延安職業(yè)技術(shù)學院 馬偉

高?？倳嫀煱l(fā)展邏輯問題研究

延安職業(yè)技術(shù)學院 馬偉

高校總會計師制度經(jīng)過多年的發(fā)展，在實踐過程中仍然存在著“推而不廣”和“執(zhí)行偏差”的困境。本文通過梳理我國高校總會計師制度發(fā)展實踐歷程，尋找困境之下的邏輯性偏離原因，為高校總會計師的發(fā)展提供制度創(chuàng)新、平衡治理以及培養(yǎng)創(chuàng)新的邏輯性應對策略。

高等院校 總會計師 發(fā)展問題 治理策略

教育部在1978年發(fā)布國發(fā)［1987］175號文件《會計人員職權(quán)條例》，并在1979年的實施細則中首次規(guī)定了高等學校應當設置總會計師，建立總會計師的經(jīng)濟責任制。經(jīng)過30多年的實踐發(fā)展，我國高校總會計師制度不斷得到了改革和完善。伴隨著社會的騰飛，我國高校從精英教育到大眾教育，高校的規(guī)模、組織結(jié)構(gòu)和管理方式都發(fā)生了翻天覆地的變化，經(jīng)濟活動的多元化和財務管理的復雜化都給高校的財務管理帶來了挑戰(zhàn)。然而，由于歷史以及現(xiàn)實多方面的原因，高校治理中并沒有得到突破性的進展，高校總會計師制度在實踐過程中仍然存在著“落而不實”、“執(zhí)行偏差”和“績效不足”的窘境。本文試圖通過梳理我國高?？倳嫀熤贫鹊陌l(fā)展歷程，梳理現(xiàn)狀，并從發(fā)展邏輯角度出發(fā)，探討當前窘境下的成因，進而從制度創(chuàng)新、平衡治理和培養(yǎng)創(chuàng)新三方面提出應對策略，以期能促進我國高校總會計師制度的實踐，為我國高?？茖W研究和人才培養(yǎng)提供強有力的保障。

一、高?？倳嫀煱l(fā)展歷程及現(xiàn)狀

（一）高?？倳嫀熤贫茸兏镂覈咝？倳嫀熤贫仁加凇稌嬋藛T職權(quán)條例》實施細則，并伴隨著高校的發(fā)展逐步完善，不管是理論還是實踐方面，高?？倳嫀熤贫仍凇巴晟啤黄啤偻晟啤边^程中循序進行?？v觀高?？倳嫀熓┬械?0多年間，高?？倳嫀熤贫却蟾趴梢詣澐譃樗膫€階段：第一階段為制度提出階段（1979-1985），這一階段以1979年頒布的《教育部部屬高等學?！磿嬋藛T職權(quán)條例〉實施細則》為標志；第二階段為加快推進落實階段（1986-1998），這一階段頒布了多項制度規(guī)定了高?？倳嫀煹穆氊煛?quán)限、任免條件等細則，在這階段處于高校試行總會計期；第三階段為制度空窗期（1999-2004），這一階段中《會計法》刪除了“大中型事業(yè)單位”設置總會計師的規(guī)定，這一時期并不注重高?？倳嫀熃ㄔO的工作；第四階段為快速發(fā)展期（2005至今），以2007年《關(guān)于“十一五”期間進一步加強高等學校財務管理工作的若干意見》為標志，高校總會計師的建設進入了高速發(fā)展期。在制度建設方面，關(guān)鍵歷程如表1所示。

從表1的正式文件中可以看出：國家對設立高校的總會計師是非常明確的；總會計師是需要對高校經(jīng)濟負主要責任的；總會計師是高校治理的重要領(lǐng)導成員之一。

表1 我國高?？倳嫀熤贫劝l(fā)展關(guān)鍵性歷程

（二）高?？倳嫀煿芾砟Ｊ礁鶕?jù)表1的統(tǒng)計，上述眾多文件中提及高?？倳嫀煿芾矸绞降挠?份，從這9份文件的歷史發(fā)展進程來看，總會計師可以大致劃分為以下三個階段：第一階段為“內(nèi)選式”階段，“內(nèi)選式”是指從受任單位內(nèi)部選拔，總會計師管理由受任單位負責管理。該階段從1979年《<會計人員職權(quán)條例>實施細則》規(guī)定為標志，一直持續(xù)到1987年的《高等學?？倳嫀煿ぷ髟囆幸?guī)程》，這些規(guī)定均為由學校辦理任免手續(xù)。第二階段為“內(nèi)選式”向“委派制”過渡階段，委派制是指由受派單位上級主管部門根據(jù)受派單位特點，采用直接任命或公開選拔等方式向受派委派總會計師，并由委派部門統(tǒng)一管理。這一階段主要特點是探索總會計師委派方式的實施，2005年《關(guān)于貫徹落實<建立健全教育、制度、監(jiān)督并重的懲治和預防腐敗體系實施綱要>》中首次提出要將高?？倳嫀熞晕傻男问綄嵤?。第三階段為“委派制”大力實施階段。此階段具有標志性的文件為2010年發(fā)布的《國家中長期教育改革和發(fā)展綱要（2010-2020）》，此綱要明確規(guī)定將總會計師由學校主管部門委派。在2011年11月，教育部首次公開拔了6所直屬高?？倳嫀?，2013年教育部再次公開選拔10所直屬高?？倳嫀?。

