【摘 要】 在我國管理會計(jì)的情境特征下，無論是政府導(dǎo)向的工具開發(fā)與應(yīng)用，還是市場自發(fā)的工具導(dǎo)入與普及，它們在企業(yè)管理活動(dòng)中的目的是一致的，就是要提高管理會計(jì)在企業(yè)實(shí)踐中的效率與效益。換言之，增強(qiáng)管理會計(jì)的目的性與有效性是管理會計(jì)工具理性的內(nèi)在要求。倡導(dǎo)管理會計(jì)工具理性有助于拓展管理會計(jì)的功能作用，明確管理會計(jì)工具的結(jié)構(gòu)性特征有助于探尋管理會計(jì)工具的指引體系。管理會計(jì)工具理性與價(jià)值理性的統(tǒng)一是管理會計(jì)工具的政府導(dǎo)向性與市場自發(fā)性相互融合的需要，也是構(gòu)建具有中國特色管理會計(jì)理論與方法體系的客觀規(guī)律之一。

【關(guān)鍵詞】 管理會計(jì)； 工具理性； 功能結(jié)構(gòu)

中圖分類號：F235.1 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）04-0129-08

一、問題的提出

近年來，管理會計(jì)創(chuàng)新層出不窮，戰(zhàn)略視角的管理會計(jì)工具，如平衡計(jì)分卡、作業(yè)成本管理、經(jīng)濟(jì)增加值等為企業(yè)廣泛應(yīng)用。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)、“互聯(lián)網(wǎng)+”“中國制造2025”等又將引領(lǐng)管理會計(jì)理論與方法體系進(jìn)入一個(gè)大發(fā)展的轉(zhuǎn)折時(shí)期。新的機(jī)遇與挑戰(zhàn)擺在管理會計(jì)工作者的面前，如何結(jié)合中國的情境特征開展管理會計(jì)工具或技術(shù)方法的創(chuàng)新研究，提高管理會計(jì)應(yīng)用的效率與效果，迫切需要對管理會計(jì)的工具理性有一個(gè)正確的認(rèn)識。

現(xiàn)行的管理會計(jì)工具往往體現(xiàn)為一個(gè)相對獨(dú)立的管理控制與信息支持的閉環(huán)，工具理性與價(jià)值理性的匹配性不強(qiáng)，導(dǎo)致管理會計(jì)功能作用難以得到充分的發(fā)揮。強(qiáng)調(diào)管理會計(jì)的工具理性，合理使用管理會計(jì)工具，這是管理會計(jì)工作者價(jià)值理性的內(nèi)在要求。管理會計(jì)工具理性要求企業(yè)圍繞顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營（Customer Value Added Management，CVAM）普及和應(yīng)用管理會計(jì)工具，努力實(shí)現(xiàn)顧客價(jià)值的最大化，并且有效應(yīng)用管理會計(jì)工具，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤與現(xiàn)金流的合理配置，為企業(yè)獲得有利的市場競爭優(yōu)勢；同時(shí)，將股權(quán)與期權(quán)激勵(lì)機(jī)制嵌入管理會計(jì)工具的應(yīng)用之中，為企業(yè)贏得一流人才；通過管理會計(jì)功能的充分發(fā)揮，將管理會計(jì)的價(jià)值理性嵌入于工具理性之中，努力創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值的最大化。

