發(fā)揮其應(yīng)有的治理作用。

3.行業(yè)監(jiān)管力度。

審計(jì)行為具有外部性和公共產(chǎn)品屬性，政府有必要對(duì)采取適當(dāng)?shù)姆绞綄?duì)審計(jì)市場(chǎng)進(jìn)行管制，以促進(jìn)審計(jì)市場(chǎng)的公正、有效運(yùn)行。制定審計(jì)準(zhǔn)則越完善，行業(yè)監(jiān)管力度越到位，審計(jì)人員提供的審計(jì)質(zhì)量水平將會(huì)越高。

三、提高審計(jì)質(zhì)量的措施

（一)加強(qiáng)事務(wù)所建設(shè)，提高審計(jì)人員素質(zhì)。

1 .引導(dǎo)事務(wù)所實(shí)施合理的規(guī)?；?jīng)營(yíng)發(fā)展，優(yōu)化事務(wù)所組織形式。

支持事務(wù)所的優(yōu)化組合與兼并重組，鼓勵(lì)事務(wù)所做強(qiáng)做大。會(huì)計(jì)師事務(wù)所間的合并減少了過度競(jìng)爭(zhēng)，促進(jìn)了審計(jì)市場(chǎng)的集中，使各類影響審計(jì)質(zhì)量的行為得到遏制。同時(shí)，合并促使審計(jì)人員接觸到更廣泛的專業(yè)知識(shí)，通常合并后的大型事務(wù)所內(nèi)的審計(jì)人員分工明確，各司其職、各盡其長(zhǎng)，從而提升審計(jì)質(zhì)量。事務(wù)所做強(qiáng)做大離不開公平有效的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，應(yīng)努力創(chuàng)造并維護(hù)一個(gè)公平的競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)。

此外，為了強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人責(zé)任，使之與注冊(cè)會(huì)計(jì)師肩負(fù)的社會(huì)職責(zé)及隱含的高職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)相匹配，進(jìn)而促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德，需要在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中大力推行合伙制，優(yōu)化事務(wù)所組織形式。

2.發(fā)展事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)。

整合事務(wù)所的優(yōu)勢(shì)資源，致力于發(fā)展自身的行業(yè)專長(zhǎng)和專攻領(lǐng)域，形成獨(dú)特品牌的審計(jì)服務(wù)。培育發(fā)展行業(yè)專長(zhǎng)，要求事務(wù)所首先選定行業(yè)，并對(duì)其進(jìn)行審計(jì)資源的集中投入，形成行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，從而為客戶提供針對(duì)性強(qiáng)的高質(zhì)量審計(jì)產(chǎn)品和服務(wù)，建立行業(yè)聲譽(yù)。同時(shí)，加強(qiáng)事務(wù)所間的專業(yè)化合作，對(duì)培育事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)，提高審計(jì)質(zhì)量也有著重要意義，可以支持鼓勵(lì)國(guó)內(nèi)事務(wù)所走專業(yè)化合作路線，特別是與國(guó)際“四大”的合作，給予充分的政策和經(jīng)營(yíng)上的支持，使其通過合作增長(zhǎng)專業(yè)知識(shí)和技能，發(fā)展行業(yè)專長(zhǎng)，提高我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)整體的服務(wù)水平。同時(shí)，事務(wù)所還應(yīng)嚴(yán)格控制人員選聘，提高所內(nèi)審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德。

（二)完善公司治理，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)控。

審計(jì)質(zhì)量的優(yōu)劣不但取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德，也取決于被審計(jì)單位自身情況。完善公司治理結(jié)構(gòu)，建立健全有效合理的內(nèi)部控制體系，深化產(chǎn)權(quán)制度改革，減少管理層對(duì)審計(jì)工作的影響，從而保證審計(jì)工作的順利開展，提高審計(jì)質(zhì)量。

（三）建立科學(xué)的審計(jì)質(zhì)量控制體系，優(yōu)化審計(jì)環(huán)境。

1 .提高事務(wù)所進(jìn)入進(jìn)出行業(yè)壁壘，形成高質(zhì)量審計(jì)信息的自發(fā)性需求。

針對(duì)當(dāng)前我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)供過于求的現(xiàn)狀，首先應(yīng)規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)準(zhǔn)入制，提高事務(wù)所進(jìn)入進(jìn)出行業(yè)壁壘和注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人準(zhǔn)入門檻，維持審計(jì)主體的數(shù)量和質(zhì)量，同時(shí)為審計(jì)行業(yè)創(chuàng)造一個(gè)公平、公正、有效的市場(chǎng)環(huán)境，避免事務(wù)所間的惡性競(jìng)爭(zhēng)。其次，理順政府與市場(chǎng)的關(guān)系，改變政府過多干預(yù)市場(chǎng)運(yùn)行的現(xiàn)狀。提高上市公司對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求的主動(dòng)性和積極性，使其對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇由政府選擇轉(zhuǎn)向市場(chǎng)選擇。提高投資者的維權(quán)意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，通過對(duì)投資者的政策引導(dǎo)和教育，使越來越多的投資者加入到資本市場(chǎng)監(jiān)督的隊(duì)伍中來，形成對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的自發(fā)需求。

2.健全法律法規(guī)，嚴(yán)格法制環(huán)境。

完善相關(guān)法律法規(guī)制度，特別是完善審計(jì)失敗的民事賠償制度，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人風(fēng)險(xiǎn)以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違規(guī)操作風(fēng)險(xiǎn)；強(qiáng)化制度的實(shí)施，提高訴訟效率，減少訴訟等待時(shí)間，進(jìn)而完善審計(jì)市場(chǎng)制度，嚴(yán)格法制環(huán)境。

3.實(shí)現(xiàn)政府監(jiān)管與行業(yè)自律的結(jié)合。

政府監(jiān)管和行業(yè)自律都是維護(hù)審計(jì)市場(chǎng)秩序的基本工具。我們應(yīng)該清楚地認(rèn)識(shí)到，政府監(jiān)管和行業(yè)自律雖然有其各自的特點(diǎn)和優(yōu)勢(shì)，但兩者也有不可忽視的缺陷。在維護(hù)市場(chǎng)秩序上，既不能僅僅依賴行業(yè)協(xié)會(huì)，也不能單靠政府，而應(yīng)該正確處理兩者的關(guān)系，分析它們?cè)谑袌?chǎng)中的作用，充分發(fā)揮行業(yè)自律的作用，協(xié)助政府監(jiān)管，規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)秩序，保證審計(jì)質(zhì)量。

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（作者單位：國(guó)網(wǎng)濰坊供電公司）