孫紅梅

摘要：本文通過分析加拿大、新西蘭和日本政府權(quán)責(zé)發(fā)生制會計制度改革模式的共同點與差異，得出對我國的借鑒之處，最后提出推進(jìn)我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告試行的建議。

關(guān)鍵詞：權(quán)責(zé)發(fā)生制 政府會計 財務(wù)報告改革

中圖分類號：F810 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）03-0014-03

我國自十八屆三中全會明確提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”后，編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告成為推進(jìn)政府會計改革的一項重要實踐， 2011年就出臺了試編辦法，各地陸續(xù)都已在試編，但是在試編中不斷暴露出各種問題。2015年12月10日，財政部發(fā)布《政府財務(wù)報告編制辦法（試行）》和相關(guān)指南，以此規(guī)范權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革試點期間的政府財務(wù)報告編制工作?！掇k法》明確政府財務(wù)報告以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制，包括政府部門財務(wù)報告和政府綜合財務(wù)報告。根據(jù)改革方案要求，2016年至2017年開展政府財務(wù)報告編制試點。《辦法》是在各地試編經(jīng)驗的基礎(chǔ)上形成，并試行一年，說明還有許多問題需要進(jìn)一步完善。國際上許多發(fā)達(dá)國家在20世紀(jì)后期就開始進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告改革，各國改革的過程、改革中遇到的問題以及改革后政府財務(wù)報告體系及內(nèi)容不盡相同，都有值得借鑒的地方。其中加拿大、新西蘭和日本這三個國家的改革模式及特點與我國現(xiàn)狀非常相似，值得借鑒。

一、加拿大、新西蘭和日本權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告的改革模式

20世紀(jì)八、九十年代是一個世界經(jīng)濟(jì)和政治格局變化較大的年代，許多國家在這個階段的經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制的政府會計制度已滿足不了國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展決策和國民信息的需求。加拿大、新西蘭、日本就是在這樣的背景下提出權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會計改革的。

（一）三個國家改革中的共同點

三個國家的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)體制改革都是從部門到中央“由下而上”的推進(jìn)方式，并在改革中強調(diào)政策成本、資源的利用效率、注重審慎與風(fēng)險管理。

1.改革中面臨的共同問題：（1）改革過程中地方政府與中央政府的會計政策協(xié)調(diào)問題。（2）政府作為特殊會計主體，財務(wù)報表不能反映其全部資產(chǎn)負(fù)債以及其他營運情況，一些特殊項目（比如文物、公共綠化植物等）的定價確認(rèn)較難。（3）如何理解以權(quán)責(zé)發(fā)生制會計準(zhǔn)則編制的政府財務(wù)報告的作用，需要長期、大量的宣傳才能獲取公眾理解。（4）改革后對政府會計編制要求的提升，導(dǎo)致財務(wù)人員培訓(xùn)及財務(wù)運作成本的增加。

2.改革的主要成效：（1）政策的透明程度、政府的工作效率、資源的利用效率都得到不同程度的提高，政府的工作成本也得到了降低。（2）權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會計改革使得政府的決策更為科學(xué)，使政府內(nèi)各部門的工作得到了激勵和明確，強調(diào)了國家財政狀況對各部門的問責(zé)，細(xì)化各部門的權(quán)利義務(wù)，以一種更明晰的方式表達(dá)政府的職能，并且體現(xiàn)出對政府運行績效的衡量，從整體上提升政府工作的效率。

