文/陳正兵

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論道“管理會(huì)計(jì)”

文/陳正兵

管理會(huì)計(jì)起源于西方國家，對(duì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展的確大有裨益，但如何做好引進(jìn)、發(fā)展和運(yùn)用，仍值得深思。通過糅合歷史長河中的一些因素，多角度分析，并略談自己的看法，以期與大家共勉。

1922年，美國會(huì)計(jì)學(xué)者奎因斯坦在專著《管理會(huì)計(jì)：財(cái)務(wù)管理入門》一書中首次提出“管理會(huì)計(jì)”，當(dāng)時(shí)稱“managerial accounting”即“管理的會(huì)計(jì)”。管理會(huì)計(jì)在西方發(fā)達(dá)國家存在很久，我國也在逐步引進(jìn)、開展，應(yīng)該說，管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生于西方發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境之中，在中國經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的今天，對(duì)其也愈來愈重視。我們須立足國情，用嶄新的視角去審視、引薦和發(fā)揮。既不能脫離客觀實(shí)際去盲從，也不能拒之于千里之外。面對(duì)我國的大經(jīng)濟(jì)體，各種管理思潮風(fēng)起云涌，我們是否有必要放寬我們的眼界呢？如何在分析引進(jìn)管理會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和戰(zhàn)略路徑基礎(chǔ)之上明確使命是我們的責(zé)任所在。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)：不用、不會(huì)用、不適當(dāng)用

不用

標(biāo)志西方文明飛躍的里程碑，也是科技質(zhì)的發(fā)展起點(diǎn)，就是起源于英國的“工業(yè)革命”。這個(gè)時(shí)期，將此前及當(dāng)時(shí)人類積累的科學(xué)知識(shí)充分運(yùn)用到技術(shù)革新的實(shí)踐之中，標(biāo)志人類進(jìn)入了工業(yè)化時(shí)代，也極大地推進(jìn)了商業(yè)發(fā)展，催生了后來的信息化和智能化。而西方國家進(jìn)入工業(yè)革命的時(shí)候，中國當(dāng)時(shí)的統(tǒng)治者并沒有意識(shí)到要去虛心學(xué)習(xí)，即使偶爾有相應(yīng)的知識(shí)信息傳過來，也沒有引起當(dāng)權(quán)者的重視。直到洋務(wù)運(yùn)動(dòng)時(shí)期，國人才認(rèn)識(shí)到西方的槍炮之威力。戊戌變法提出“西為中用”、“中學(xué)為體”，提法很好，但沒得以很好施為，封建帝制嚴(yán)重阻礙了生產(chǎn)力發(fā)展。歷史上的這種閉關(guān)鎖國、倡導(dǎo)小農(nóng)經(jīng)濟(jì)的統(tǒng)治，加上主觀上的夜郎自大等，導(dǎo)致了視科技為垃圾，從而藐視科學(xué)，抵制引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)。表現(xiàn)在發(fā)展經(jīng)濟(jì)上，則是不用先進(jìn)的科技手段去管理。

現(xiàn)代社會(huì)中，也有類似的例子，有的人不愿意借鑒國外好的技術(shù)和管理經(jīng)驗(yàn)，對(duì)新生事物持排斥的心理，或者閉門造車。有時(shí)研究出的成果，要么是人家已經(jīng)提前研究出來了的，要么是早已被淘汰了的。這樣，就得不償失了。

不會(huì)用

對(duì)于新事物人云亦云，或認(rèn)識(shí)不足，或只得皮毛，從而知識(shí)技能水平低，缺乏專業(yè)知識(shí)，導(dǎo)致對(duì)引進(jìn)的管理科學(xué)研究不透。簡言之，就是缺乏使用的能力，不懂或者不理解，或者沒有真正理解，或者理解不透。近代中國士兵開槍不瞄準(zhǔn)是一個(gè)很典型的例子，從引進(jìn)洋槍洋炮到最后做到真正瞄準(zhǔn)射擊竟然歷經(jīng)了幾十年。對(duì)引進(jìn)的科技、經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域里的知識(shí)一知半解，沒有深入領(lǐng)會(huì)就胡亂運(yùn)用，最終只能導(dǎo)致失敗。

