劉菁婉

（淮南職業(yè)技術(shù)學(xué)院，安徽淮南232001）

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循環(huán)經(jīng)濟視角下的經(jīng)濟責(zé)任審計

劉菁婉

（淮南職業(yè)技術(shù)學(xué)院，安徽淮南232001）

摘要：循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展模式是一種資源再利用模式，本質(zhì)內(nèi)涵是資源變產(chǎn)品后，再繼續(xù)變?yōu)樵偕Y源，有別于傳統(tǒng)經(jīng)濟發(fā)展模式。循環(huán)經(jīng)濟理論外延上是要建立資源節(jié)約型，環(huán)境友好型社會，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，循環(huán)經(jīng)濟理論對經(jīng)濟責(zé)任審計提出了新的要求。經(jīng)濟責(zé)任的內(nèi)涵決定了需要在循環(huán)經(jīng)濟視角下開展經(jīng)濟責(zé)任審計，由此確定確定循環(huán)經(jīng)濟下經(jīng)濟責(zé)任審計目標(biāo)，審計范圍內(nèi)容，在此基礎(chǔ)上設(shè)立審計評價指標(biāo)，經(jīng)濟責(zé)任審計的問責(zé)制。

關(guān)鍵詞：循環(huán)經(jīng)濟；經(jīng)濟責(zé)任審計；目標(biāo)；范圍；評價指標(biāo)

隨著經(jīng)濟社會生產(chǎn)力的發(fā)展，財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)逐步分離，財產(chǎn)的所有人必然要了解經(jīng)營者的經(jīng)濟責(zé)任履行情況，這時就需要委托獨立的第三方監(jiān)督審查，審計產(chǎn)生了。經(jīng)濟責(zé)任審計正充分體現(xiàn)了這種受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系，我們國家的經(jīng)濟責(zé)任審計起源于國有企業(yè)，是中國這種特殊國情下的經(jīng)濟監(jiān)督制度，從一產(chǎn)生就具有鮮明的中國特色。產(chǎn)生后逐步推廣到地方黨政機關(guān)，行政事業(yè)單位，并在改革中逐步發(fā)展。

一、經(jīng)濟責(zé)任審計內(nèi)涵的界定

朱錦余等認為，經(jīng)濟責(zé)任審計也是一種監(jiān)督，一種獨立的經(jīng)濟監(jiān)督，監(jiān)督客體是領(lǐng)導(dǎo)人員，監(jiān)督的對象是單位的財政財務(wù)收支活動以及有關(guān)的經(jīng)濟活動中承擔(dān)的經(jīng)濟責(zé)任，監(jiān)督目的是保證經(jīng)濟活動的真實合法及效益性。[1]

于保和指出，對經(jīng)濟責(zé)任審計的定義有不同的視角，經(jīng)濟責(zé)任審計同樣也是一種審計，是審計主體對被審計主體經(jīng)濟責(zé)任履行情況進行的審計。[2]

蔡春“經(jīng)濟責(zé)任審計無論作為一個專業(yè)術(shù)語，還是作為一項審計制度，都是中國所獨有的，其主要特點是針對黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員履行經(jīng)濟責(zé)任情況的審計”。[3]

《中央單位經(jīng)濟責(zé)任審計管理暫行辦法》提出經(jīng)濟責(zé)任審計，是指依據(jù)國家規(guī)定的程序、方法和要求，對單位負責(zé)人在任職時其經(jīng)濟活動與重大決策的真實合法與效益性，以及是否符合按照國家的法律法規(guī)進行的監(jiān)督與評價。[4]美國審計總署認為：“政府的受托經(jīng)濟責(zé)任是指受托管理并有權(quán)使用公共資源的政府和機構(gòu)向公眾說明其全部情況的義務(wù)。[4]

《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計規(guī)定》提出：審計機關(guān)對被審計領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任過程中存在問題，應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同的情況來承擔(dān)責(zé)任，主要承擔(dān)直接責(zé)任，主管責(zé)任，與領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，不同的責(zé)任由不同的界定標(biāo)準(zhǔn)。