3.使用價值體現(xiàn)：（1）對社會公眾來說，可以了解政府的資產(chǎn)負(fù)債情況、政府長短期償債能力以及潛在財務(wù)風(fēng)險；了解政府運行的成本；了解政府當(dāng)前是否有足夠的資金或預(yù)算安排日常活動；了解政府的收入類型和來源，政府經(jīng)濟(jì)資源的分配和使用，政府經(jīng)濟(jì)活動的性質(zhì)和內(nèi)容等。（2）對監(jiān)管機(jī)構(gòu)來說，如審計機(jī)構(gòu)、立法機(jī)構(gòu)等，更加方便獲得和使用政府資源的信息，更加便于核定是否與法定預(yù)算相一致，是否與法律和合同要求相一致。（3）對于外部使用者如納稅人、政府債券的投資者而言，他們有權(quán)知道政府將錢花在哪里，為他們提供了多少公共服務(wù)等績效問題，政府是否履行了其承諾，政府在提供服務(wù)的成本、效率、結(jié)果等業(yè)績的總體情況，以及如果超過預(yù)算，政府是以發(fā)行新債還是增加稅收的形式來補足。（4）對于特殊信息需求群體，權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財務(wù)報告能夠提供更準(zhǔn)確的信息用于預(yù)測經(jīng)濟(jì)走勢、提供相應(yīng)的政策建議。

（二）三個國家改革的差異

三個國家最主要的區(qū)別是在改革過程的選擇上，加拿大和日本是漸進(jìn)式的改革，采取逐步推行最終實現(xiàn)完全實現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制；而新西蘭采取了“一步到位”的方式，直接確定完全權(quán)責(zé)發(fā)生制。

1.加拿大模式的特點。（1）從報告核算基礎(chǔ)看，加拿大政府財務(wù)報告以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，預(yù)算執(zhí)行日常會計核算仍保持收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)。用于記錄收付實現(xiàn)制的會計科目稱為授權(quán)代碼，用于記錄權(quán)責(zé)發(fā)生制賬務(wù)信息的會計科目稱為財務(wù)報告賬目，兩套科目是相互獨立的。在財政年度結(jié)束后需要進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告。（2）從報告編制依據(jù)來看，有一系列的會計規(guī)范、操作指南作依據(jù)。加拿大政府會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、財政預(yù)算管理部門、報告編制機(jī)構(gòu)以及各政府組成部門共同努力，制定了一系列會計準(zhǔn)則和會計制度。（3）從報告編制范圍看，采取了逐步擴(kuò)大政府財務(wù)報告編制范圍的做法。政府財務(wù)報告的編制范圍有兩層含義，一個是財務(wù)報告的主體范圍，第二是納入政府財務(wù)報告編制的事項范圍。加拿大編制財務(wù)報告的主體范圍和合并財務(wù)報告的主體范圍都是隨著財政財務(wù)管理的需要不斷擴(kuò)大。加拿大對于政府合并財務(wù)報告的主體范圍是以控制為依據(jù)的，但隨著管理的需要，控制的具體標(biāo)準(zhǔn)也在不斷變化。按照先易后難的原則，不斷擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用范圍，豐富財務(wù)報告內(nèi)容。（4）從報告編制內(nèi)容看，都是圍繞政府財務(wù)報告的目標(biāo)來確定。圍繞政府財務(wù)報告的目標(biāo)、使用者信息需求以及政府經(jīng)濟(jì)活動特點，加拿大政府財務(wù)報告中將資產(chǎn)負(fù)債表、運行情況表、財務(wù)狀況變化表等作為主要報表，而且科學(xué)設(shè)計了各張表的格式和所要傳遞的信息內(nèi)容，以及各表之間的勾稽關(guān)系。在此基礎(chǔ)上，還編制針對一般公眾的簡化版的財務(wù)報告，將公眾所需要的財務(wù)報告信息通過概括、淺顯易懂、形象的形式表達(dá)出來。（5）注重非財務(wù)信息的披露。政府主要部門均從單純的財務(wù)報告轉(zhuǎn)變?yōu)槿娴目冃蟾?，不僅提供財務(wù)信息，而且有績效評價，反映政府提供服務(wù)所使用的資源及非財務(wù)資源來衡量政府服務(wù)的產(chǎn)出及效果，并進(jìn)行成本效益分析。（6）通過資產(chǎn)負(fù)債表、明確稅收收入上的年度變化，加強了議會和民眾對政府的問責(zé)。（7）主要城市可以增減相關(guān)項目的明細(xì)列報。比如多倫多市政府在加拿大國家財務(wù)報告規(guī)定的基礎(chǔ)上，在報表附注中增加了五個政府資產(chǎn)明細(xì)表的列報。