（三）高?？倳嫀熢O置狀況與高?？倳嫀熤贫让芗l(fā)布，重點推廣的要求下，總會計師制度并沒有得到快速的實施和推廣，反而像被一只無形之手束縛和桎梏著。本文針對我國教育部直屬高（院）校總會計師設置情況進行了梳理和總結(jié)，如表2所示。

表2 教育部直屬高（院）?？倳嫀熐闆r

目前，我國高?？倳嫀熢O置情況主要體現(xiàn)兩方面的問題：第一，經(jīng)過幾十年的發(fā)展和實踐（如表2所示），盡管近年來開始關(guān)注總會計師制度的高校越來越多，但是明確設置了總會計師的高校只占了總樣本量的28%，未達到總數(shù)的三分之一。另外，未設立總會計師且沒有明確分管財務工作領(lǐng)導的高校達到總數(shù)的34%。第二，在設置了總會計師的高校里，總會計師的職位權(quán)限顯得過于窄小，大部分為分管學校財經(jīng)工作，甚至有些學校把部分財經(jīng)工作劃分到其他學校領(lǐng)導職權(quán)下，這與我國的總會計師相關(guān)制度要求不一致，這樣將不利于總會計師工作職責的發(fā)展和學校管理工作的需求。

二、高?？倳嫀熋媾R的困境及分析

歷史、體制等多方面的原因?qū)е铝宋覈倳嫀熤贫韧茝V了幾十年卻沒有達到理想的效果。本文從總會計師制度發(fā)展的兩個層面分析困境的成因：

（一）推而不廣：博弈與制衡高校治理事實上存在著委托代理關(guān)系，在理性經(jīng)濟人假設下，每個利益者都在為己而戰(zhàn)。而對于高校治理體系，根據(jù)委派制機理，總會計師受上級教育主管部門任命，對學校負責，這實質(zhì)上是一種委托代理行為。經(jīng)濟責任制下，高?？倳嫀熢诤侠砺殭?quán)范圍下，充分發(fā)揮自身的專業(yè)技能，在充分保障高校財物資源的合理配置下，還要積極提高資源的效率，發(fā)揮總會計師的作用。總會計師作為高校治理體系中的一員，同時也受限于治理體系中的多個維度的博弈，比如利益和權(quán)能沖突等等。制度進化博弈、人的行為有限理性以及路徑依賴這三方面的激烈沖突增加了總會計師實施的障礙，為了突破這些障礙，有必要對這三方面的成因進行分析。

制度進化博弈論認為，制度是博弈過程中每個參與人行為自我維系的基本預期，參與人共有信念與行動一致時達到納什均衡狀態(tài)，除非發(fā)生了讓所有參與人共有信念動搖的事情，否則，原來的制度會自我維系下去。高?？倳嫀熤贫鹊脑O計和執(zhí)行突破了原有高校財務制度經(jīng)濟的發(fā)展、科技水平的迅速提高以及管理水平的提升已經(jīng)與原有財務制度有了多方面的不協(xié)調(diào)，高校總會計師制度將是一種理性下的選擇，但是現(xiàn)實情況下，高校總會計師制度并沒有使得所有參與者行動一致達到納什均衡狀態(tài)。原因在于現(xiàn)在的環(huán)境并沒有滿足制度進化博弈論下其中兩個因素：一是與總會計師制度相關(guān)聯(lián)的制度沒有充分促進總會計師制度的有利發(fā)展；二是現(xiàn)存的制度使得其中獲益較多的參與人會努力維持現(xiàn)狀以維護自身利益，而總會計制度潛在的獲益參與方缺乏獲得潛在利益的資源，顯而易見，總會計師制度下，總會計師明確為副校級行政成員，一方面校長會擔心削弱其權(quán)力的實施，另一方面現(xiàn)任副校長們會擔心其權(quán)力減弱甚至會位置不保，而潛在的總會計師也沒有足夠的資源去爭取成為總會計師。