研究管理會計(jì)工具理性具有積極的意義。一方面，管理會計(jì)工具理性使管理會計(jì)體系增強(qiáng)了目標(biāo)導(dǎo)向性。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的大環(huán)境下，加強(qiáng)管理會計(jì)工具的開發(fā)與創(chuàng)新，通過概念擴(kuò)展與制度建設(shè)的路徑，提升管理會計(jì)技術(shù)方法的有效性與科學(xué)性，增強(qiáng)管理會計(jì)工具的理論內(nèi)涵與價(jià)值屬性正在成為一種“新常態(tài)”。管理會計(jì)工具作為企業(yè)管理的重要手段，其最終的管理對象往往是人，而人是有情感的，而且是代表了某些社會因素，也就是體現(xiàn)了組織的文化價(jià)值觀。工具理性就是要求管理會計(jì)工具的開發(fā)與應(yīng)用要符合“合理性”的要求，加強(qiáng)管理會計(jì)的制度建設(shè)。另一方面，管理會計(jì)工具理性為現(xiàn)行的管理會計(jì)工具應(yīng)用與普及提供了價(jià)值指引，它要求全面理解與認(rèn)識管理會計(jì)工具的結(jié)構(gòu)性特征與組織性特征，提高管理會計(jì)工具在實(shí)踐中的針對性與有效性。管理會計(jì)工具理性是針對企業(yè)實(shí)際活動(dòng)的解決而提出的，不是“人為”的理性假設(shè)。面對企業(yè)的情境特征，工具理性所要達(dá)到的具體目標(biāo)是：客觀、有序地解決管理會計(jì)中的現(xiàn)實(shí)問題，并體現(xiàn)工具“自由”發(fā)展的價(jià)值屬性，且少干擾，從而形成客觀的解決之道。換言之，管理會計(jì)工具理性強(qiáng)調(diào)對事物本質(zhì)的理解，注重管理效率與效果的提升，這對提高管理會計(jì)的科學(xué)性與有效性具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、對管理會計(jì)工具理性的認(rèn)識

將“工具理性”應(yīng)用于管理會計(jì)的理論與實(shí)踐之中，是提高管理會計(jì)功能作用的客觀需要。正確認(rèn)識管理會計(jì)的工具理性，可以提高管理會計(jì)的效率與效益，并在企業(yè)實(shí)踐中獲得更積極的效果。

（一）理性對管理會計(jì)的影響

從一般意義上講，理性是人所特有的，體現(xiàn)出人之為人而有別于動(dòng)物的一種能力，即“理解與思考的智慧和能力”。工具理性是企業(yè)管理模式的基本特點(diǎn)，是企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢，以及推動(dòng)管理會計(jì)發(fā)展的內(nèi)在動(dòng)力。管理會計(jì)從本質(zhì)上講就是理性的反映，它屬于理性管理，是工具理性與價(jià)值理性的結(jié)合體。但在企業(yè)實(shí)踐中，管理者的盈利欲望、發(fā)展沖動(dòng)、經(jīng)營情緒、管理意志等具有自發(fā)性、盲目性、獨(dú)特性、偶然性、易逝性等非理性特征；加之，外部環(huán)境不確定性和企業(yè)價(jià)值觀的協(xié)調(diào)無序使企業(yè)管理者缺乏正確使用管理工具的理智和邏輯，體現(xiàn)出非理性主義的思維和觀念，影響管理會計(jì)的改革與創(chuàng)新，并限制著管理會計(jì)工具理性特征的發(fā)揮。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，充分認(rèn)識管理會計(jì)的理性本質(zhì)，提高管理會計(jì)工具的合理性和有效性，能夠使企業(yè)在“互聯(lián)網(wǎng)+”以及“中國制造2025”規(guī)劃下掌握主動(dòng)，使工具理性迸發(fā)出無限的活力。在西方管理學(xué)體系中，理性一直以來都占據(jù)著核心地位，人們對理性的假設(shè)是普遍存在的，并具體表現(xiàn)為科學(xué)化、制度化、科層化等外在形式。管理會計(jì)學(xué)科體系的構(gòu)建，是與企業(yè)管理中所體現(xiàn)的理性化密不可分的。這種體現(xiàn)企業(yè)文化價(jià)值觀的工具理性思維是指導(dǎo)管理會計(jì)理論與方法形成和發(fā)展的基礎(chǔ)。

（二）管理會計(jì)的工具理性

以管理會計(jì)工具為代表的管理會計(jì)方法體系，離不開宏觀與微觀的制度體系，其中，產(chǎn)權(quán)制度是其重要的驅(qū)動(dòng)力。產(chǎn)權(quán)制度在市場經(jīng)濟(jì)中最大的作用就是能夠通過制度的力量塑造出有著強(qiáng)烈逐利欲望的健康經(jīng)濟(jì)主體，使企業(yè)的財(cái)產(chǎn)權(quán)和剩余索取權(quán)具有明確的收益人，保證企業(yè)所有者的各種經(jīng)濟(jì)行為是出于自身利益考慮的理性行為。工具理性（Instrumental Reason）是法蘭克福學(xué)派批判理論中的一個(gè)重要概念，其最直接、最重要的淵源是德國社會學(xué)家馬克斯·韋伯（Max Weber）所提出的“合理性”（Rationality）概念。工具理性借助于實(shí)踐的路徑確認(rèn)工具的有用性，通過追求事物的最大功效，為行為主體的功利目標(biāo)服務(wù)。管理會計(jì)的“工具理性”是通過管理會計(jì)的信息支持系統(tǒng)和管理控制系統(tǒng)，圍繞為顧客價(jià)值創(chuàng)造的基本理念，高效且理性地實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的具體活動(dòng)。工具理性突出管理工具對目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要性，又稱“功效理性”或者“效率理性”。在管理會計(jì)發(fā)展進(jìn)入到權(quán)變性階段之時(shí)，這種工具理性更多地強(qiáng)調(diào)資源效率的最大效用，并注重環(huán)境、社會與經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)與發(fā)展。