2.新西蘭模式的特點。（1）新西蘭通過國有企業(yè)私有化和重新確定政府在經(jīng)濟(jì)和社會中的職能和角色進(jìn)行的，并通過制定相應(yīng)的法律措施作保證，采用“一步到位”的方式，對政府會計的核算基礎(chǔ)直接由收付實現(xiàn)制改為完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。（2）在改革初期面臨來自政府官員、公眾以及經(jīng)濟(jì)學(xué)家的質(zhì)疑，存在改革成本與產(chǎn)出定價等問題。（3）政府既公布真實的政府財務(wù)報告，又及時地公布自己的政府財政預(yù)算報告，有利于政府財務(wù)報告的使用者做出正確的決定和判斷，達(dá)到對公眾負(fù)責(zé)的目的。（4）權(quán)責(zé)發(fā)生制的預(yù)算編制在緩解政府財政危機(jī)、信任危機(jī)和治理危機(jī)方面發(fā)揮了特殊作用，提高了新西蘭政府防范風(fēng)險的能力。（5）主要城市可以在國家統(tǒng)一要求的基礎(chǔ)上，可以補充部分明細(xì)表。比如奧克蘭地區(qū)政府的財務(wù)報告在新西蘭國家政府財務(wù)報告要求的基礎(chǔ)上，增加了消費者調(diào)查表。

3.日本模式的特點。（1）日本采取的是漸進(jìn)性改革的方式。但在改革的過程中出現(xiàn)了地方政府會計改革與中央政府的會計改革不同步的現(xiàn)象，地方政府由于發(fā)展水平、內(nèi)部管理等差異導(dǎo)致的地方政府之間改革不同步的現(xiàn)象，所以導(dǎo)致了日本政府的會計改革在統(tǒng)一性上有所減弱。（2）在改革過程中，要求一些省廳同時編制一般會計報表與特別會計報表，18個特別會計報表在體現(xiàn)國家政策在對某些方面注重的同時，也體現(xiàn)了日本政府會計的范圍正在逐步擴(kuò)大，在改革過程中漸進(jìn)性地涵蓋政府工作所能涉及到的方方面面。（3）編制財務(wù)報表有政府層級。日本的財務(wù)報告首先是以各省廳為單位編制財務(wù)報表后遞交財務(wù)省，由財務(wù)省將省廳級財務(wù)報表整合為國家財務(wù)報表的。（4）為結(jié)轉(zhuǎn)制度專門編制了詳盡的結(jié)轉(zhuǎn)制度詳細(xì)說明與應(yīng)用，將結(jié)轉(zhuǎn)分為明許結(jié)轉(zhuǎn)和事故結(jié)轉(zhuǎn)。其中特別強調(diào)和注意的方面主要是債務(wù)體系和預(yù)算支出的結(jié)轉(zhuǎn)系統(tǒng)，（5）能良好配合日本經(jīng)濟(jì)發(fā)展，改革在穩(wěn)中求進(jìn)步，在不帶來社會經(jīng)濟(jì)動蕩的前提下使得政府效率得到了有效提高。（6）允許地方有調(diào)整。比如首都東京市的財務(wù)報表與日本政府財務(wù)報表略有不同，使用“凈資產(chǎn)變動表”來代替“股東權(quán)益變動表”，另外增加了“行政成本報表”。

二、借鑒之處

上述三個國家在權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告體系的推行中，盡管采取的方法有所不同，具體處理問題的措施與特殊事項的處理不同，但是在改革歷程、改革中遇到的困難、改革取得的成效、具體使用情況等都與我國非常相似。我國可綜合借鑒三個國家的特點。

