□文/徐 媛

（江蘇省南通中等專業(yè)學(xué)校江蘇·南通）

財務(wù)會計報告粉飾及其防范

□文/徐 媛

（江蘇省南通中等專業(yè)學(xué)校江蘇·南通）

財務(wù)報告粉飾是一種人為的篡改會計報表真實數(shù)據(jù)的虛假行為。本文從財務(wù)報告粉飾的動機(jī)入手，分析常用的一些粉飾手法，并提出鑒別粉飾的方法；最后縱觀財務(wù)報告粉飾所涉及到的公司治理、會計制度、政策、股市、懲罰力度等方面，提出一些防范措施，為“防患于未然”提供參考。

財務(wù)報告；粉飾；識別；防范措施

收錄日期：2016年9月19日

一、引言

財務(wù)報告粉飾是企業(yè)從自身利益出發(fā)，采用編造、偽造等手段改變報表數(shù)據(jù)，有意圖地傳遞虛假會計信息，是一種人為操作手段。在當(dāng)今，非常普遍且具有一定危害性，財務(wù)報告粉飾的最直接后果就是會計信息失真，給財務(wù)報告使用者造成錯誤判斷。財務(wù)會計報告的信息使用者包括投資者、債權(quán)人、政府相關(guān)機(jī)構(gòu)及企業(yè)內(nèi)部信息使用者等，他們通過財務(wù)報告或了解企業(yè)投資價值，或掌控償債能力及發(fā)展前景，但若企業(yè)財務(wù)報告經(jīng)歷粉飾，則背離真實可靠性，歪曲了使用者的客觀判斷，進(jìn)而做出錯誤決策。那么，財務(wù)報告粉飾動機(jī)是什么？作為信息使用者的我們該如何解讀財務(wù)報告？

二、財務(wù)報告粉飾的動機(jī)

財務(wù)報告粉飾往往出于企業(yè)內(nèi)部和外部的相關(guān)壓力，企業(yè)內(nèi)部壓力主要來源于企業(yè)高層管理人員績效考核的經(jīng)濟(jì)利益與工作業(yè)績相關(guān)的壓力和內(nèi)部員工個人發(fā)展及價值實現(xiàn)的壓力；外部壓力主要源于投資者決策，債權(quán)人評估企業(yè)償債能力、證券市場上市及避免退市的壓力等。具體的主客觀原因可從如下幾方面來分析：

（一）企業(yè)內(nèi)部業(yè)績考核的需要。企業(yè)對高級管理人員的業(yè)績考核往往會通過財務(wù)報告中的一些指標(biāo)來反映。例如，相關(guān)利潤完成率、投資回報率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率都是可以反映業(yè)績的重要指標(biāo)；另外，應(yīng)收賬款中有多少還未及時收回的款項，產(chǎn)生壞賬的可能性，資產(chǎn)的流動性也是反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的重要指標(biāo)，存貨中有多少庫存積壓，是否存在腐爛變質(zhì)的風(fēng)險，所有這些都在一定程度上考核企業(yè)各部門管理人員工作的成效?？梢?，基于業(yè)績考核的財務(wù)報告粉飾是最常見的動機(jī)。

（二）稅負(fù)減少的誘惑。所得稅是企業(yè)在會計利潤的基礎(chǔ)上，通過納稅調(diào)增額和調(diào)減額，將會計利潤調(diào)整成應(yīng)納稅所得額，乘以相對應(yīng)的所得稅稅率，從而得出應(yīng)納所得稅額。因此，有些企業(yè)基于少交稅或推遲交稅等目的，往往會鉆稅法的漏洞，虛增成本，做低收入，從而將利潤虛減，減少稅負(fù)，減少國家財政收入。因此，基于偷稅、推遲納稅等目的，企業(yè)往往會采用粉飾手段。也有的企業(yè)為了減少股利，故意調(diào)整企業(yè)資產(chǎn)配額，將應(yīng)付股利挪作他用，侵占所有者權(quán)益，這種行為嚴(yán)重違反了公司章程和法律規(guī)定，但企業(yè)管理層仍會為自身利益鋌而走險。當(dāng)然也有的企業(yè)出于資金籌措和操縱股價等考慮，不惜采用虛構(gòu)利潤，調(diào)增所得稅，以獲取債權(quán)人和投資者信心。