理性經(jīng)濟人假設認為經(jīng)濟人會謀求利益的最大化，然而現(xiàn)實情況下，由于不完全信息待原因的存在，理性人的完全理性行為是不存在的，管理者都是有限理性的行為人。高校總會計師制度下，有限理性邏輯困境體現(xiàn)在資源有限和信息不對稱兩方面。高?？倳嫀熀诵脑谟诮?jīng)濟責任制，實現(xiàn)資源優(yōu)化配置，而目前的高校治理中信息不對稱現(xiàn)象明顯存在，因而這種結(jié)局如果不扭轉(zhuǎn)，高?？倳嫀熤贫纫矊⒚媾R囚徒困境。

制度進化博弈論的另一個研究視角為路徑依賴分析，特指制度變遷中會有物理學中的慣性理論存在，即慣性的力量會導致人們對選擇的路徑產(chǎn)生了依賴。路徑依賴的真正原因在于選擇新路徑需要破壞既得利益和付出成本。傳統(tǒng)的老制度下，即得利益者需要強化原有制度才能保障自身原有的利益，因而哪怕總會計師制度對高校的發(fā)展更有效率，他們也會阻抗，另外需要付出成本也加劇了總會計師制度推行的疑慮。

（二）執(zhí)行偏差：集權(quán)與自治高校改革重要的一個新命題是“去行政化”，目的在于減少高?！靶姓毕碌姆N種弊端，而高?？倳嫀熤贫人坪跖c“去行政化”命題相違背。由于總會計師制度下高校總會計師由上級主管部門委派，總會計師在高校最高決策機構(gòu)中掌握著財政的控制權(quán)，這樣似乎更加中央集權(quán)化了，而不是“去行政化”。長期以來，我國高校傳統(tǒng)的管理套用行政模式，治理體系中更多體現(xiàn)領(lǐng)導意志，直接影響了教育資源和效率的發(fā)揮。而且管理重心上明顯行政地位突出，學術(shù)地位弱化，海外高校自治繁榮發(fā)展的經(jīng)驗借鑒使得眾多學者大聲呼喊“去行政化”。目前我國高校校長作為行政職務執(zhí)行上級教育主管部門的指示工作，而總會計師制度中總會計師同樣受任于上級教育主管部門，行政級別待遇明顯，盡管總會計師制度中明確經(jīng)濟責任，有提高治理水平的說詞，事實上，現(xiàn)行政府委派制度下的總會計師制度如果沒有完善治理體系，同樣會導致高校引發(fā)“官本位”思想，總會計師熱衷于應聘職能行政崗最終只會導致管理績效的進一步低下。

三、高校總會計師制度發(fā)展策略

建立現(xiàn)代大學制度并推進總會計師制度建設的目的在于優(yōu)化高校治理體系，提高高校資源優(yōu)化配置效率。為了解決總會計師制度“推而不廣”和“執(zhí)行偏差”的困局，需要理順高?？倳嫀熤贫鹊陌l(fā)展邏輯，明確目標，采取多項策略，最終實現(xiàn)實施總會計師制度的治理目標。本文針對推進我國高校總會計師制度提出了以下三點措施：

（一）制度創(chuàng)新目前我國高?？倳嫀熤贫冉ㄔO情況來看，盡管國家多次重申了總會計師制度，并且在逐漸完善之中，但是我們也看到總會計師制度只是處于試點階段，高?？倳嫀熤贫纫矁H僅是綱領(lǐng)性文件，并沒有強制性實施要求?？倳嫀煹钠赣谩⒙氊?、權(quán)利以及監(jiān)督考核等內(nèi)容并沒有得到全面的完善，我們認為應從以下三方面著手實現(xiàn)制度創(chuàng)新。第一，要按照法治精神，以法律法規(guī)為手段，逐步推進實施。高?？倳嫀熤贫葢悦鞔_的法律規(guī)章形式進行明確落實，建議在高?？倳嫀煿芾硪?guī)章中明確規(guī)定達到一定條件的必須設立總會計師一職位，使得總會計師有法可依。第二，要基于總會計師制度的要求，從職權(quán)分離、分權(quán)和放權(quán)原則出臺規(guī)范總會計師的職責。第三，要提高總會計師的地位，逐步擴大總會計師聘用制度的創(chuàng)新。目前我國高校總會計師地位普遍不高，一部分原因在于體制編制。根據(jù)目前總會計師制度的要求，總會計師職級上為副校級，這在一定程度上體現(xiàn)了總會計師的地位，但是在實踐中我們發(fā)現(xiàn)總會計師的職權(quán)受到了限制，原因在于大部分決策權(quán)被肢解到各副校長中，而且其職位仍然比校長級別要低一級?？倳嫀煹淖饔迷谟谔岣吒咝５呢攧展芾砟芰Γ晟浦卫斫Y(jié)構(gòu)，因此，總會計師的職權(quán)應由上級任命主管來確定，不再設置副校長分管財務工作，這樣提高了總會計師的地位，也促進了財務管理效率的提升。另外，對于總會計師的聘任，可以參考高校教師聘任制度，同時對總會計師進行監(jiān)督考核，把高校財務管理水平、資產(chǎn)安全、風險管控作為重點考核方面。

