王安國　傅平南　徐榮華

近年來，一些股份合作社在資產、資金和資源即“三資”管理過程中存在疏于監(jiān)管、效率低下以及效益不高等問題，一定程度上影響我國集體經濟制度的穩(wěn)定。因此，探索適應社區(qū)股份合作社自身特點的監(jiān)管模式，有效開展審計監(jiān)督、加強“三資”監(jiān)管，已是當務之急。

一、股份合作社“三資”監(jiān)管模式及現(xiàn)狀分析

（一）股份合作社“三資”監(jiān)管的理論研究

1.關于股份合作社的理論研究。

農村股份合作社的研究主要集中在其發(fā)展的必要性和制度邊界、制度環(huán)境與制約因素、績效評價與現(xiàn)實問題、國外經驗借鑒以及合作社立法等方面。有學者認為合作社對社員的影響效益大于非社員，對小規(guī)模農戶的經濟效果大于大規(guī)模農戶；農村股份合作社的成功依賴于一定條件，不能全盤照搬。

2.關于股份合作社的管理現(xiàn)狀。

研究認為，“三資”管理的主要問題有：認識不到位、管理機制不完善、財務管理混亂以及承包合同不規(guī)范等?！叭Y”委托代理的主要問題在于部分村干部認識偏差、代理機構人員缺失、工作機制不完善以及村組“三資”代理不到位等。

3.關于股份合作社的審計監(jiān)督。

政府層面一直在探索“三資”監(jiān)管的有效模式。近年來，寧波余姚市成立了農村集體經濟審計中心，形成以農審中心為主導、監(jiān)審合一的農村集體經濟審計模式。寧海縣則將農村集體經濟審計工作由縣審計局負責，農審中心作為第三方開展農村審計工作。象山縣構建“農業(yè)部門、審計部門和鄉(xiāng)鎮(zhèn)內審聯(lián)合作業(yè)”的農村審計新模式，既充分借力，又發(fā)揮不同監(jiān)督部門的合力，實現(xiàn)全過程監(jiān)督。

（二）股份合作社“三資”監(jiān)管模式分析

1.內部監(jiān)管。

內部監(jiān)管源于遵守會計法律法規(guī)的需要，即股份合作社內部自我監(jiān)管，同時也為經營者掌握財務信息、加強內部控制提供保障，是集體經濟發(fā)展早期經常運用的“三資”管理模式，例如“村賬村管”。但由于監(jiān)管不力、收效甚微，單一的內部監(jiān)管模式基本上不復存在。

2.外部監(jiān)管。

外部監(jiān)管是引入外部力量對股份合作社實施監(jiān)管，有“成立會計核算中心”、“村賬鄉(xiāng)管”以及“成立農村集體審計中心”等形式，發(fā)揮了一定的積極作用。但由于信息不對稱和缺乏實質動力，外部監(jiān)管容易受到經營者威脅利誘，導致監(jiān)管效率不高、效果欠佳。

3.綜合監(jiān)管。

迫于生存發(fā)展的內在需求和維護基層社會穩(wěn)定的外在動因，促使綜合監(jiān)管逐步形成，即多方力量對“三資”運作協(xié)同監(jiān)管。如，廣東省高要市探索“一平臺、兩中心、三監(jiān)督”的農村集體“三資”立體監(jiān)管模式，將1.2萬余份資產資源承包合同錄入“三資”監(jiān)管平臺，建立市、鎮(zhèn)兩級公共資源交易服務中心，發(fā)揮紀委、農辦和群眾監(jiān)督的共同作用，并和市黨風廉政信息公開平臺對接，形成一體化綜合監(jiān)管平臺。

（三）股份合作社“三資”監(jiān)管現(xiàn)狀分析

1.出臺相關文件和政策，規(guī)范和支持股份合作社運營和發(fā)展。

2009年，農業(yè)部出臺《關于進一步加強農村集體資金資產資源管理指導的意見》；2010年，中紀委等4部門聯(lián)合印發(fā)《關于進一步加強村級會計委托代理服務工作指導意見的通知》，之后地方政府均出臺“三資”管理相關辦法。如，2014年，浙江省發(fā)布《關于全面深化農村改革、加快推進農業(yè)現(xiàn)代化和城鄉(xiāng)發(fā)展一體化的實施意見》，截至2014年6月底，全省9523個村社（約占32%）完成改革，累計量化集體經營性資產581.4億元，界定股東1 365.3萬人，其中溫州、嘉興和杭州江干區(qū)、寧波江東區(qū)等28個縣市區(qū)已完成改革。2010年，上海市農委出臺《關于加強農村集體資金資產資源管理的若干意見》；2012年，《關于加快推進上海農村集體經濟組織改革發(fā)展若干意見（試行）》出臺。江蘇省制定《關于積極推進農村社區(qū)股份合作制改革的意見》；2011年又出臺《關于農村社區(qū)股份合作社登記的指導意見》。相關制度出臺規(guī)范和促進了股份合作社運營和發(fā)展。

2.注重“三資”管理平臺建設，充分保障社員權利。

解決“三資”管理過程中的問題，重點是通過信息化平臺建設，讓“三資”在陽光下運行。如，浙江省農業(yè)廳依托互聯(lián)網，實行縣鄉(xiāng)兩級聯(lián)網或縣鄉(xiāng)村三級聯(lián)網的實時動態(tài)監(jiān)管。2013年6月，浙江已有83個縣市區(qū)建立了農村財務監(jiān)管網絡，其中39個兩級聯(lián)網、44個三級聯(lián)網，紹興、湖州等地還實現(xiàn)了市縣鄉(xiāng)村四級聯(lián)網。寧波市江東區(qū)在全省率先構建股份經濟合作社5大制度體系，近年來又強化股份合作社“三務”公開信息平臺建設，股民在家中便可隨時了解集體資產運營情況。上海市出臺《關于推進農村集體“三資”監(jiān)管平臺建設工作的意見》，設計開發(fā)“三資”監(jiān)管平臺，保障社員權利。