（三）資金籌集的需要。企業(yè)資金籌集有兩種來源，分別為債權(quán)人和所有者。當(dāng)企業(yè)面臨發(fā)展需要更多資金支持時，往往會從這兩個方面考慮：一是利用財務(wù)杠桿效應(yīng)，通過包裝財務(wù)報告，獲取債權(quán)人（包括供應(yīng)商及金融機(jī)構(gòu)）足夠信任，從而籌得所需資金；二是通過粉飾財務(wù)報告，塑造企業(yè)優(yōu)良的業(yè)績形象，積極爭取上市及配股，以獲取更多的股權(quán)資金，彌補(bǔ)資金缺口。因此，那些經(jīng)營業(yè)績不佳，財務(wù)狀況不理想的企業(yè)往往會出于此類動機(jī)進(jìn)行財務(wù)報告粉飾。

（四）證券市場上市及退市?！豆痉ā穼ζ髽I(yè)上市有嚴(yán)格規(guī)定：企業(yè)必須三年贏利，且經(jīng)營業(yè)績突出，才能通過證監(jiān)會審批。對于擬上市公司而言，用財務(wù)包裝的方式展示企業(yè)良好的經(jīng)營業(yè)績以爭取上市的機(jī)會，從而獲得更多的籌資機(jī)會，這對企業(yè)未來的長期穩(wěn)步發(fā)展至關(guān)重要。如果企業(yè)財務(wù)報告看起來經(jīng)營業(yè)績不那么“完美”，企業(yè)高層會通過粉飾的手段讓財務(wù)報告看起來漂亮。而對于已上市公司，一份漂亮的財務(wù)報告不僅可以反映企業(yè)良好的經(jīng)營業(yè)績，也可以增進(jìn)投資者必勝的信心，證監(jiān)會也規(guī)定，如果上市公司連續(xù)兩年企業(yè)虧損，那么第三年如果不能扭虧為盈的話，企業(yè)就會面臨被迫退市的風(fēng)險，這對于企業(yè)未來的經(jīng)營發(fā)展是相當(dāng)不利的。但是，扭虧為盈又不是一天兩天能做到的，此時，企業(yè)大多會用粉飾的財務(wù)報告來美化企業(yè)實際的經(jīng)營業(yè)績，將其調(diào)整成自己想要的樣子。以此避免退市，保住好不容易得來的上市公司資格。

（五）法律法規(guī)的不夠完善。財務(wù)報告粉飾不同于財務(wù)報告舞弊的最重要區(qū)別在于粉飾是企業(yè)鉆了法律法規(guī)的空子，正因為法律法規(guī)有不夠完善的地方也才出現(xiàn)了財務(wù)報告粉飾。而且國家對財務(wù)報告粉飾的懲罰力度不夠大，企業(yè)相關(guān)人員也才會大膽地采用這種方法達(dá)到自己的目的。

三、財務(wù)報告粉飾的手段

（一）借助資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤。資產(chǎn)重組是指企業(yè)改組為上市公司時將原企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行合理劃分和結(jié)構(gòu)調(diào)整，經(jīng)過合并、分立等方式，將企業(yè)資產(chǎn)和組織重新組合和設(shè)置?，F(xiàn)今，資產(chǎn)重組已被大多數(shù)企業(yè)廣泛利用，作為調(diào)節(jié)利潤的“神器”，資產(chǎn)重組能夠迅速將企業(yè)利潤扭虧為盈。常見的手段有：（1）利用會計報表的時間差，在會計年度末進(jìn)行重大資產(chǎn)交易，以確認(rèn)收入；（2）借助非貨幣性交易手段，在相關(guān)公司之間進(jìn)行不等價交換，以調(diào)節(jié)利潤，達(dá)到粉飾財務(wù)報告的目的。

（二）人為的變更會計政策。《會計法》賦予會計人員對于企業(yè)會計政策選擇的一定自主性。例如，固定資產(chǎn)的折舊計提方法，加速折舊法會使當(dāng)期成本費(fèi)用增加，利潤虛減。再如，存貨發(fā)出成本的計價，當(dāng)存貨成本逐步上漲時，企業(yè)采用先進(jìn)先出法計價，將先購入的價值稍低的存貨先發(fā)出，當(dāng)期成本偏低，利潤虛增，從而達(dá)到財務(wù)報告粉飾的效果。還有資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，如果企業(yè)對資產(chǎn)多計提了減值準(zhǔn)備，資產(chǎn)的賬面凈值減少，費(fèi)用虛增，利潤減少，從一定程度上也能認(rèn)為調(diào)整企業(yè)的財務(wù)報告。