（二）平衡治理高?？倳嫀熤贫劝l(fā)展的困境之一在于設置總會計師對于高校治理體系的沖擊，因此，落實高?？倳嫀熤贫纫幚砗玫囊粋€關(guān)系就是平衡治理問題。如上文所述，總會計師制度似乎與高?！叭バ姓毕啾常疚恼J為，高?？倳嫀熤贫扰c“去行政化”并非水火不容，“去行政化”強調(diào)的是高校學術(shù)治理方面，而對于財物方面則屬于行政權(quán)力。我們可以借鑒日本以及法國高校財務人員管理辦法，比如日本政府將財務與科教分開，設立事務局對財務進行管理，法國高校實行會計人員委派制，會計人員獨立行使權(quán)利。高校治理科學化要求各司其職，這就要求總會計師權(quán)責分明，因此高校要厘清治理體系中總會計師的作用，協(xié)調(diào)處理好總會計師與其他崗位的關(guān)系，建立權(quán)力健全的約束機制，一一規(guī)范權(quán)責行使范圍和追究制度，監(jiān)控落實，做到總會計師“行其是，盡其職”。平衡治理的另一方面要求總會計師制度中不僅要做到“橫向分權(quán)”也要實現(xiàn)“縱向分權(quán)”，即在總會計師制度實施過程中，避免財權(quán)過于集中帶來職務的腐敗。

（三）培養(yǎng)創(chuàng)新總會計師的委派必須是最有資格的人來擔當。經(jīng)濟社會的發(fā)展、科技的進步以及管理實踐的結(jié)果使得高校財經(jīng)內(nèi)容有了新的挑戰(zhàn)，多元化的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和復雜的高校財務內(nèi)容都是總會計師需要直接面對的問題，總會計師的權(quán)責已不僅僅是會計核算，更重要的體現(xiàn)在財務管理、風險管控和戰(zhàn)略支持方面，這就要求總會計師必須具備財務專業(yè)職能。對于總會計師的培養(yǎng)創(chuàng)新主要從以下方面實施。一要構(gòu)建完善的知識結(jié)構(gòu)，培養(yǎng)創(chuàng)新，實現(xiàn)總會計師職業(yè)化，既要是一名專業(yè)的財務人才，也要充分懂高校。一名職業(yè)化的高校總會計師需要具備專業(yè)的知識能力，包括財務與金融管理能力、預算管理和財務績效評價能力、綜合管理能力，同時也要將高校發(fā)展與財務戰(zhàn)略結(jié)合起來，解決新形勢下高校財務可持續(xù)發(fā)展。二要總會計師積極參與到高校戰(zhàn)略和風險管理實踐的工作中，目前大部分高校的財務工作和審計工作是由不同的人員管理，很大程度上不利于總會計師的工作開展，因而，建議總會計師應負責審計工作，或者是培養(yǎng)過程中兼任管理審計工作，熟悉內(nèi)部控制，保證治理工作的順利開展。近年來高校風險日益突出，總會計師應積極參與到風險管理工作中，提高自身應對風險的管理活動能力。三要推行高?？倳嫀熅C合能力測評工作，可以由組織部門和人力部門根據(jù)總會計師制度目標要求進行專業(yè)培訓和選拔，根據(jù)高校特點，制定職業(yè)化的總會計師認證測評體系，以保證人才良性供給。

［1］黃玉捷：《進化博弈論視角下的制度分析理論》，《學術(shù)月刊》2004年第10期。

［2］肖中瑜、張學敏：《論高?？倳嫀熤贫鹊亩嘀刂卫磉壿嫛罚秶医逃姓W院學報》2016年第1期。

［3］趙紅艷、黃懷雄：高?？倳嫀熤贫劝l(fā)展問題研究，《財會月刊》2014年第20期。

［4］申永勝：《當前高等學校設置總會計師崗位必要性分析》，《時代金融》2013年第24期。

（編輯 張芬）