陳夢(mèng)云

安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)

論“其他綜合收益”披露的必要性

陳夢(mèng)云

安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30 號(hào) - 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)列報(bào)》(2014 )首次提及“其他綜合收益” 科目，這是繼2009年以來(lái)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又一次較大規(guī)模的變動(dòng)，反映了該科目核算的重要性。本文通過(guò)探討“其他綜合收益”在我國(guó)的發(fā)展歷程以及在列報(bào)披露中發(fā)揮的作用來(lái)說(shuō)明“其他綜合收益”正確披露的必要性，以期指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐。

其他綜合收益；其他資本公積；報(bào)表披露

隨著改革開(kāi)放的深入，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在我國(guó)取得進(jìn)一步發(fā)展，企業(yè)收益的構(gòu)成正在不斷突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的形式，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益信息已不能滿足財(cái)務(wù)報(bào)告使用者決策的需要，一些未在損益中確定的利得和損失同樣能對(duì)企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生很大影響。同時(shí)，隨著我國(guó)在全球經(jīng)濟(jì)地位的上升，作為核算工具的會(huì)計(jì)需要采用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，以使我國(guó)在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下得到更好的發(fā)展，這要求我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。而“其他綜合收益”是在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改幅度較大的項(xiàng)目。以下從發(fā)展歷程，計(jì)量?jī)?nèi)容以及列報(bào)披露三個(gè)方面詳盡闡述“其他綜合收益”，從而論證它披露的必要性。

一、發(fā)展歷程

發(fā)展歷程代表著我國(guó)會(huì)計(jì)的發(fā)展方向，了解發(fā)展歷程即是了解一件事物的源頭，有助于我們的判斷和理解。在綜合收益方面，我國(guó)準(zhǔn)則有如下三個(gè)發(fā)展歷程：

(一) 2006 年 2 月財(cái)政部發(fā)布的基本準(zhǔn)則中引入了全面收益觀的理念，明確提出了“利得”和“損失”兩個(gè)概念。雖然并未在報(bào)表格式和披露要求上得到充分體現(xiàn)，但 “利得”和“損失”兩個(gè)概念的引入，拓展了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的范圍，為“綜合收益”理念的引入打下了基礎(chǔ)。

(二)2009 年 6月，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 3 號(hào)》，要求上市公司從2009 年開(kāi)始在利潤(rùn)表中列報(bào) “綜合收益總額”和“其他綜合收益” 項(xiàng)目。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中詳細(xì)披露其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅的影響，以及原計(jì)入其他綜合收益﹑當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益的金額等信息，標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐將正式引入綜合收益的概念。

(三)2014 年 1 月，財(cái)政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30號(hào)—— — 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng) CAS 30 )，其核心內(nèi)容和主要變化是要求增加其他綜合收益。為了提高財(cái)務(wù)報(bào)表信息的決策有用性，新修訂的CAS30 采用列舉的方式，較為詳細(xì)地列示了其他綜合收益列報(bào)的范圍，新增其他綜合收益一級(jí)會(huì)計(jì)科目來(lái)核算沒(méi)能在當(dāng)期損益中確認(rèn)的利得和損失的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

二、計(jì)量?jī)?nèi)容

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的過(guò)程，是結(jié)合我國(guó)具體國(guó)情與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的過(guò)程，也是不斷完善的過(guò)程。認(rèn)識(shí) “其他綜合收益”的必要性，應(yīng)從其計(jì)量方面了解。具體歸納如下：

(一)按照權(quán)益法核算的在被投資單位可重分類(lèi)進(jìn)損益的其他綜合收益變動(dòng)中所享有的份額。 根據(jù) 《CAS 2 長(zhǎng)期股權(quán)投資》(2014 )的規(guī)定，投資方取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位其他綜合收益的份額，確認(rèn)其他綜合收益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

(二)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失。根據(jù)《CAS 22 金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定： 在資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，且公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益(其他綜合收益)。

(三)持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失。根據(jù)《 CAS 22 金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，將持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)的，在重分類(lèi)日，該投資的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益 (其他綜合收益)，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

(四)現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分。按照《 CAS 24 套期保值》的規(guī)定，現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為所有者權(quán)益(其他綜合收益)；屬于無(wú)效套期的部分(扣除直接確認(rèn)為所有者權(quán)益后的其他利得或損失)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；境外經(jīng)營(yíng)凈投資的套期，應(yīng)當(dāng)按照類(lèi)似于現(xiàn)金流量套期的規(guī)定處理。

(五)外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額。根據(jù)《CAS 19 外幣折算》的規(guī)定，企業(yè)對(duì)境外經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算時(shí)，應(yīng)當(dāng)將外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)列示 (其他綜合收益)。

三、會(huì)計(jì)解決的是計(jì)量，記錄和報(bào)告問(wèn)題

上述從計(jì)量方面討論了其他綜合收益，以下從報(bào)告方面研究如何正確披露。我國(guó)對(duì)其他綜合收益列報(bào)與披露有個(gè)明顯的演進(jìn)過(guò)程：

(一)2009年我國(guó)發(fā)布《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)征求意見(jiàn)稿》

● 利潤(rùn)表每股收益下增列“其他綜合收益”和“綜合收益”

● 其他綜合收益項(xiàng)目以凈值反映

● 附注披露其他綜合收益詳細(xì)

(二)2014年財(cái)政部發(fā)布最新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)》

● 分類(lèi)別列示，單獨(dú)設(shè)置“其他綜合收益”科目

● 規(guī)范利潤(rùn)表﹑資產(chǎn)負(fù)債表﹑所有者權(quán)益變動(dòng)表并修訂附注格式

修訂后的CAS30，對(duì)其他綜合收益進(jìn)行單獨(dú)列報(bào)并設(shè)置其他綜合收益，會(huì)計(jì)科目與報(bào)表之間的關(guān)系更加明晰，財(cái)務(wù)報(bào)告反映的會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)可靠，另外，三張報(bào)表(資產(chǎn)負(fù)債表﹑利潤(rùn)表﹑所有者權(quán)益變動(dòng)表)中的其他綜合收益項(xiàng)目得以形成勾稽關(guān)系，報(bào)告體系更加嚴(yán)密科學(xué)。

四、總結(jié)

從目前來(lái)看，“綜合收益觀”才是社會(huì)的主流。綜合收益觀認(rèn)為，綜合收益包含財(cái)務(wù)報(bào)告主體在財(cái)務(wù)報(bào)告期內(nèi)，同所有者以外的其他方進(jìn)行交易或發(fā)生的其他事項(xiàng)所引起的所有權(quán)益(即凈資產(chǎn))變動(dòng)。包括凈利潤(rùn)與其他綜合收益，即為當(dāng)期所有已確認(rèn)的收入﹑費(fèi)用﹑利得和損失，無(wú)論是否為當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果或是否實(shí)現(xiàn)，都應(yīng)屬于“綜合收益”。在此觀點(diǎn)下，正確的計(jì)量和報(bào)告其他綜合收益科目是每個(gè)會(huì)計(jì)工作者應(yīng)該掌握的內(nèi)容。當(dāng)然，沒(méi)有十全十美的準(zhǔn)則，無(wú)論是我國(guó)的還是國(guó)際的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都會(huì)隨著社會(huì)的發(fā)展不斷的改進(jìn)與完善。

[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì).企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例講解(2014 年版)[M].上海立信會(huì)計(jì)出版社，2014

[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 3號(hào)[S].2009.

[3]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2015.

陳夢(mèng)云，1996.6.24，女，漢族，安徽六安，本科，安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)