（三）利用“報表時間差”調(diào)節(jié)利潤。權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制對于企業(yè)的會計核算有著一定的差別，因此對于同一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，企業(yè)可能有多種會計處理方法選擇，進(jìn)而產(chǎn)生不一樣的會計利潤，對于急于包裝財務(wù)報告的企業(yè)而言，會計政策的選擇性無疑是一種手段。企業(yè)的會計核算一般為權(quán)責(zé)發(fā)生制，有些公司會通過與客戶協(xié)商在會計報表期內(nèi)簽訂假銷售合同，變更銷售收入的確認(rèn)方式提前確認(rèn)銷售收入，增加應(yīng)收賬款，次年再以質(zhì)量問題為由進(jìn)行退貨沖回。更有甚者，虛構(gòu)客戶，虛擬銷售，從而虛增銷售收入，達(dá)到優(yōu)化財務(wù)報告的效果。也有的公司通過合同中先虛抬交易價格，后期再調(diào)低價格以補(bǔ)償客戶的方式來做高報告期銷售收入，虛增當(dāng)期利潤。還有的企業(yè)會從材料的源頭著手，通過少記原材料采購數(shù)量，從而低估了存貨成本，做低存貨價格，避免企業(yè)庫存積壓，生產(chǎn)周轉(zhuǎn)欠佳的嫌疑，也有企業(yè)在收益性支出和資本性支出的調(diào)整中做文章，將收益性支出資本化計入在建工程或研發(fā)支出，費(fèi)用減少，資產(chǎn)增加，做到財務(wù)報告粉飾的效果。對于期間費(fèi)用，也有通過調(diào)低的方法，企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)，企業(yè)的職工薪酬都有一定的計提比例，若在范圍內(nèi)可以稅前減免，而超過部分則只能計入稅后了。

（四）利用虛擬資產(chǎn)人為調(diào)節(jié)會計利潤。企業(yè)或多或少都存在些待處理資產(chǎn)損益或遞延資產(chǎn)項目，這些實際上已經(jīng)發(fā)生是損失或費(fèi)用又不具備資產(chǎn)本身的能夠給企業(yè)未來帶來經(jīng)濟(jì)利益總流入的項目稱之為虛擬資產(chǎn)。比如，已不具備生產(chǎn)能力達(dá)三年以上的固定資產(chǎn)，三年及以上未收回的應(yīng)收款項，超出受益年限的長期待攤費(fèi)用，等等。這些列為資產(chǎn)的項目實際上早已不具備資產(chǎn)的確認(rèn)條件，企業(yè)仍將其掛在資產(chǎn)中，企業(yè)管理層為了增加企業(yè)的業(yè)績，往往利用這些虛擬資產(chǎn)人為粉飾調(diào)節(jié)企業(yè)的財務(wù)報告，達(dá)到虛增資產(chǎn)和利潤的最終目的。

四、財務(wù)報告粉飾的識別

鑒于企業(yè)財務(wù)報告粉飾的諸多手段的分析，筆者分析認(rèn)為，我們可以從以下幾個方面識別企業(yè)的財務(wù)報告，用技術(shù)手段看穿財務(wù)報告的真面目。

（一）慎析關(guān)聯(lián)交易。鑒于企業(yè)常利用關(guān)聯(lián)交易來粉飾財務(wù)報告，可借助關(guān)聯(lián)交易剔除法來識別。所謂關(guān)聯(lián)交易剔除法，就是將來自關(guān)聯(lián)企業(yè)的營業(yè)收入和利潤在確認(rèn)后予以剔除，分析某一特定企業(yè)在多大程度上依賴于關(guān)聯(lián)企業(yè)，以判斷這一企業(yè)的盈利基礎(chǔ)是否扎實，利潤來源是否穩(wěn)定。關(guān)聯(lián)交易收益常常體現(xiàn)在“主營業(yè)務(wù)利潤”以外的“其他業(yè)務(wù)利潤”、“投資收益”、“營業(yè)外收入”等賬戶中，因此可以通過計算關(guān)聯(lián)收益占企業(yè)總收益的比重，借以分析企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的依賴度及存在的必要性；另外，也可以觀察交易價格是否符合市場價格這一基礎(chǔ)，是否存在價格的不公允性，從而判斷和識別財務(wù)報告粉飾。