除工具理性外，韋伯還提出了價(jià)值理性，他認(rèn)為這兩種理性是“合理性”的綜合體現(xiàn)。價(jià)值理性強(qiáng)調(diào)行為動(dòng)機(jī)的純正性和選擇正確的手段去實(shí)現(xiàn)自己欲望的行為，它是對工具理性追求功利，漠視行為者情感和精神價(jià)值的修正。事實(shí)上，強(qiáng)調(diào)工具理性，追求資源效率的最大化是一種時(shí)代的需求，其本身也具價(jià)值理性的成分。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的市場環(huán)境下，管理會計(jì)的工具理性就是管理主體客體化的價(jià)值體現(xiàn)，它通過管理會計(jì)工具的有效性與針對性作用于客體，使工具理性與價(jià)值理性相互融合并形成合力。從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來考察管理會計(jì)的價(jià)值理性，其“價(jià)值”具有兩層涵義：一是價(jià)值判斷（Value Judgment），即對管理會計(jì)工具的運(yùn)行從規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)上進(jìn)行判斷與選擇；二是“價(jià)值取向”（Valuation），即應(yīng)用所選定的規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)來確定應(yīng)用管理會計(jì)工具的行為或客觀狀況是否理想，即是否符合價(jià)值理性的要求（馮巧根，2006）。

（三）美日管理會計(jì)工具理性的特征

一般認(rèn)為，美國的管理會計(jì)理性偏向于工具理性，重視管理會計(jì)工具在企業(yè)管理控制中的重要性，并注重這些工具在某一時(shí)期、一定階段的適用性。理性原則要求管理會計(jì)工具為企業(yè)的需求和目標(biāo)服務(wù)，而非一味地追求價(jià)值，尤其不能以此作為價(jià)值追求的終極目標(biāo)。工具理性導(dǎo)向下的美國企業(yè)的管理會計(jì)，其組織手段以科層控制為主，依賴的是企業(yè)內(nèi)部詳細(xì)的規(guī)則體系，以剛性的制度來規(guī)范員工的行為，其優(yōu)勢在于便于員工操作。然而，這種嚴(yán)密的制度、規(guī)則和流程也會限制員工的自主性，容易演化為官僚主義和面對新情況時(shí)的無所適從。譬如，容易導(dǎo)致人性假設(shè)的簡單化（理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)），認(rèn)為人的行為能夠清晰地預(yù)見，利用正式的激勵(lì)和約束制度完全能夠規(guī)范行為等。為了糾正這些問題，美國管理會計(jì)重視制度約束，這些管理方式已經(jīng)成為美國管理會計(jì)工具理性的主導(dǎo)形式。

