孫亞麗

“營改增”對租賃業(yè)稅負(fù)的影響分析

孫亞麗

““營改增”是國家為加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，推進(jìn)調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)所采取的結(jié)構(gòu)性減稅的重大舉措，對經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展具有積極作用。包括有形動產(chǎn)租賃在內(nèi)的眾多服務(wù)業(yè)都被納入了此次稅改的范圍。2006年是我國租賃業(yè)發(fā)展史上的一個轉(zhuǎn)折點，在這一年，我國的租賃業(yè)進(jìn)入了全面復(fù)蘇階段，此后，租賃業(yè)迅速發(fā)展，展現(xiàn)出了廣闊的市場前景。盡管我國的租賃業(yè)經(jīng)過發(fā)展已經(jīng)取得了不俗的成績，但是與發(fā)達(dá)國家相比，無論是行業(yè)規(guī)模還是發(fā)展水平都還有很大差距。為了進(jìn)一步推動租賃業(yè)的發(fā)展，政府決定將其納入此次營改增的范圍。然而，從實際情況來看，政策的實行并沒有實現(xiàn)原有的預(yù)期。文章通過比較試點企業(yè)實施“營改增”政策前后的稅負(fù)變化來說明此次改革對租賃業(yè)產(chǎn)生的影響，并針對產(chǎn)生的問題提出了建議。

營改增；租賃；稅收；建議

一、引言

“營改增”是指將某些原本征收營業(yè)稅的應(yīng)稅項目改征增值稅。“營改增”是國家實施的通過對稅種結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整而達(dá)到減稅目的的一項重大的稅制改革。首先，現(xiàn)行增值稅已包括17%和13%兩檔稅率，“營改增”政策規(guī)定新增兩檔較低的稅率：11%和6%。按照規(guī)定交通運輸業(yè)，建筑業(yè)適用的增值稅率為11%，有形動產(chǎn)租賃適用的稅率則為17%，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用的稅率較低為6%。然后，納入“營改增”范圍內(nèi)的各個行業(yè)所適用的增值稅計稅方法也是有差異的。建筑業(yè)、交通運輸業(yè)、郵電通信業(yè)，文化體育業(yè)等適用增值稅一般計稅方法，而金融保險業(yè)和生活服務(wù)業(yè)則與增值稅小規(guī)模納稅人一樣適用簡易的增值稅計稅方法。原則上來說，納稅人在應(yīng)稅交易活動中取得的全部對價收入都應(yīng)當(dāng)作為計稅依據(jù)，按照實際情況計算和繳納增值稅。但對在交易過程中發(fā)生的，實際并不能作為納稅人收入的一些代墊和代付的資金則可以從應(yīng)稅收入中據(jù)實扣除。最后對于進(jìn)出口的服務(wù)貿(mào)易，進(jìn)口在國內(nèi)征收增值稅，出口實行零稅率或免稅制度。

營業(yè)稅和增值稅都是國家主要的財政稅收收入。增值稅是以商品在交易流轉(zhuǎn)過程中增加的價值為計稅對象，而營業(yè)稅是以營業(yè)收入為課稅對象而征收的一種商品勞務(wù)稅。營業(yè)稅在征收過程中存在著多次征收的矛盾，增加了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，有礙于企業(yè)的轉(zhuǎn)型和升級以及市場的資源有效配置。銀行信貸是發(fā)達(dá)國家首要的融資工具，而租賃則是緊隨其后的最重要的融資方式。所以，租賃在社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過程中扮演著不可替代的角色?，F(xiàn)代租賃自上世紀(jì)80年代進(jìn)入我國以來，已有30多年的發(fā)展歷史，加快了我國改革開放的步伐，為社會主義現(xiàn)代化建設(shè)做出了巨大貢獻(xiàn)。其中，最具有代表性的是融資租賃，其是以融物形式實現(xiàn)融資，將融物與融資兩者緊密聯(lián)系在一起。這為資本相對薄弱的中小企業(yè)的提供了很多發(fā)展機會。融資租賃一方面緩解了中小企業(yè)在融資方面存在的巨大壓力，另一方面又提高了其自有資金的使用效率。“營改增”作為對稅種結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整而達(dá)到減稅效果的重要舉措，根據(jù)期望其將給融資租賃行業(yè)帶來雙方面的優(yōu)勢：一是打破原有的營業(yè)稅制度下抵扣鏈條不完整的局面，二是提高融資租賃對各行各業(yè)的吸引力，為其進(jìn)一步發(fā)展提供契機。