（二）辨別業(yè)績真?zhèn)?。上市公司?yīng)密切關(guān)注企業(yè)存貨是否積壓毀損，固定資產(chǎn)是否閑置過時，生產(chǎn)車間是否運(yùn)轉(zhuǎn)正常等現(xiàn)象，如果這些情況的存在并沒有影響到企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，那么或許存在業(yè)績包裝的可能。我們可以通過查看可疑原始單據(jù)，賬簿記錄判斷是否存在已入賬的收入未開具發(fā)票，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項中有無大額退貨記錄，分析這些退貨記錄中是否存在年末集中入賬部分，從而辨別企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的真?zhèn)巍?/p>

（三）關(guān)注虛擬資產(chǎn)。利用虛擬資產(chǎn)粉飾財務(wù)報告是上市公司常用的手段，所以要識別財務(wù)報告，虛擬資產(chǎn)項目不容忽視。我們可以通過將虛擬資產(chǎn)對比正常資產(chǎn)來鑒別，如果虛擬資產(chǎn)波動較大，則企業(yè)利用虛擬資產(chǎn)虛增利潤的可能性較大，這時應(yīng)該從源頭進(jìn)行查找，包括虛擬資產(chǎn)明細(xì)賬、虛增資產(chǎn)確認(rèn)和攤銷的會計政策是否有變動，特別留意增加幅度較大的項目。

（四）透析減值準(zhǔn)備。分析財務(wù)報告時，不能忽視企業(yè)對于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提。一般而言，處于盈虧臨界點或者面臨退市的上市公司往往會大肆計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對于這類企業(yè)，我們可以利用與同行業(yè)其他行業(yè)企業(yè)類比，觀察其中對于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提是否存在巨大的差別，若差別較大，則基本可以確定存在異常。

五、防范財務(wù)報告粉飾的措施

（一）建立規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)。完善內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，應(yīng)該是在明晰產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)上，將決策權(quán)、監(jiān)督權(quán)和經(jīng)營權(quán)三權(quán)分立，由股東大會、董事會和經(jīng)理組成一個相互制衡的運(yùn)行機(jī)制。2008年6月28日，國家財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，為我國企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立發(fā)揮了積極的作用。

加強(qiáng)對內(nèi)部控制行為主體“人”的控制，把內(nèi)部控制工作落到實處。離開了人的能動性作用，無論制定多好的管理制度和控制措施也都無法產(chǎn)生作用。人員素質(zhì)控制包括了：知人善任；加強(qiáng)對員工特別是會計人員的職業(yè)道德教育；定期對員工的技術(shù)進(jìn)行考核和業(yè)績抽查評分；制定獎懲制度；進(jìn)行崗位輪換。建立良好的溝通渠道，增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制的成效；建立內(nèi)部控制評價制度。為了確保企業(yè)內(nèi)部控制制度能將作用發(fā)揮到最大，并能使之不斷得到完善，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況進(jìn)行定期檢查和考核。

（二）完善會計準(zhǔn)則和制度，增加粉飾難度。從上市公司的掛賬虛擬資產(chǎn)，變更會計政策以及用應(yīng)收應(yīng)付的手段來看，我國會計制度有待完善。會計準(zhǔn)則的靈活性常常給報表粉飾提供一定的機(jī)會。另外，上市公司粉飾財務(wù)報告行為還依賴于注冊會計師的職業(yè)判斷，相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)重視注冊會計師的獨立審計意見，同時也可以要求上市公司披露根據(jù)審計報告調(diào)整后的有關(guān)會計數(shù)據(jù)。