由于人文因素等環(huán)境不同，各國在理性管理方面是有差異的。譬如，日本企業(yè)的管理過程可能情感成分少一些，但是日本的管理制度體系中針對情感成分的內(nèi)容則相對多一些；而歐美的企業(yè)管理，其情感成分一般均較少（Berry，1997）。在日本，注重人們情感和各種社會需要的措施被大量應(yīng)用于企業(yè)管理，非理性因素在企業(yè)管理和實(shí)踐中發(fā)揮著重要的作用。但是，我們不能就此認(rèn)為日本的企業(yè)管理就是非理性管理。注重雇員情感等非理性因素只是管理的一種方式，并不是管理活動(dòng)的全部，且這種方式是在理性管理的框架內(nèi)發(fā)揮作用的，是被管理者自覺運(yùn)用的，其目的無非是想通過這種虛擬的血緣社會達(dá)到團(tuán)結(jié)人心、凝聚人心的作用，以最大限度地挖掘雇員的潛力，贏得市場競爭優(yōu)勢，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值目標(biāo)。把情感管理當(dāng)作非理性管理，實(shí)際上產(chǎn)生于把理性等同于科學(xué)特別是自然科學(xué)的功利理性主義的錯(cuò)誤認(rèn)識，而這正是西方社會特別是西方管理界力求反思和超越的。管理會計(jì)工具應(yīng)用的目的是要充分釋放組織成員的潛能，最大限度地調(diào)動(dòng)組織成員的積極性，與這種狀態(tài)相對應(yīng)的是客觀的理性。管理會計(jì)工具的開發(fā)與應(yīng)用，需要謀求理性因素與非理性因素的平衡，使工具理性與價(jià)值理性得到統(tǒng)一。

三、管理會計(jì)工具的功能特征

管理會計(jì)是動(dòng)態(tài)發(fā)展的，不同時(shí)期、特定階段的情境特征對管理會計(jì)功能的要求是不盡相同的，管理會計(jì)工具具有權(quán)變性，只有持續(xù)、靈活地調(diào)整、變革管理會計(jì)工具，才能滿足管理會計(jì)功能特征的內(nèi)在需求。

（一）管理會計(jì)工具與管理會計(jì)功能

管理會計(jì)工具是實(shí)現(xiàn)管理會計(jì)功能的重要載體。隨著中國經(jīng)濟(jì)的崛起，國外先進(jìn)的管理會計(jì)工具正在不斷為中國企業(yè)所接受，中國企業(yè)的管理會計(jì)實(shí)踐水平正在不斷提升。傳統(tǒng)的管理會計(jì)功能主要有預(yù)測功能、決策功能、控制功能、成本管理功能和激勵(lì)功能等，為了實(shí)現(xiàn)上述功能，以作業(yè)成本管理、平衡計(jì)分卡和經(jīng)濟(jì)增加值為代表的管理會計(jì)工具被廣泛應(yīng)用于我國企業(yè)。然而，由于人們對管理會計(jì)工具的認(rèn)識不足，對各種工具的作用區(qū)域與實(shí)施效果的理解存在偏差，使管理會計(jì)工具在促進(jìn)管理會計(jì)功能作用的發(fā)揮上產(chǎn)生了一定阻礙效應(yīng)。譬如，片面強(qiáng)調(diào)某一工具的系統(tǒng)性與整體性，而對工具之間的協(xié)同性與整合性認(rèn)識不足，放大了工具應(yīng)用的局限性；同時(shí)，認(rèn)為工具多多益善，沒能從邏輯上解決工具的兼容性等問題，造成資源浪費(fèi)，甚至管理混亂；此外，熱衷于追求管理會計(jì)工具的更新，而不考慮組織管理文化的延續(xù)性和管理會計(jì)工具運(yùn)用效果的權(quán)變性，不斷支付昂貴的系統(tǒng)轉(zhuǎn)換成本（王斌、高晨，2004）。

從管理會計(jì)的目標(biāo)導(dǎo)向看，管理會計(jì)工具要能夠?yàn)閷?shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值、提升企業(yè)市場價(jià)值（股票價(jià)值）服務(wù)，具體的功能作用有：（1）幫助管理者實(shí)施明智的決策，譬如選擇有利于增加公司價(jià)值的決策方案等；（2）通過合理配置企業(yè)資源，如現(xiàn)金流量等創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值；（3）通過強(qiáng)化全面預(yù)算管理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營效益的最大化；（4）通過合理安排組織結(jié)構(gòu)，在機(jī)構(gòu)設(shè)置、不確定性應(yīng)對、資本結(jié)構(gòu)安排上實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理的高效化；（5）充分發(fā)揮價(jià)值鏈管理的積極作用，努力實(shí)現(xiàn)實(shí)體價(jià)值流與虛擬價(jià)值流的匹配；（6）優(yōu)化經(jīng)營決策，加強(qiáng)應(yīng)收賬款、存貨等流動(dòng)資產(chǎn)管理，促進(jìn)企業(yè)資源效率的最優(yōu)化；（7）增強(qiáng)資本經(jīng)營的決策功能，實(shí)現(xiàn)企業(yè)商品經(jīng)營與資本經(jīng)營的有機(jī)統(tǒng)一；（8）強(qiáng)化管理會計(jì)的價(jià)值觀理念，積極防范公司運(yùn)作中的各種風(fēng)險(xiǎn)等。因此，必須增強(qiáng)管理會計(jì)的工具理性，深入理解各種管理會計(jì)工具的特征，充分體現(xiàn)管理會計(jì)控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)的內(nèi)在要求；同時(shí)，結(jié)合企業(yè)自身的規(guī)模、管理水平和企業(yè)文化等內(nèi)在特性，增強(qiáng)管理會計(jì)工具的價(jià)值理性，提升管理會計(jì)的成本效用，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)管理會計(jì)工具使用的最大效果和獲得企業(yè)的最佳效益。