導(dǎo)致不會(huì)用的原因很多，有經(jīng)濟(jì)條件的制約，有文化科學(xué)知識(shí)的欠缺，也有政策方面的因素。但主要的因素還在于我們自身，因此，我們要不斷地加強(qiáng)學(xué)習(xí)，在經(jīng)濟(jì)等條件不是很給力的情況下趕超。不要讓“知識(shí)”成擺設(shè)，雖“汗牛充棟”，卻沒有將書本知識(shí)運(yùn)用到社會(huì)實(shí)踐之中。

平衡計(jì)分卡的考核管理方式也較早就被引入到許多企業(yè)了，但很多企業(yè)不會(huì)使用，甚至亂用，從而導(dǎo)致用偏。樂百氏公司于2000年選擇了普華永道咨詢公司，并在其推薦下決定引入平衡計(jì)分卡，同年12月份開始正式使用平衡計(jì)分卡，并作為考核標(biāo)準(zhǔn)每月進(jìn)行業(yè)績回顧與行動(dòng)改進(jìn)。但持續(xù)執(zhí)行了半年后，由于各方面的原因而無法進(jìn)行下去，耗資100多萬的平衡計(jì)分卡項(xiàng)目結(jié)束，公司重新采用了目標(biāo)管理考核體系。當(dāng)然，其失敗的原因很多，但也確有“不會(huì)用”的因素。

在信息化手段下，管理技術(shù)中的一些模型作為分析工具，能更快地解決問題，更能適應(yīng)外部變化的條件，但畢竟只是一種估算方法，需要一定的假設(shè)背景，不可能是放之四海而皆準(zhǔn)。

不適當(dāng)用

脫離一國實(shí)際的背景，包括經(jīng)濟(jì)環(huán)境、文化、政治因素等而不加變通地使用，也會(huì)導(dǎo)致類似“邯鄲學(xué)步”的笑話，甚至?xí)斐墒д`和損失。在中國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，甲欠乙、乙欠丙、丙欠甲的“三角債”現(xiàn)象一直比較普遍，而在西方發(fā)達(dá)國家則不盡然，如果生搬他們的分析模型，得出的結(jié)論不一定符合實(shí)際，不一定能解決問題。

除了單純的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的因素差異外，還有人文對(duì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的滲透。我國的“關(guān)系”文化非常深厚，并且廣泛深入到經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域。這種非經(jīng)濟(jì)要素在經(jīng)濟(jì)中的體現(xiàn)制約著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)，也突出表現(xiàn)了特定的經(jīng)濟(jì)氛圍。例如，很多跨國公司都知道在中國做生意要注重“關(guān)系”。

我們要結(jié)合實(shí)際，調(diào)整管理會(huì)計(jì)原理中的假設(shè)條件，進(jìn)行模型變通。如針對(duì)上述的非經(jīng)濟(jì)因素，就要增加可能的影響條件去分析數(shù)據(jù)。

改革開放以來，進(jìn)口機(jī)電設(shè)備為提升國內(nèi)裝備制造水平，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)發(fā)揮了重要作用，但在機(jī)電設(shè)備進(jìn)口過程中，仍存在進(jìn)口企業(yè)缺乏相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，引進(jìn)設(shè)備不適用，設(shè)備驗(yàn)收不當(dāng)及設(shè)備后期管理混亂等問題。

環(huán)境變化的“微”與“力”也要重視。環(huán)境改變了，相應(yīng)的管理模型就會(huì)有所不適用，哪怕是極其微小的不同。不一定“微”就“無力”，俗話說，“千里之堤，潰于蟻穴”。即使在經(jīng)濟(jì)快速增長時(shí)期，也可能會(huì)出現(xiàn)防不勝防的細(xì)微影響產(chǎn)生強(qiáng)大的“威力”。我們要做好防微杜漸的工作，不能盲目照搬照抄，要學(xué)會(huì)“拿來主義”。