3.多方監(jiān)管，發(fā)揮協(xié)同作用。

多方監(jiān)管可以劃分為以下幾種形式：一是當前最常見的農業(yè)行政部門主導監(jiān)管模式；二是鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府單設專門監(jiān)管機構模式，如“農村經濟審計監(jiān)察中心”；三是國家審計機關主導監(jiān)管模式。實踐表明，采取多方監(jiān)管效果總體較好，如，2011年江蘇省村級集體經濟實現(xiàn)總收入同比增長12%，其中“十一五”期間年均達10%增幅。2009～2011年上海市鄉(xiāng)鎮(zhèn)集體總資產年均增長9.1%，凈資產年均增長14.3%。

二、股份合作社“三資”審計實踐探討

（一）股份合作社“三資”審計的重點

1.以國家審計為主導，實施集體經濟制度審計。

一方面，可積極借鑒部分發(fā)達國家農村合作社、農業(yè)合作經濟社等組織的審計模式。另一方面，可就發(fā)展股份合作社的價值、重點、方式以及有關法律法規(guī)和政策進行審計，為我國集體經濟制度的發(fā)展完善獻計獻策。

2.以內部審計為主導，開展系列審計活動。

當前，股份合作社可以比照公司法，建立科學完備的法人治理結構體系，充分保障公司各項權利以及股東權益不受侵害。具體方式可以是：“三資”運營的績效審計、“三資”管理風險和控制審計、“三資”管理的合規(guī)性審計以及“三資”管理的安全性審計等。

3.以社會審計為主導，進行財務報表審計。

“三資”管理中，由社會中介機構開展財務報表審計能在很大程度上增加財務數(shù)據的可靠性。為確保社會審計效果，國家應當加強立法，進一步明確會計師事務所等審計中介機構的法律責任，嚴懲出具虛假審計意見行為。同時，要保障外部審計機構的審計環(huán)境，堅決制止和處罰蓄意刁難、阻礙以及拒不配合審計等行為。

（二）股份合作社“三資”審計存在的主要問題

1.審計的法律依據模糊，審計責任不太清晰。

按《浙江省農村集體經濟審計辦法》規(guī)定，集體經濟組織的審計工作一般由鄉(xiāng)鎮(zhèn)經管站承擔，業(yè)務上受上級農業(yè)部門的領導。由于姓“集”不姓“公”，國家審計難以有效介入“三資”，但國家審計要對兼任股份合作社大股東和經營者的鄉(xiāng)鎮(zhèn)、街道負責人定期開展經責審計，又涉及到“三資”監(jiān)管。事實上，股份合作社“三資”管理的審計監(jiān)管存在多種形式，各種形式在法律依據、責任劃分、審計目標、審計內容以及審計權限等多方面還較為模糊，審計責任不夠明晰。

2.審計獨立性不高，審計權威性、專業(yè)性相對較弱。

在目前農審站主導的審計模式下，鄉(xiāng)鎮(zhèn)經管站既充當管理者又擔任審計監(jiān)督者，違背了審計獨立性原則。盡管實施了審計監(jiān)管，但往往不被社員或股東所信賴。例如，一份調查表明，有36.9%（165人）的受訪者認為“三資”審計不透明，另有42.5%（190人）的人認為審計執(zhí)行結果不公開。也有人曾指出，在臺州“三資”管理農審站模式下，鄉(xiāng)鎮(zhèn)經管站組織審計又日常管理難免有“自賬自審”嫌疑。

三、股份合作社“三資”審計探討：基于提升監(jiān)管公信力的視角

（一）股份合作社治理模式的頂層設計分析

需要依法對股份合作社進行規(guī)范的公司制改革，明確公司職責，保障股東權利。同時，公司制改革要和聯(lián)系基層政權建設，要解決好黨政和企業(yè)責任不分的突出問題。確保股份合作社經濟的經營者身份合乎法律法規(guī)的規(guī)定，不能形成以權謀私、權大于法的狀況。公司制改革完成后，便可建立內部審計機構，配備內部審計人員，探索高效的內部審計機制。

（二）股份合作社“三資”管理的信息披露分析

股份合作社“三資”管理的重點和難點是存在信息不對稱現(xiàn)象，一方對財務信息不知情，另一方存在弄虛作假的可能，管理存在較高的復雜性，社員或股東由于缺乏專業(yè)知識，難以全面監(jiān)督。因此需要由權威機構進行鑒證，需聘請會計師事務所定期對股份合作社實施社會審計?！叭Y”管理可以實行日常經常性的財務信息公開，并由外部專門中介機構定期審計，以盡可能地提高披露信息的可靠性。

（三）股份合作社“三資”管理的審計模式分析

全方位提升股份合作社“三資”管理的審計監(jiān)管水平，有必要構建綜合審計監(jiān)管體系。國家審計負責制度審計，評價相關制度建設的合理性、有效性，以及法律法規(guī)和政策的充分性、有效性和合理性，并提出建議。農業(yè)行政主管部門不再負責內審監(jiān)督，而是對相關政策制度的檢查落實。股份合作社內部審計負責對公司治理、風險管理以及內部控制等方面審計，為公司發(fā)展提供確認和咨詢服務。三方審計分工明確、職責清晰、方能確保審計監(jiān)管的充分有效。

（作者單位：寧波市江東區(qū)審計局）·