（二）對管理會計(jì)功能的不同認(rèn)識

當(dāng)前，學(xué)術(shù)界對管理會計(jì)功能作用的認(rèn)識存在一些不同的觀點(diǎn)，概括而言，主要有：（1）悲觀派。汪一凡（2014）認(rèn)為：管理會計(jì)過于強(qiáng)調(diào)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的運(yùn)用，但是，一旦脫離最具綜合性、最有高度的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，糾纏于庫存數(shù)量、員工技術(shù)等雜項(xiàng)細(xì)節(jié)，進(jìn)入“就事論事”的工作狀況，便地位低下，也體現(xiàn)不了自身優(yōu)勢。管理會計(jì)的各種報(bào)表和數(shù)學(xué)模型都有意無意地避而不談數(shù)據(jù)來源，從而缺乏實(shí)用價(jià)值。涂必玉（2014）認(rèn)為，CPA考試的《財(cái)務(wù)管理》教材已經(jīng)將管理會計(jì)的內(nèi)容都覆蓋了。美國會計(jì)學(xué)家奎因斯坦的《管理的會計(jì)：財(cái)務(wù)管理入門》、布利斯的《通過會計(jì)進(jìn)行管理》等早期管理會計(jì)經(jīng)典的命名上也存在混淆的現(xiàn)象，實(shí)質(zhì)上兩者只不過是一種“異名同構(gòu)”現(xiàn)象。（2）批評派。李心合（2012）認(rèn)為，管理會計(jì)是基于市場、技術(shù)、運(yùn)營、組織等因素而實(shí)施的創(chuàng)新與發(fā)展，迄今的管理會計(jì)變革內(nèi)容對環(huán)境的分析與考量不夠完整，尤其是針對制造環(huán)境下的商品經(jīng)營與資本經(jīng)營沒有加以協(xié)調(diào)，管理會計(jì)只是商品經(jīng)營的管理會計(jì)，必須將“為資本經(jīng)營的決策和控制服務(wù)的管理會計(jì)”充實(shí)到管理會計(jì)體系中去，擴(kuò)充管理會計(jì)的內(nèi)容，使之成為既能服務(wù)于商品經(jīng)營又能服務(wù)于資本經(jīng)營的管理會計(jì)。針對財(cái)務(wù)會計(jì)存在的“失真、混淆、形式化、負(fù)相關(guān)”問題，他認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的關(guān)系上堅(jiān)持“內(nèi)外兼顧論”與“關(guān)聯(lián)機(jī)制論”等學(xué)術(shù)思想。（3）墻角派。張新民、祝繼高（2015）認(rèn)為，學(xué)術(shù)界所討論的長期投資決策等有關(guān)管理會計(jì)與財(cái)務(wù)管理學(xué)科中均涉及的內(nèi)容，不僅僅是重疊的問題，而是應(yīng)該有顯著的區(qū)別。“從科學(xué)地建立一個(gè)學(xué)科的角度來說，管理會計(jì)不能為了自己學(xué)科完備性而肆意‘挖別的學(xué)科的墻角來‘充實(shí)自己的學(xué)科，而應(yīng)該在內(nèi)容上拿出自己的東西充實(shí)到自己的學(xué)科中去?！?/p>