同時(shí)，我們也要注意“度”，包括廣度和深度。對(duì)待引進(jìn)的“管理”，既要鉆研也不要看得太神秘。

戰(zhàn)略路徑：剪、移、培

剪

剪，就是去掉不合適及落后的部分，精選恰當(dāng)?shù)氖褂?。譬如現(xiàn)金流量的算法及預(yù)測(cè)是目前財(cái)務(wù)管理中的首選，但是否完全符合我國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境呢？

凈現(xiàn)值法是財(cái)務(wù)管理科學(xué)中的核心理論，在計(jì)算營業(yè)現(xiàn)金流量時(shí)，用收入減付現(xiàn)成本推導(dǎo)計(jì)算公式。但這實(shí)際不能算作真正的貨幣現(xiàn)金流入，因?yàn)槭杖霚p去付現(xiàn)成本后(即使不考慮稅)并不是真正的貨幣流入額，實(shí)務(wù)中有很多需要調(diào)整的因素，部分現(xiàn)金收付沒有完全實(shí)現(xiàn)，從而形成未達(dá)，不與收入、成本同步，如應(yīng)收賬款等因素。當(dāng)然，在西方國家可能需要調(diào)整的項(xiàng)很少，或者需要調(diào)整的金額很小，就可以忽略不計(jì)。如果我們也完全按照這種模式推算，得出的結(jié)果應(yīng)是價(jià)值流，而非現(xiàn)金流。當(dāng)然，1986年巴波特、詹森等提出的“自由現(xiàn)金流量”理論則是比較健全的價(jià)值評(píng)估理論。

對(duì)于“本量利”的科學(xué)使用方面，其邊際貢獻(xiàn)是收入減去變動(dòng)成本，收入是銷量與售價(jià)的積，是一個(gè)概括性的公式。運(yùn)用到具體行業(yè)時(shí)，還得分解出主要的驅(qū)動(dòng)因素。如建筑行業(yè)，不是以單價(jià)對(duì)外銷售，而是按照總體的結(jié)算價(jià)格確定，這樣，我們可以將銷售總價(jià)按面積或者工程量等因素進(jìn)行分解后再套用公式。

所以要去掉那些不適合的假設(shè)條件，有目的地，切合實(shí)際地舍棄。

移

移，就是要將先進(jìn)的管理技術(shù)“嫁接”到我們的“土壤”中。在這個(gè)過程中，首先要充分學(xué)習(xí)管理理論，鉆研透。比如平衡計(jì)分卡的運(yùn)用，其實(shí)質(zhì)是一個(gè)長期的戰(zhàn)略管理手段，而不能作為短期的銷售指標(biāo)，也不能僅用于“員工績效考核”。

其次，要腳踏實(shí)地、認(rèn)認(rèn)真真地操作，不能流于形式。如短期預(yù)算已在我們很多企業(yè)中廣泛開展，但流于形式的現(xiàn)象仍很普遍，其表現(xiàn)主要有：全面預(yù)算僅僅是財(cái)務(wù)部門的事；全面預(yù)算目標(biāo)不明確，缺乏戰(zhàn)略導(dǎo)向性；全面預(yù)算管理制度不健全，缺乏有效的激勵(lì)措施等。鑒于此，就需要建立管理導(dǎo)向的預(yù)算模式，配合運(yùn)用內(nèi)部業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)確定部分?jǐn)?shù)據(jù)。

與國外相比，國內(nèi)在營運(yùn)資本管理策略研究方面較為落后，且對(duì)于在營運(yùn)資本管理策略研究方面，在2006年以前主要停留在規(guī)范研究層面，這之后學(xué)者才陸續(xù)開始對(duì)其進(jìn)行實(shí)證方面的研究。如應(yīng)付賬款成本管理，在放棄折扣的情況下，推遲付款的時(shí)間越長，其成本反而越小，對(duì)待這種喪失信用的情況，在具體的商業(yè)管理中，就一定要采取措施使其付出相應(yīng)的代價(jià)。

在我們自己的條件環(huán)境之下，結(jié)合我們自己的文化、傳統(tǒng)，務(wù)實(shí)地將先進(jìn)的管理技術(shù)移接過來。那種追求形式，將實(shí)際運(yùn)用弄成擺設(shè)，最終會(huì)導(dǎo)致這些管理技術(shù)成“死”資料。