（一）改革模式的選擇

我國目前推行的政府權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財務(wù)報告編制，采取先試行一年的漸進(jìn)性改革方式，在改革的過程中逐步統(tǒng)一地方與中央、地方各部門、內(nèi)部管理差異等改革不同步的現(xiàn)象；不拋棄收付實現(xiàn)制，而是采取一套計算機(jī)系統(tǒng)，同時按權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制分別進(jìn)行記錄管理成本和預(yù)算信息，并通過一定的余額調(diào)整來反映所需要的綜合信息；報告編制范圍要采取逐步擴(kuò)大政府財務(wù)報告編制范圍的做法。政府財務(wù)報告的編制范圍有兩層含義，一個是財務(wù)報告的主體范圍，第二是納入政府財務(wù)報告編制的事項范圍，主體范圍以“控制”為依據(jù)隨著財政財務(wù)管理的需要不斷擴(kuò)大，按照先易后難的原則，不斷擴(kuò)大應(yīng)用范圍，豐富財務(wù)報告內(nèi)容。

（二）構(gòu)建政府財務(wù)報告的要件

1.擴(kuò)充現(xiàn)有報表的內(nèi)容。引入反映政府資源狀況的資產(chǎn)負(fù)債表、反映運營狀況的營運業(yè)績表，同時提供現(xiàn)金流量表、政府承諾、或有事項表、行政成本表等。

2.擴(kuò)充預(yù)決算報告，增加管理層討論與分析，并對財務(wù)狀況以及報表附注中的事項進(jìn)行說明。

3.引入第三方鑒證制度，在報告體系中加入審計報告。

4.采用其他非財務(wù)信息方式披露相關(guān)情況。

（三）特殊事項的處理借鑒

稅收收入的確認(rèn)時點改為在應(yīng)納稅事項發(fā)生時確認(rèn)；增設(shè)“累計折舊”科目作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目，對固定資產(chǎn)計提折舊，在預(yù)計可使用年限內(nèi)合理分?jǐn)?；對文化遺產(chǎn)可計量可變現(xiàn)的可以按重置成本入賬，不可計量不能重置或者沒有同類資產(chǎn)的交易市場的，在報表附注中進(jìn)行說明；公共服務(wù)的動植物等生物資產(chǎn)不計入資產(chǎn)負(fù)債表，只在附注中說明；基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，初期先不計提折舊，但要在每個會計年度對基礎(chǔ)設(shè)施按照當(dāng)前重置成本計價，定調(diào)增調(diào)減資產(chǎn)的賬面價值；區(qū)分政府長期負(fù)債和短期負(fù)債，編制承諾與或有事項表進(jìn)行披露；實行項目制成本核算制管理方式；建立風(fēng)險預(yù)警機(jī)制；實行政府績效管理；在報表附注中，按照實體劃分的有形資產(chǎn)增加五個明細(xì)表：“有形資產(chǎn)合并明細(xì)表、政府企業(yè)明細(xì)表、分部披露明細(xì)表、實體與分部披露明細(xì)表、服務(wù)以及分部披露明細(xì)表”；增加“消費者調(diào)查”事項。

三、推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告試行的建議

（一）先行試點，出臺配套制度

1.制定法律規(guī)定，保障權(quán)責(zé)發(fā)生制推行。完善的法律體系是進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革的必要前提和重要保障。比如新西蘭頒布《國有企業(yè)法案》《國有部門法》《財務(wù)報告法案》等，確定了權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計運用中的法律地位。日本有《國家債權(quán)管理相關(guān)法律》《國有財產(chǎn)法》等規(guī)定了國家資產(chǎn)、負(fù)債的登記范圍。改革初期，會遇到很多困難和阻力，需要通過法律的保障來推動。

2.建立一套統(tǒng)一的政府會計準(zhǔn)則體系。目前我國沒有統(tǒng)一的政府會計制度，現(xiàn)有的會計制度十分復(fù)雜，既有行政、事業(yè)單位會計制度，又有行政、事業(yè)單位財務(wù)管理制度，還有學(xué)校、文化、體育、醫(yī)院等單位的財務(wù)制度，并且這些規(guī)定并沒有統(tǒng)一的口徑，核算方法也各不相同。因此，可以先行試點，盡快制定一套統(tǒng)一的政府會計準(zhǔn)則體系，全面規(guī)范政府資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費用等會計事項的范圍、確認(rèn)條件、核算方法等，有利于匯編政府綜合財務(wù)報告，使政府財務(wù)信息的披露更規(guī)范、更準(zhǔn)確、更有可比性。