管理會計(jì)存在不同觀點(diǎn)的爭鳴是對管理會計(jì)發(fā)展的鞭策與推動(dòng)，羅列上述不同觀點(diǎn)也不是刻意“戴帽子”，而是要將他們的觀點(diǎn)羅列出來，進(jìn)行討論與辨別。不可否認(rèn)，近年來管理會計(jì)又一次面臨相關(guān)性消失的風(fēng)險(xiǎn)，尤其是在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)、“互聯(lián)網(wǎng)+”和“中國制造2025”的新環(huán)境下，管理會計(jì)工具的創(chuàng)新與開發(fā)速度顯然沒有跟上實(shí)踐的步伐。必須增強(qiáng)管理會計(jì)的工具理性思維，正確看待管理會計(jì)工具在實(shí)踐中的效應(yīng)與效果。尤其要對各種不同工具之間的長短、優(yōu)劣有一個(gè)客觀的評判，強(qiáng)化管理會計(jì)工具的價(jià)值理性，以便企業(yè)根據(jù)自身發(fā)展的需要和資源優(yōu)勢理性地選擇管理會計(jì)工具。任何創(chuàng)新的工具和方法，不管它有多少超越其他工具的優(yōu)點(diǎn)與功能，最終都不可能成為放之四海而皆準(zhǔn)的萬能工具，它只能和其他各種有效工具融合在一起，共同為組織的管理目標(biāo)服務(wù)。正如Kaplan（2006）所言：“管理會計(jì)研究與教學(xué)要想有所建樹，其研究成果必須在現(xiàn)行的組織系統(tǒng)中得到廣泛應(yīng)用，或者至少部分研究成果能夠在管理實(shí)踐中得到成功應(yīng)用，這樣才能使管理會計(jì)學(xué)科具備一定的競爭力，獲得應(yīng)有的地位”。

（三）管理會計(jì)工具的功能相關(guān)性

以約翰遜與卡普蘭教授出版的《相關(guān)性消失了——管理會計(jì)的興衰》（1987年）一書為代表，可以將20世紀(jì)90年代作為傳統(tǒng)管理會計(jì)工具與創(chuàng)新管理會計(jì)工具的分界線。在管理會計(jì)工具箱中，傳統(tǒng)的價(jià)值工程、本量利分析、經(jīng)營杠桿和敏感性分析等管理會計(jì)工具，雖經(jīng)歷了很長的時(shí)間，但其在實(shí)踐中的作用仍然巨大，可以說歷久彌新。創(chuàng)新的管理會計(jì)工具，如全面預(yù)算管理、作業(yè)成本法、經(jīng)濟(jì)增加值和平衡計(jì)分卡等也已經(jīng)歷了高潮和低谷，并進(jìn)入到理性運(yùn)行的階段。研究管理會計(jì)的工具理性，就是要促進(jìn)管理會計(jì)功能作用的進(jìn)一步發(fā)揮，提高管理會計(jì)工具的功能相關(guān)性。這種體現(xiàn)管理會計(jì)功能價(jià)值觀的工具理性，可以從以下幾個(gè)方面加以體現(xiàn)：

一是管理會計(jì)工具的環(huán)境適用性。環(huán)境因素作為企業(yè)外部性因素對管理會計(jì)工具理性的影響較大，如環(huán)境成本管理工具會受到國家政策，如大氣治理、污水防治等政策的影響。強(qiáng)化管理會計(jì)的工具理性可以引導(dǎo)環(huán)境成本管理工具等進(jìn)行轉(zhuǎn)換與變遷管理，比如，物料流量成本管理就是適應(yīng)環(huán)境需要針對物流、能量流等進(jìn)行創(chuàng)新的管理會計(jì)工具。

二是管理會計(jì)工具與其他工具的匹配性和有效性。管理會計(jì)工具，尤其是激勵(lì)機(jī)制方面的工具，需要與人力資源政策，以及管理學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)等方面的工具創(chuàng)新相配合，如期權(quán)激勵(lì)工具的應(yīng)用等。管理會計(jì)工具在與其他工具銜接時(shí)還要考慮實(shí)施的有效性，因?yàn)楣芾頃?jì)是最基層的實(shí)踐環(huán)節(jié)。因此，管理會計(jì)工具研究強(qiáng)調(diào)實(shí)地研究等就是基于這一方面考慮的。