培

為了能深入研究、發(fā)揮和開拓更新更好的屬于自我的管理科學(xué)，必須要有誕生“天才”(具有高超管理技能的人)的土壤，創(chuàng)造出能產(chǎn)生人才的環(huán)境。如果我們連培育天才的土壤都沒有，怎么可能期望產(chǎn)生天才呢？因此，要鼓勵(lì)發(fā)明創(chuàng)造，獎(jiǎng)勵(lì)實(shí)干的人才，創(chuàng)造施展才華的條件，實(shí)施奮發(fā)向上的優(yōu)惠政策等。

我們的使命：從“零和”到“共和”

西學(xué)諳于剖析事物細(xì)微，運(yùn)用數(shù)理推論；國學(xué)擅長人文管理，傾向說教和道論。西方國家在“法”與“則”上比較完備，我國更偏向“智、謀、管”。因此，“管理”對(duì)國人來說并不陌生，管理的“經(jīng)”我們是有的，但對(duì)管理的分析手段及方法有所欠缺，我們?nèi)匀恍枰梃b國外好的管理技術(shù)，因?yàn)楫吘刮覈诠I(yè)發(fā)展階段曾落后于西方發(fā)達(dá)國家，也使得西方的經(jīng)濟(jì)管理技術(shù)早于我們。他們?cè)跉v年的經(jīng)營管理案例上總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合現(xiàn)代化的技術(shù)手段，制定分析模型，形成管理會(huì)計(jì)。這些都是經(jīng)濟(jì)發(fā)展給他們帶來的條件，并非他們天生就是天才。即使這樣，西方發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)理論中也有許多不完善的地方。

從另一個(gè)角度看，中西方也有很多相通的“發(fā)展點(diǎn)”，這些“發(fā)展點(diǎn)”可以為管理科學(xué)的融合并最終趨同創(chuàng)造基礎(chǔ)。管理會(huì)計(jì)中涉及到的平衡計(jì)分卡與戰(zhàn)略管理是緊密聯(lián)系的，戰(zhàn)略管理要求公司治理中的執(zhí)行者具備“正直、勤勉、道德”的品質(zhì)，與中國傳統(tǒng)文化倡導(dǎo)的精神神似。由此看來，管理科技也不是如UFO一樣的“天外來客”，我們不必孤立地去看待這些“舶來品”，相反，應(yīng)結(jié)合并同時(shí)發(fā)掘我們自有的“管理會(huì)計(jì)”成果，獨(dú)立思考我們自己的“管理會(huì)計(jì)”。

一個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展離不開一個(gè)個(gè)業(yè)務(wù)實(shí)體，這些實(shí)體通過創(chuàng)造財(cái)富，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，但不僅僅是追求股東利益最大化，應(yīng)擴(kuò)展到所有利益相關(guān)者，直至社會(huì)整體效益得以提升。這是沿著“創(chuàng)富——自享——自然、和諧”的發(fā)展思路，是“人”與“自然”(企業(yè)生態(tài)系統(tǒng))的大和諧。通過人的計(jì)策與謀劃去管理我們的環(huán)境，管理好我們自身，最終走向共同富裕，從零和博弈走向“共和”。雖然，從短期來看，“人”離不開物質(zhì)享受，但“人”不能成為物質(zhì)的奴隸，人類應(yīng)該最終與自然和諧，這就是一種道法自然。

當(dāng)然，管理、信息等科技在目前來說仍然是謀取利益的重要手段，所以，“競爭”的現(xiàn)象必然還將持續(xù)下去，實(shí)體間、國與國之間的“打、壓、擠...”仍然普遍。我們要順應(yīng)開拓的潮流，積極將我們自己的“管理會(huì)計(jì)”伴隨我們的經(jīng)濟(jì)拓展到國際上，銳意進(jìn)取，用我們的管理科技，用新的世界發(fā)展觀去改造世界。

眼界決定境界，放寬眼界是必要地，因?yàn)樗N(yùn)含著包容、融合與開拓。

(作者單位：中建三局三公司)