（三）建立對公司經(jīng)營者的長效激勵機(jī)制。激勵是企業(yè)高管通過支付報酬的形式讓被管理者自愿付出，從而滿足其利益需求的一種手段。要防范財務(wù)報告的粉飾行為，必須轉(zhuǎn)變思路，將關(guān)注點從單一的財務(wù)報告轉(zhuǎn)為企業(yè)的實際經(jīng)營業(yè)績，財務(wù)報告粉飾本質(zhì)上是一種趨利行為，經(jīng)理層收益和經(jīng)營業(yè)績相關(guān)，就會自發(fā)地激勵經(jīng)理層擯棄粉飾，轉(zhuǎn)而關(guān)注企業(yè)經(jīng)營，從而削弱會計信息造假的動機(jī)。

（四）加強(qiáng)對公司的外部監(jiān)管。加強(qiáng)對企業(yè)的外部監(jiān)控，是抑制會計信息失真、會計報表粉飾現(xiàn)象的防范手段。通過強(qiáng)化外部的監(jiān)管，強(qiáng)制性地使會計核算和財務(wù)管理進(jìn)入規(guī)范和法制的軌道，才能防范會計信息失真，提高會計信息質(zhì)量。

（五）改革相關(guān)政策，強(qiáng)化信息披露。對于國有控股上市公司經(jīng)營，應(yīng)著力于：政府不干預(yù)上市公司經(jīng)營活動，不單從數(shù)字，利潤衡量，而應(yīng)從一個國家，一個地區(qū)，一個部門經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展出發(fā)，同時要求財務(wù)報告的提供具有絕對的真實性。強(qiáng)化信息披露，有利于估計公司財務(wù)報告粉飾的方向及金額大小，剔除粉飾的影響。同時，上市公司披露的重大事件的前因后果及過程，應(yīng)作為提高市場對有關(guān)公司管理當(dāng)局財務(wù)報告粉飾了解的理論依據(jù)。

（六）改革現(xiàn)有關(guān)于上市、配股、停牌等規(guī)定。目前，配股條件只有“近3年凈資產(chǎn)收益率每年在10%以上”，指標(biāo)的單一化致使上市公司利用會計信息不對稱操縱利潤以獲取配股權(quán)。所以建立貨幣實物雙指標(biāo)、財務(wù)數(shù)據(jù)和生產(chǎn)數(shù)據(jù)的多參數(shù)控制體系尤為必要，它可以綜合衡量公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，從而公平、公正地確認(rèn)配股資格，避免因指標(biāo)單一操縱利潤的行為。

（七）加大對財務(wù)報告粉飾的懲罰力度。任何法規(guī)都要嚴(yán)格執(zhí)行。同樣，加大會計法律對財務(wù)報告粉飾的懲罰力度是根本。目前，關(guān)鍵要明確粉飾的嚴(yán)重后果，進(jìn)而將粉飾行為扼殺于萌芽中。監(jiān)審中，依法行政，違者必究，嚴(yán)格執(zhí)行法律規(guī)定，堅決對責(zé)任人追究責(zé)任。同時，建立投資者的賠償機(jī)制，當(dāng)他們面臨上市公司財務(wù)報告造假時，提供法律支持，這也是加大粉飾成本，從根源解決動機(jī)問題。

六、結(jié)語

綜上，通過對上市公司報表粉飾在動因、類型、手段、識別及對策的分析可以看出，財務(wù)報告的粉飾行為是一個錯綜復(fù)雜的歷史頑疾。我國的證券市場正處于發(fā)展時期，還未成熟，而這一不成熟的表現(xiàn)交織在一起，為上市公司財務(wù)報告粉飾行為提供了機(jī)會。財務(wù)報告粉飾問題的防范和治理也是一個涉及證券和會計以及企業(yè)內(nèi)部管理等諸多方面的綜合性問題，是一個長期而艱巨的任務(wù)。必須加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)建設(shè)，完善會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則，使公司本身和其管理層、會計人員沒有粉飾的可乘之機(jī)和空間；規(guī)范高管人員行為，改善業(yè)績評價方法，要改革相關(guān)政策，建立健全相關(guān)法律制度，強(qiáng)化信息披露，增加粉飾難度，改革現(xiàn)有關(guān)于上市、配股、停牌等規(guī)定，通過這些方式，使相關(guān)人員不愿意再對報表進(jìn)行粉飾；最后還要加強(qiáng)企業(yè)外部監(jiān)管，加大粉飾操作的懲罰力度，使其不敢進(jìn)行粉飾。從而系統(tǒng)性地確保對財務(wù)報告的粉飾進(jìn)行有效的防范。

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