盡管視角不同，理論界爭論的觀點不同，筆者認為經(jīng)濟責(zé)任審計產(chǎn)生的直接動因是一致的，受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系是其產(chǎn)生的直接動因。根據(jù)被審單位所承擔(dān)的經(jīng)濟責(zé)任，筆者科學(xué)界定經(jīng)濟責(zé)任審計的內(nèi)涵，經(jīng)濟責(zé)任審計應(yīng)是在受托經(jīng)濟責(zé)任下，國家審計機關(guān)對被審計單位，地方黨政機關(guān)、行政事業(yè)單位、國有企業(yè)財政財務(wù)收支活動，重大經(jīng)濟決策的真實性、合法性、有效性，內(nèi)部控制是否健全完善，法律法規(guī)執(zhí)行及領(lǐng)導(dǎo)廉潔自律情況，計劃預(yù)算的完成情況，及其可持續(xù)發(fā)展能力做出的監(jiān)督評價鑒證的活動。

二、循環(huán)經(jīng)濟視角下開展經(jīng)濟責(zé)任審計的必要性

環(huán)境資源本身也是一種資產(chǎn)，在經(jīng)濟活動中資源消耗掉轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品，產(chǎn)生廢品廢物排出。一旦廢品廢物超過了環(huán)境的可承受能力，必然會導(dǎo)致環(huán)境資產(chǎn)的減值，這種減值是不可恢復(fù)的，長期必然會影響經(jīng)濟社會的發(fā)展。因此在經(jīng)濟發(fā)展中要考慮對廢品廢物再利用發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟。

循環(huán)經(jīng)濟于20世紀(jì)末被傳到中國，其理念來源于美國經(jīng)濟學(xué)家Boulding的宇宙飛船論，[5]他認為地球在太空中的運轉(zhuǎn)就像一個宇宙飛船一樣，人類生活在宇宙飛船上，飛船上的資源是有限的，如果人類將有限的資源消耗掉了，人類將無法生存。在這種思想的引導(dǎo)下，英國的環(huán)境經(jīng)濟學(xué)家Pearce[6]等提出了“循環(huán)經(jīng)濟”的模式，由資源到產(chǎn)品，再到再生資源，這是一種對資源再利用的模式，在這種經(jīng)濟模式下，資源變產(chǎn)品后，再繼續(xù)變?yōu)樵偕Y源，其本質(zhì)有別于傳統(tǒng)經(jīng)濟發(fā)展模式，資源利用變產(chǎn)品后變?yōu)閺U品。德國于1996年率先頒布了第一部循環(huán)經(jīng)濟法律，《循環(huán)經(jīng)濟和廢棄物處理法》，伴隨著社會發(fā)展，人們環(huán)保意識的增強，大力發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟，建立資源節(jié)約型，環(huán)境友好型社會，實現(xiàn)經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展，已經(jīng)成為全球經(jīng)濟發(fā)展的主流。領(lǐng)導(dǎo)干部承擔(dān)的經(jīng)濟責(zé)任不能單純的理解為經(jīng)濟問題，同時也是社會、資源環(huán)境問題，以循環(huán)經(jīng)濟視角下開展審計是經(jīng)濟責(zé)任的內(nèi)在需求。

三、循環(huán)經(jīng)濟與經(jīng)濟責(zé)任審計目標(biāo)

經(jīng)濟責(zé)任審計的目標(biāo)，是依法設(shè)立的獨立的經(jīng)濟活動監(jiān)督部門，可以預(yù)防經(jīng)濟活動發(fā)展偏離正常軌道，抵御經(jīng)濟活中的不良影響，揭露違法亂紀(jì)行為，經(jīng)在經(jīng)濟社會生活中具有“免疫系統(tǒng)”功能。[7]這也是理論界的主體觀點。苗連琦指出經(jīng)濟責(zé)任審計的目標(biāo)應(yīng)符合“免疫系統(tǒng)”論，[8]經(jīng)濟責(zé)任審計應(yīng)是對被審計人權(quán)力的制約。蔡春的經(jīng)濟責(zé)任審計目標(biāo)，主要在于監(jiān)督評價鑒證被審計人，在任期內(nèi)的經(jīng)濟活動及完成的活動目標(biāo)是否符合既定的標(biāo)準(zhǔn)或要求。[9]筆者認為使審計要成為經(jīng)濟社會健康發(fā)展的“免疫系統(tǒng)”，循環(huán)經(jīng)濟模式下經(jīng)濟責(zé)任審計目標(biāo)，是促進黨政領(lǐng)導(dǎo)干部在任期內(nèi)的受托經(jīng)濟環(huán)境社會責(zé)任的履行，受托經(jīng)濟責(zé)任要符合經(jīng)濟、環(huán)境、可持續(xù)發(fā)展的標(biāo)準(zhǔn)，這個標(biāo)準(zhǔn)不僅是經(jīng)濟發(fā)展GDP，財政財務(wù)數(shù)據(jù)的真實合法合規(guī)等指標(biāo)，還要考慮資源的利用率，廢品廢物的再利用率，環(huán)境效益社會效益。