（二）基礎(chǔ)先行，抓好軟硬件項目

1.建設(shè)政府會計管理信息系統(tǒng)。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制政府財務(wù)報告不僅增加了財務(wù)報告的信息含量，同時也加大了對信息處理的要求，增加了信息處理的工作量和復(fù)雜程度。根據(jù)國外的經(jīng)驗，強大的政府會計管理信息系統(tǒng)是確保政府會計改革順利推行的必要條件和支撐。目前政府以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計系統(tǒng)，必須按照權(quán)責(zé)發(fā)生制要求重新構(gòu)建、整合、改進(jìn)，可以先建立幾個子系統(tǒng)，然后再在不同子系統(tǒng)之間構(gòu)建聯(lián)系。

2.培訓(xùn)會計人員。一旦引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，涉及的政府會計業(yè)務(wù)、會計核算程序會更多、更復(fù)雜，報表的編制工作也會更艱巨，報告編制合并中涉及各個部門、單位、上下級關(guān)系的協(xié)調(diào)，因此對會計人員的要求會更高，因此在改革初期要注意對會計人員的培訓(xùn)，并將繼續(xù)教育形成一種長期的機(jī)制，如果有必要，在改革初期可以成立專門負(fù)責(zé)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的機(jī)構(gòu)，專門負(fù)責(zé)培訓(xùn)和考核政府財務(wù)、會計人員以及報表的編制、協(xié)調(diào)工作。

3.清查固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)的計量和核算工作是權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革的重中之重?，F(xiàn)行政府預(yù)算會計中財政總預(yù)算會計不核算政府固定資產(chǎn)，行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)范圍過窄，不利于掌握政府公共服務(wù)資源的信息。因此在實施權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計之前，需要對各級政府部門的固定資產(chǎn)進(jìn)行清查，確定哪些資產(chǎn)應(yīng)該列入資產(chǎn)負(fù)債表，哪些應(yīng)該在附注中披露，對政府固定資產(chǎn)的擁有情況及其現(xiàn)行價值進(jìn)行詳細(xì)的摸底清查，充分掌握政府及部門所擁有的政府資產(chǎn)情況，重新核定固定資產(chǎn)的價值，并對其進(jìn)行準(zhǔn)確的計量和明細(xì)分類。

（三）且編制且使用，且使用且完善

從國外經(jīng)驗可以看出，改革都不是一步到位的，都經(jīng)歷了阻力與困難、在改革中不斷完善的過程，都經(jīng)歷了讓廣大民眾理解和接受的過程，可以允許地方政府在國家統(tǒng)一的《辦法》和指南的基礎(chǔ)上增加明細(xì)項目列報。比如多倫多市政府在加拿大國家統(tǒng)一列報的基礎(chǔ)上增加五個資產(chǎn)明細(xì)表；奧克蘭市政府專門進(jìn)行政府財務(wù)報告滿意度調(diào)查；日本政府為了便于廣大民眾理解專門編制報告解釋，東京市政府增加了“行政成本報表”。所以，我國政府的財務(wù)綜合報告不能追求一步到位，可以在編制中使用，在使用中完善。

參考文獻(xiàn)：

[1]歐陽宗書，耿愷等.美國、加拿大政府會計改革的有關(guān)情況及啟示[J].會計研究，2013，（11）.

[2]賀敬平，王森林，楊曉林.權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國政府財務(wù)會計中的應(yīng)用——基于海南政府會計改革試點的案例分析[J].會計研究，2011，（06）.

[3]常麗.美、日政府資產(chǎn)負(fù)債信息披露全景圖比較研究[J].財政研究，2010，（8）.

[4]婁洪，黃國華，張洋.從歐洲債務(wù)危機(jī)看政府會計改革[J].財政研究，2012，（4）.

[5]姜宏青，楊潔.我國多元化政府會計體系構(gòu)建的探討[J].商業(yè)會計，2015，（7）.

[6]王金秀.論我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的優(yōu)化[J].中國財政，2013，（20）.