文/張召祥

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企業(yè)綜合收益列表與財(cái)務(wù)信息披露研究

文/張召祥

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，基于企業(yè)管理的需要和市場(chǎng)化的要求，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在不斷發(fā)生變化。2009年，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次引入了“綜合收益”的概念，而在2014年，利潤(rùn)表中新增加“其他綜合收益”和“綜合收益”兩個(gè)欄目。其他綜合收益反映了企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。而綜合收益是凈利潤(rùn)和其他綜合收益的總和。這次修訂一方面顯示了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向著決策有用觀的的方向改革，另一方面表現(xiàn)出我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。但是，根據(jù)實(shí)際工作的反饋情況來看，很多財(cái)務(wù)人員對(duì)于綜合收益的認(rèn)識(shí)不到位，導(dǎo)致信息披露存在一定的缺陷，企業(yè)綜合收益披露現(xiàn)狀并不樂觀，需要進(jìn)一步改進(jìn)。

關(guān)鍵詞：企業(yè)；綜合收益；財(cái)務(wù)信息；披露；現(xiàn)狀；改進(jìn)

早在1997，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)就在新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中正式引入了其他綜合收益的概念，其他綜合收益在利潤(rùn)表中正式立項(xiàng)，以反映企業(yè)未實(shí)現(xiàn)的、未確認(rèn)為損益的項(xiàng)目。這反映了會(huì)計(jì)收益觀念的一個(gè)重大轉(zhuǎn)變，即由過去的“收入費(fèi)用觀”向“資產(chǎn)負(fù)債觀”轉(zhuǎn)變，這兩種思想的本質(zhì)區(qū)別在于收益范圍的界限，傳統(tǒng)的利潤(rùn)表只反映當(dāng)期以實(shí)現(xiàn)的凈資產(chǎn)的增加，而加入其它綜合收益項(xiàng)目后，利潤(rùn)表就能全面反映企業(yè)凈資產(chǎn)的增加情況，既有以實(shí)現(xiàn)的，又有未實(shí)現(xiàn)的。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這方面的改革相對(duì)較晚，我國(guó)在2009新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也正式引入了“綜合收益”的概念，標(biāo)志著我國(guó)的收益觀念向“資產(chǎn)負(fù)債觀”轉(zhuǎn)變。在隨后的幾年里，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于綜合收益的處理逐步完善。我國(guó)2012年也將其他綜合收益項(xiàng)目進(jìn)一步劃分為“以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”和“以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”兩類區(qū)別列報(bào)。2014年利潤(rùn)表的形式發(fā)生了變化，其他綜合收益和綜合收益正式出現(xiàn)在利潤(rùn)表中。綜合收益準(zhǔn)則的修訂和完善有利于增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的服務(wù)作用，綜合收益的甄別和披露有利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者全面理解企業(yè)凈資產(chǎn)的變動(dòng)情況；有利于實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌。

一、企業(yè)綜合收益列表和披露的現(xiàn)狀

（一）綜合收益的內(nèi)涵尚未被企業(yè)完全熟知

我國(guó)的其他綜合收益是指未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。這個(gè)概念是最近幾年新引入的，2014年才被正式納入利潤(rùn)表的項(xiàng)目中。從內(nèi)涵上來講，其他綜合收益的范圍是非常廣泛的，這給企業(yè)財(cái)務(wù)人員的理解帶來很大的麻煩。由于專業(yè)知識(shí)和專業(yè)能力有限，有相當(dāng)一部分財(cái)務(wù)人員并沒有完全理解這一概念，他們?cè)趯?shí)際操作起來總是捉襟見肘。根據(jù)有關(guān)綜合收益實(shí)施的調(diào)查情況來看，企業(yè)在披露綜合收益有關(guān)項(xiàng)目時(shí)，總是出現(xiàn)不同情況的錯(cuò)誤，例如：將其他資本公積中未發(fā)生的所得稅影響數(shù)計(jì)入其他綜合收益；用權(quán)益法核算確認(rèn)的被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)應(yīng)計(jì)入其他綜合收益而未計(jì)入。出現(xiàn)這種現(xiàn)象的原因有兩個(gè)，一個(gè)是由于綜合收益準(zhǔn)則尚在發(fā)展過程中，部分會(huì)計(jì)處理細(xì)節(jié)尚未成熟，而綜合收益的內(nèi)涵范圍較大，相關(guān)定義和范圍相對(duì)模糊，指導(dǎo)性略差，財(cái)務(wù)人員在實(shí)際操作時(shí)缺乏指導(dǎo)；另外一個(gè)原因是企業(yè)財(cái)務(wù)人員的知識(shí)更新速度過慢，一個(gè)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)，很多財(cái)務(wù)人員并未主動(dòng)進(jìn)行學(xué)習(xí)，而是等到用時(shí)才會(huì)學(xué)習(xí)一下。總之，目前企業(yè)列表和披露綜合收益相關(guān)信息的規(guī)范性較差，一些企業(yè)索性不予披露，這說明綜合收益準(zhǔn)則的普及還需一段路程要走。