三是管理會計(jì)工具的獨(dú)特性。譬如，管理會計(jì)與財(cái)務(wù)管理都強(qiáng)調(diào)時(shí)間價(jià)值與風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值，但兩者側(cè)重點(diǎn)是有明顯區(qū)別的。管理會計(jì)針對這兩種價(jià)值觀的認(rèn)知具有更強(qiáng)的戰(zhàn)略導(dǎo)向性，即強(qiáng)調(diào)化戰(zhàn)略（理念等）為行動(dòng)，始終圍繞“顧客價(jià)值創(chuàng)造”這一核心實(shí)施管理與控制。權(quán)變的價(jià)值觀就是要求管理會計(jì)具有戰(zhàn)略意識，體現(xiàn)動(dòng)態(tài)、發(fā)展及可持續(xù)的價(jià)值增值需求。管理會計(jì)的價(jià)值增值具有層次性，至少可以分為戰(zhàn)略層面、管理層面和基礎(chǔ)層面。與財(cái)務(wù)管理相關(guān)的幾個(gè)常用工具比較，管理會計(jì)均具有自身的特點(diǎn)。如預(yù)算管理方面。管理會計(jì)強(qiáng)調(diào)“責(zé)任會計(jì)與預(yù)算管理的結(jié)合”，包括設(shè)置責(zé)任中心、編制責(zé)任預(yù)算、實(shí)施責(zé)任監(jiān)控、進(jìn)行業(yè)績考評等，管理會計(jì)中的預(yù)算管理是“財(cái)務(wù)預(yù)算+責(zé)任預(yù)算”，它對全面預(yù)算管理（包括業(yè)務(wù)預(yù)算、財(cái)務(wù)預(yù)算與專項(xiàng)預(yù)算等）的形成與發(fā)展起著重要的促進(jìn)作用（Covaleski，2003）。詳見圖1。

在財(cái)務(wù)杠桿與銷售杠桿方面，管理會計(jì)采用負(fù)債杠桿、經(jīng)營杠桿的稱謂。財(cái)務(wù)管理中的“財(cái)務(wù)杠桿”，主要強(qiáng)調(diào)負(fù)債的節(jié)稅作用，即“負(fù)債的利息可以抵扣應(yīng)稅所得利潤額”，適度負(fù)債對企業(yè)是有利的。這種“負(fù)債”的節(jié)稅作用公式表示為“節(jié)稅額=利息費(fèi)用×所得稅率”。管理會計(jì)則將其稱為“負(fù)債杠桿”，除了傳承“財(cái)務(wù)杠桿”作用外，還要強(qiáng)調(diào)“經(jīng)營質(zhì)量”，如銷售質(zhì)量、利潤質(zhì)量等。譬如：銷售利潤率=安全邊際率×邊際貢獻(xiàn)率。同時(shí)，管理會計(jì)中的“經(jīng)營杠桿”，在財(cái)務(wù)管理中稱其為“銷售杠桿”，強(qiáng)調(diào)“利潤增長率大于銷售增長率”的特征，其計(jì)算公式是“銷售杠桿系數(shù)=利潤變動(dòng)率/銷售變動(dòng)率”。管理會計(jì)在傳承這一杠桿原理的基礎(chǔ)上，還要強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)效率提升帶來的“馬太效應(yīng)”。即在有關(guān)因素不變的情況下，只要存在固定成本，利潤的變動(dòng)幅度將大于銷售量的變動(dòng)幅度，這一規(guī)律稱為經(jīng)營杠桿。對經(jīng)營杠桿進(jìn)行計(jì)量最常用的指標(biāo)是經(jīng)營杠桿系數(shù)，其計(jì)算公式是“經(jīng)營杠桿系數(shù)=基期邊際貢獻(xiàn)總額/基期利潤”。以上這些均表明，管理會計(jì)工具在企業(yè)管理的具體實(shí)踐中是具有自身特定的理性思維和方式表達(dá)的。

四、管理會計(jì)工具的結(jié)構(gòu)性特征

管理會計(jì)的創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)就是要對現(xiàn)有的管理會計(jì)工具進(jìn)行整合與創(chuàng)新，同時(shí)加強(qiáng)對中國情境特征下的管理會計(jì)工具的開發(fā)與挖掘。