二、“營改增”對租賃業(yè)的稅負(fù)影響分析

“營改增”對企業(yè)稅負(fù)的影響可以從以下幾個角度進(jìn)行說明。首先從稅種的角度來說，在“營改增”前，有形動產(chǎn)租賃主要征收的是營業(yè)稅，改革后，對原來的應(yīng)稅服務(wù)改征增值稅。雖然營業(yè)稅和增值稅都屬于流轉(zhuǎn)稅，但由于營業(yè)稅是價內(nèi)稅，而增值稅屬于價外稅，所以從稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的角度來說，增值稅更容易進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁；其次，從稅率變化來看，“營改增”前，有形動產(chǎn)租賃統(tǒng)一征收稅率為5%，改革后，租賃小規(guī)模納稅人的稅率下降為3%，而一般納稅人的稅率提高到17%，稅率的變化直接影響了企業(yè)稅負(fù)的變化；再次，從計稅依據(jù)來看，“營改增”前，融資租賃是對收取的租金和價外費用之和減去實際成本后的營業(yè)額進(jìn)行計算繳納稅款，而改革后，增值稅是以增值額為計稅對象進(jìn)行征收，可抵扣的進(jìn)項稅額越多，則企業(yè)需要交納的稅款越少。反之，如果企業(yè)不能獲得足夠的進(jìn)項稅，則企業(yè)的稅負(fù)會大幅增加。“營改增”后，對于進(jìn)出口的服務(wù)貿(mào)易，進(jìn)口環(huán)節(jié)仍然需要繳納增值稅，為鼓勵出口，在出口環(huán)節(jié)服務(wù)貿(mào)易可以享受零稅率或免稅制度的優(yōu)惠政策。最后，國家對于達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的有經(jīng)營資質(zhì)的提供有形動產(chǎn)租賃的增值稅一般納稅人制定了即征即退的政策。除此之外，由于在稅改前，營業(yè)稅是計入營業(yè)稅金及附加科目，可以作為應(yīng)納稅所得額的抵減項目，然而“營改增”后，應(yīng)納稅所得額的抵減數(shù)額減小，并且，因為營業(yè)稅是價內(nèi)稅，增值稅屬于價外稅，所以企業(yè)的收入也會減少。這兩個影響的疊加最終使應(yīng)納稅所得額減少，所以企業(yè)應(yīng)交所得稅也就會降低。

從租賃業(yè)一般納稅人和小規(guī)模納稅人來看，“營改增”后，前者適用的增值稅稅率為17%，后者適用的稅率為3%。從直觀上來看，一般納稅人的稅率大幅增加，小規(guī)模納稅人的稅率優(yōu)勢明顯。由于固定資產(chǎn)的投資周期較長，所以，企業(yè)在購進(jìn)大型設(shè)備的當(dāng)期可能會因進(jìn)項稅額大幅增加使得應(yīng)交增值稅減少甚至不用交。但是在未來很長一段時間內(nèi)，企業(yè)可能因為進(jìn)項稅額抵扣不充分導(dǎo)致應(yīng)納稅款增加現(xiàn)象嚴(yán)重。并且，因為增值稅發(fā)票管理較為嚴(yán)格，使得試點地區(qū)部分租賃一般納稅人無法取得增值稅進(jìn)項稅額抵扣的發(fā)票，造成稅負(fù)加重。但是，對于小規(guī)模納稅人來說，營改增政策實施后他們的稅負(fù)明顯減輕了。

有形動產(chǎn)租賃包括融資租賃和經(jīng)營租賃兩種類型。雖然“營改增”后，對于一般納稅人，有形動產(chǎn)的融資租賃和經(jīng)營租賃的稅率都為17%，但此次稅改對于這兩種性質(zhì)的租賃的影響深度不同。對于有形動產(chǎn)的融資租賃服務(wù)，稅法規(guī)定某些試點納稅人通過審核，能夠以取得的全部對價包括價款和價外費用扣除出租方承擔(dān)的部分成本為銷售額征收銷項稅額。并且，對于有經(jīng)營資質(zhì)的部分納稅人，如果其實際稅負(fù)超過3%，則對超過部分實行即征即退的政策。這些稅收優(yōu)惠政策從一定程度上減輕了由于稅率過高給有形動產(chǎn)融資租賃造成的稅負(fù)增加的問題。所以，“營改增”后有形動產(chǎn)經(jīng)營租賃比有形動產(chǎn)融資租賃稅負(fù)增加更為顯著。