（二）披露方式有待進(jìn)一步完善

目前，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)綜合收益披露的規(guī)定是這樣子的，即在利潤(rùn)表增加“其他綜合收益”和“綜合收益”兩個(gè)項(xiàng)目，綜合收益的金額是凈利潤(rùn)和其他綜合收益的總和，其他綜合收益的具體明細(xì)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中顯示，這一披露方法雖然表明了我國(guó)在綜合收益準(zhǔn)則改革方面邁出了巨大的一步，逐步與國(guó)際接軌。但是，這一改革還未達(dá)到最終的目的。財(cái)務(wù)報(bào)表披露的基本理念是方便報(bào)表使用者獲取信息和降低獲取信息的成本，而目前的披露方式并不十分便捷，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者還需從長(zhǎng)篇的報(bào)表附注中摘取其他綜合收益的構(gòu)成信息，不能從利潤(rùn)表中直接獲取，無法直接從利潤(rùn)表中全面觀察到企業(yè)收益的構(gòu)成情況，這說明我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)綜合收益的披露方式還需進(jìn)一步完善。并且，這也與國(guó)際存在差距，例如，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則早已將利潤(rùn)表更名為綜合收益表，綜合收益表中詳細(xì)地反映了其他綜合收益的構(gòu)成情況。信息披露方式直接影響到信息的傳遞，并且，綜合收益事關(guān)企業(yè)的收益狀況，是外部人士比較關(guān)心的財(cái)務(wù)信息，披露方式直接影響了信息的獲取成本。

（三）其他綜合收益組成項(xiàng)目的定義模糊

我國(guó)在最近修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，有關(guān)其他綜合收益的構(gòu)成項(xiàng)目都做出了明確的規(guī)定，但是，由于其他綜合收益這個(gè)概念本身就有一定的難度，其定義的表述本身也存在一定的難度，修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在具體項(xiàng)目的表述上并未做到清晰明確，例如，第二項(xiàng)“按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益中所享有的份額”以及第三項(xiàng)“按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益中所享有的份額”的界定比較模糊。在以上的規(guī)定中，準(zhǔn)則對(duì)于重分類并沒有明確的闡述，這也給實(shí)際操作帶來很大的麻煩。而美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則相反，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)對(duì)于每一構(gòu)成項(xiàng)目都有明確的表述，并且配有很多案例，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這方面的做法顯然是不足的，我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋方面的工作依然不足，特別對(duì)于其他綜合收益這種邊緣化的概念，如果沒有一個(gè)清晰的內(nèi)涵和框架的話，這將嚴(yán)重阻礙準(zhǔn)則的實(shí)施。

二、加強(qiáng)和完善企業(yè)綜合收益列表和財(cái)務(wù)信息披露的措施

（一）加強(qiáng)綜合收益的普及教育

綜合收益是個(gè)全新的概念，也是一個(gè)比較邊緣化的概念，其涉及的業(yè)務(wù)并不頻繁，但是涉及的業(yè)務(wù)卻相對(duì)復(fù)雜，這就更需要綜合收益準(zhǔn)則的普及。其他綜合收益是指未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。我國(guó)的其他綜合收益的具體業(yè)務(wù)主要有以下：第一，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)和處置；第二。確認(rèn)按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額導(dǎo)致的其他資本公積的增加或減少；第三，境外經(jīng)營(yíng)外幣報(bào)表涉及的結(jié)算差額；第四，計(jì)入其他綜合收益項(xiàng)目相關(guān)的所得稅影響。在我國(guó)原來的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒有綜合收益的這個(gè)名詞，原來的其他綜合收益是歸屬于直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易項(xiàng)目，現(xiàn)在把這兩者區(qū)分出來，其他綜合收益本質(zhì)上是企業(yè)未實(shí)現(xiàn)的收益，將其單獨(dú)在利潤(rùn)表中進(jìn)行列表，能夠更加全面地反映企業(yè)的收益狀況。當(dāng)前，國(guó)家應(yīng)通過會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育的方式，加強(qiáng)綜合收益準(zhǔn)則的普及工作，使財(cái)務(wù)人員盡快掌握其他綜合收益的內(nèi)涵和項(xiàng)目構(gòu)成。另外，綜合收益的處理具有一定的難度，企業(yè)應(yīng)加大對(duì)財(cái)務(wù)人員的教育經(jīng)費(fèi)的增加，組織財(cái)務(wù)人員參加相應(yīng)課程的培訓(xùn)，保證財(cái)務(wù)人員能夠按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正確的處理業(yè)務(wù)。