四、循環(huán)經(jīng)濟理論拓寬了經(jīng)濟責(zé)任審計范圍

領(lǐng)導(dǎo)干部承擔(dān)什么樣的受托經(jīng)濟責(zé)任，決定著其經(jīng)濟責(zé)任審計范圍。由經(jīng)濟責(zé)任審計的內(nèi)涵，我們可以將經(jīng)濟責(zé)任審計的范圍內(nèi)容定位為財政財務(wù)收支活動，重大經(jīng)濟決策的真實性、合法性、有效性，內(nèi)部控制是否健全完善，財經(jīng)法紀(jì)執(zhí)行及領(lǐng)導(dǎo)廉潔自律情況，計劃預(yù)算的完成情況，及其可持續(xù)發(fā)展能力。經(jīng)濟責(zé)任審計，審計的是受托人的經(jīng)濟責(zé)任，這種責(zé)任不僅要求經(jīng)濟活動具有經(jīng)濟效益同時必須具備社會效益，經(jīng)濟活動具有可持續(xù)發(fā)展能力，這正符合循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展模式的要求。

同時循環(huán)經(jīng)濟的發(fā)展模式又拓寬了經(jīng)濟責(zé)任審計的范圍。從經(jīng)濟學(xué)視角看，循環(huán)經(jīng)濟模式是一種生態(tài)經(jīng)濟，[10]是一種資源節(jié)約經(jīng)濟，是充分考慮自然環(huán)境的可承受能力，資源的再利用能力，來構(gòu)建和諧社會，實現(xiàn)科學(xué)發(fā)展觀。在科學(xué)發(fā)展觀的指引下，要求我們單位受托領(lǐng)導(dǎo)人員不僅要對經(jīng)濟活動的真實性、合法性、有效性負責(zé)，更要注重經(jīng)濟活動的社會效益，不能只顧眼前的經(jīng)濟利益，以犧牲自然資源環(huán)境來獲取經(jīng)濟的發(fā)展，個人政績的提升。

在循環(huán)經(jīng)濟視角下，經(jīng)濟責(zé)任審計的范圍中財政財務(wù)收支活動審計及領(lǐng)導(dǎo)廉潔自律情況，不僅反映在企業(yè)一般的經(jīng)濟活動中，還應(yīng)包括環(huán)保資金的籌集、使用、管理的真實性，合法性與效益性審計。包括自然資源的資產(chǎn)負債的審計，十八屆三中全會指出“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計。建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”。[11]將生態(tài)因素，資源環(huán)境成本代價納入經(jīng)濟核算體系，建立對自然資源資產(chǎn)保護的追究制度，無論是任期審計，還是離任審計都是建設(shè)生態(tài)文明經(jīng)濟責(zé)任審計的重要體現(xiàn)。

重大經(jīng)濟決策的制定，法律法規(guī)執(zhí)行審計，在循環(huán)經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的要求下主要體現(xiàn)在領(lǐng)導(dǎo)干部在經(jīng)濟活動中是否符合國家制定的環(huán)境法律法規(guī)政策的規(guī)定，制定的重大經(jīng)濟決策，不僅要具有經(jīng)濟價值，還要考慮環(huán)境的因素，具有社會價值。計劃預(yù)算經(jīng)濟目標(biāo)的完成情況審計，要考慮環(huán)境的成本代價，不僅有經(jīng)濟指標(biāo)，還要有綠色環(huán)境指標(biāo)，考慮社會效益，環(huán)境保護目標(biāo)是否達到，責(zé)任是否落實。循環(huán)經(jīng)濟資源再利用的運行模式?jīng)Q定著對經(jīng)濟責(zé)任履行情況的評價，標(biāo)準(zhǔn)不能僅僅以貨幣作為衡量的尺度，要考慮社會、資源與環(huán)境，經(jīng)濟責(zé)任審計應(yīng)是對經(jīng)濟、資源環(huán)境與社會的統(tǒng)一責(zé)任履行的評價。