有形動產(chǎn)融資租賃中較為典型的兩種租賃方式為：直接租賃和售后回租。直接租賃是指由承租人指定所需的設(shè)備，租賃公司按照承租人的要求從制造商處購入指定設(shè)備，再將其租給承租人使用。售后回租是指承租人將自己擁有所有權(quán)的設(shè)備通過銷售的方式轉(zhuǎn)讓給租賃公司，然后再以融資租賃的方式從租賃企業(yè)租用此設(shè)備?！盃I改增”后，直接租賃中，制造商、出租人和承租人這些有關(guān)聯(lián)的上下游企業(yè)之間形成了一條完整的增值稅抵扣鏈條。而在售后回租的模式下，由于“營改增”的政策規(guī)定售后回租中承租人轉(zhuǎn)讓設(shè)備給租賃公司這一行為不構(gòu)成銷售交易，所以租賃公司不能獲得可抵扣的增值稅發(fā)票，而在租賃公司將設(shè)備租給承租方時，需要根據(jù)獲得的增值稅專用發(fā)票繳納銷項稅，所以租賃公司的稅收負(fù)擔(dān)加重。

三、基于租賃業(yè)對“營改增”政策提出的建議

國家實施營業(yè)稅改征增值稅政策的主要目的是要減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，提高企業(yè)收入水平。雖然“營改增”后租賃業(yè)的發(fā)展速度加快，但是針對租賃企業(yè)稅負(fù)加重的現(xiàn)象，我們可以提出如下改善建議：

第一，根據(jù)“營改增”的相關(guān)政策我們知道，雖然此次改革新增了11%和6%兩檔較低的稅率，但是有形動產(chǎn)租賃適用的稅率為17%。如果缺少足夠的進(jìn)項稅來抵扣，稅率過高將直接導(dǎo)致企業(yè)的稅負(fù)加重。所以，為了減輕這一影響，我們可以采取兩種方案。方案一：根據(jù)租賃業(yè)的實際經(jīng)營狀況，重新確定一個合適的稅率；方案二：參考累進(jìn)所得稅制，按照租賃企業(yè)的收入水平實施累進(jìn)增值稅制。

第二，試點地區(qū)有經(jīng)營資質(zhì)的提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)的一般納稅人，如果其增值稅實際稅負(fù)超過3%，那么超過部分的稅額可以享受增值稅即征即退的優(yōu)惠政策。雖然即征即退的政策有利于減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，但是在實際執(zhí)行過程中還存在很多問題，比如各地實際稅負(fù)的計算情況有差異以及政策實施缺乏靈活性，流程繁瑣，耗時長和缺乏效率。針對這一問題，地方財政部門可以積極的與納稅人進(jìn)行溝通和交流，統(tǒng)一地方實際稅負(fù)的計算方法，使行業(yè)競爭更加公開，公正和透明。為了更好的貫徹和落實“營改增”政策，提高改革的效率，國家財稅部門有必要對企業(yè)進(jìn)行政策的解讀和分析，提高政策的實施效率。

第三，在增值稅發(fā)票開具和管理方面，由于有形動產(chǎn)租賃作為新的增值稅應(yīng)稅服務(wù)，而增值稅發(fā)票的獲取條件比較嚴(yán)格，所以其有時候可能會因難以獲得增值稅專用發(fā)票而導(dǎo)致進(jìn)項稅抵扣不充分。并且，由于增值稅發(fā)票管理的規(guī)定，致使租賃業(yè)的發(fā)票流，資金流不統(tǒng)一，從而影響了企業(yè)的經(jīng)營效率。所以，國家相關(guān)部門應(yīng)采取合適的措施來調(diào)整與增值稅發(fā)票管理相關(guān)的辦法和法規(guī)。

通過以上的分析研究可知，雖然“營改增”政策的實施增加了租賃業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，但是，這一改革為租賃業(yè)創(chuàng)造了一個良好的發(fā)展環(huán)境。自實施這一政策以來，租賃行業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模和收入總額一直都在快速增長，逐漸縮小了我國與世界發(fā)達(dá)國家的差距。

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（作者單位：中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院）