（二）完善綜合收益的披露

目前，其他綜合收益在利潤(rùn)表中的列示是以總額的形式出現(xiàn)，綜合收益包括凈利潤(rùn)和其他綜合收益，凈利潤(rùn)的構(gòu)成項(xiàng)目是非常詳細(xì)的，而其他綜合收益的構(gòu)成卻沒有表現(xiàn)出來，這樣是不符合邏輯的，雖然在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露了其他綜合收益的詳細(xì)構(gòu)成項(xiàng)目，但是，這樣的表現(xiàn)不夠直接。這一點(diǎn)，中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該借鑒一下國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，美國(guó)的做法是一個(gè)非常好的典范，美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將利潤(rùn)表直接更名為綜合收益表，并且進(jìn)一步細(xì)分了其他綜合收益的構(gòu)成，其他綜合收益大致分為不能重分進(jìn)損益的項(xiàng)目和客戶重分進(jìn)損益的項(xiàng)目，在不能重分進(jìn)損益項(xiàng)目的明細(xì)中又具體分為不同的項(xiàng)目。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)借鑒這種方法，豐富其他綜合收益的列報(bào)層次，將其他綜合收益的具體構(gòu)成項(xiàng)目反映在利潤(rùn)表中，以有利于財(cái)報(bào)使用者全面掌握企業(yè)的收益總況。另外，一些企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露不夠充分，對(duì)于其他綜合收益的交易類型、定價(jià)方式等重要信息并未提及，這將嚴(yán)重影響到報(bào)表使用者對(duì)其他綜合收益的判斷，這種做法需要糾正，企業(yè)應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的披露內(nèi)容和方式嚴(yán)格執(zhí)行。

（三）嚴(yán)格界定其他綜合收益具體項(xiàng)目

報(bào)表使用者通過分析其他綜合收益列報(bào)與披露的情況，就可以了解許多企業(yè)還不能很好地理解它的理論實(shí)際內(nèi)涵，一些公司只是走走形式，列報(bào)了“其他綜合收益”項(xiàng)目但沒有披露金額， 還有一些企業(yè)修改后的年度報(bào)表存在報(bào)表格式錯(cuò)誤、漏報(bào)和多報(bào)、勾稽關(guān)系不清楚的現(xiàn)象。這種情況主要反映了企業(yè)對(duì)于其他綜合收益的掌握和把握并不扎實(shí)。作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者應(yīng)明確其他綜合收益的具體項(xiàng)目構(gòu)成?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)和處置產(chǎn)生的其他綜合收益是指可供出售金融資產(chǎn)在持有過程發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)以及可供出售金融資產(chǎn)處置時(shí)的公允價(jià)值的轉(zhuǎn)出。按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額導(dǎo)致的其他資本公積的增加或減少是指，在權(quán)益法下核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資的變化如果是由被投資單位的資本公積的變化引起的，這種變化將計(jì)入其他綜合收益。境外經(jīng)營(yíng)外幣報(bào)表涉及的結(jié)算差額是指由于境外經(jīng)營(yíng)的計(jì)量貨幣通常是以美元等國(guó)外貨幣，境外經(jīng)營(yíng)合并到國(guó)內(nèi)報(bào)表時(shí)會(huì)出現(xiàn)結(jié)算差額。計(jì)入其他綜合收益項(xiàng)目相關(guān)的所得稅是指其他綜合收益是要進(jìn)入企業(yè)所得稅的，因此，其他綜合收益應(yīng)該反映了扣除企業(yè)所得稅后的凈額。

三、結(jié)束語

綜合收益的引進(jìn)標(biāo)志我國(guó)的收益觀念的轉(zhuǎn)型，也反映了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的的改革方向是“決策有用觀”。綜合收益既包括企業(yè)已實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，也包括企業(yè)未實(shí)現(xiàn)的導(dǎo)致凈資產(chǎn)變動(dòng)的部分，更加全面地反映企業(yè)的收益總額，有利于外部人士更加全面地了解企業(yè)的收益情況，有利于他們做出正確的經(jīng)營(yíng)決策。但是綜合收益的內(nèi)涵比較廣泛，在具體操作時(shí)遇到了不少麻煩，企業(yè)的財(cái)務(wù)人員未能正確地理解綜合收益的概念，由于綜合收益引入的實(shí)踐較短，綜合收益的構(gòu)成項(xiàng)目也未能清晰地描述出來，綜合收益的披露也存在這不完善的地方。而這也是未來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的重要方向。

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（作者單位：中國(guó)華冶科工集團(tuán)有限公司（天津市））