五、循環(huán)經(jīng)濟豐富了經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標(biāo)

根據(jù)實現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展審計范圍內(nèi)容的定位，評價被審計單位經(jīng)濟責(zé)任履行情況的指標(biāo)，筆者認為一般主要從以下幾個方面進行設(shè)置。對于財政財務(wù)活動真實性、合法性的評價指標(biāo)主要依據(jù)被審計單位提供數(shù)據(jù)的差錯率，經(jīng)濟活動的違法違規(guī)率來評價，差錯率越低，違規(guī)率越低，經(jīng)濟活動越真實合法。對于經(jīng)濟活動的有效性應(yīng)結(jié)合經(jīng)濟責(zé)任目標(biāo)的完成情況進行評價。內(nèi)部控制是否健全有效的評價，可以設(shè)置內(nèi)部控制制度的健全率與有效執(zhí)行率兩個指標(biāo)。重大經(jīng)濟決策的評價，主要是針對決策的合法性科學(xué)性進行，可以設(shè)置重大投資決策違規(guī)率，損失率兩大指標(biāo)，這也是反向指標(biāo)，指標(biāo)越高說明決策水平能力越差。對于法律法規(guī)執(zhí)行也應(yīng)從領(lǐng)導(dǎo)干部的違規(guī)率這個指標(biāo)進行評價。領(lǐng)導(dǎo)廉潔自律情況可以考慮個人違規(guī)資金的比率這個指標(biāo)，計劃預(yù)算的完成情況的評價，可以參考目標(biāo)預(yù)算的完成率這個指標(biāo)。

而以上指標(biāo)的設(shè)置都要充分考慮到環(huán)境治理的因素，考慮資源的節(jié)約，再利用與可持續(xù)發(fā)展水平。在評價中要充分考慮環(huán)保資金的使用，環(huán)境保護法律法規(guī)的執(zhí)行，環(huán)保目標(biāo)，環(huán)保建設(shè)項目的設(shè)立完成情況。

在循環(huán)經(jīng)濟下，廢品的利用率與資源的再利用率是作為被審計單位經(jīng)濟責(zé)任衡量的重要指標(biāo)，利用率越高被審計單位的可持續(xù)發(fā)展能力越強，環(huán)境社會效益越好。同時筆者認為可通過環(huán)境治理投資比率與環(huán)境治理費用比率兩個指標(biāo)來評價被審計單位領(lǐng)導(dǎo)人對發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟的重視程度。

環(huán)境治理投資比率=（環(huán)境治理設(shè)施的投資額/固定資產(chǎn)投資總額）*100%

環(huán)境治理費用投資比率=（環(huán)境治理費用支出/期間管理費用額）*100%

比率越高，責(zé)任人對環(huán)保越重視。投資的費用可以作為被審單位收益性支出，也可以作為被審計單位長期的資本性支出。最后將以上比率指標(biāo)設(shè)立一個標(biāo)準(zhǔn)值，進行評分，評價被審計單位經(jīng)濟責(zé)任履行情況。

六、循環(huán)經(jīng)濟與經(jīng)濟責(zé)任審計問責(zé)制

經(jīng)濟責(zé)任審計的審計結(jié)果應(yīng)與資源再利用率，環(huán)保建設(shè)項目完成情況，環(huán)保投入產(chǎn)出比率等環(huán)境指標(biāo)相聯(lián)系，作為干部監(jiān)督管理的手段，選拔任用的依據(jù)，在政績的考核上，對于違背循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律，違反環(huán)境法律法規(guī)，造成重大環(huán)境事故的行為實行領(lǐng)導(dǎo)干部“一票否決”制。發(fā)現(xiàn)重大問題，應(yīng)給予相應(yīng)的組織處理，甚至移交司法、紀(jì)檢監(jiān)察部門立案審查，在審計處理上是具有強制性的。[9]

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