（一）明確工具的需求屬性

一是需求的主體。管理會計(jì)工具主要以滿足企業(yè)管理當(dāng)局（微觀層面組織）的需求為主，但我國的國有企業(yè)在國計(jì)民生中占據(jù)重要地位，作為管理它們的上級部門——國資委對管理會計(jì)工具有特殊的需求。因此，中國管理會計(jì)工具的結(jié)構(gòu)性特征在所有制方面有明顯的差異性。二是需求的信息狀況。管理會計(jì)工具要盡量采用貨幣化計(jì)量的手段，同時(shí)也允許非計(jì)量的相關(guān)手段等加以輔助。三是需求的操作性要求。管理會計(jì)工具必須用一套標(biāo)準(zhǔn)化的模式（如計(jì)算公式或結(jié)構(gòu)體系等）加以表達(dá)，要便于其在管理會計(jì)信息支持系統(tǒng)下發(fā)揮積極的作用，提高管理控制的最大效應(yīng)。四是需求的多層次性需要。管理會計(jì)工具具有結(jié)構(gòu)層次性特征，能夠適應(yīng)管理會計(jì)控制系統(tǒng)的需要，滿足不同層面的管理需求。譬如，可以根據(jù)管理者決策的需求，如對成本習(xí)性、決策替代方案比較、資源投入產(chǎn)出分析、責(zé)任中心績效評價(jià)等的需求進(jìn)行工具的擴(kuò)展與應(yīng)用；同時(shí)，滿足宏觀方面對資源消耗、環(huán)境成本核算等方面的需要進(jìn)行工具的開發(fā)與創(chuàng)新等（王立彥，2015）。

（二）強(qiáng)調(diào)多學(xué)科的融合特征

從管理會計(jì)工具的結(jié)構(gòu)特性上考察，主要分成本與收益導(dǎo)向兩大模式。從收益導(dǎo)向模式看，管理會計(jì)的收益觀更偏向于管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)中所強(qiáng)調(diào)的收益理念。通常企業(yè)的收益觀有4種表達(dá)方式：第一種是會計(jì)利潤，其計(jì)算公式是“利潤=收入-成本”，它主要體現(xiàn)在財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)的知識體系中；第二種是財(cái)務(wù)利潤，其計(jì)算公式是“利潤=現(xiàn)金流入-現(xiàn)金流出”，它主要反映在財(cái)務(wù)管理的學(xué)科范疇中；第三種管理利潤，其計(jì)算公式是“利潤（邊際貢獻(xiàn)）=收入-變動(dòng)成本”，這是管理會計(jì)獨(dú)特的知識體系，常常被管理學(xué)科所應(yīng)用；第四種是經(jīng)濟(jì)利潤，其計(jì)算公式是“利潤（全面收益）=經(jīng)營利潤+資產(chǎn)增值”，這是經(jīng)濟(jì)學(xué)思想在會計(jì)領(lǐng)域的滲透。會計(jì)利潤與財(cái)務(wù)利潤在實(shí)踐中已經(jīng)得到廣泛應(yīng)用，而管理利潤與經(jīng)濟(jì)利潤則是近年來得到推廣并進(jìn)入到管理會計(jì)工具箱的，如經(jīng)濟(jì)利潤的代表性工具——經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）自2010年起在央企全面推行。此外，成本導(dǎo)向模式中的目標(biāo)成本管理、作業(yè)成本管理、物料流量成本管理、資源消耗成本管理等也表現(xiàn)出管理會計(jì)工具的結(jié)構(gòu)性特征。為了提高管理會計(jì)工具的科學(xué)性與有效性，管理會計(jì)工具的開發(fā)或挖掘需要在相鄰學(xué)科，以及學(xué)科與學(xué)科之間增進(jìn)溝通與交流。隨著企業(yè)集群、物流產(chǎn)業(yè)，以及環(huán)保產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，財(cái)務(wù)會計(jì)對供應(yīng)鏈會計(jì)、碳會計(jì)等提出了進(jìn)一步控制與監(jiān)督的需求，進(jìn)而為管理會計(jì)工具的創(chuàng)新提供了新的構(gòu)想與理念。企業(yè)實(shí)踐中開展的輕資產(chǎn)經(jīng)營、虛擬經(jīng)營、資本經(jīng)營、環(huán)境經(jīng)營等，均對管理會計(jì)工具的開發(fā)與創(chuàng)新提供著新的動(dòng)力和進(jìn)一步擴(kuò)展的源泉。

（三）注重工具的整合效應(yīng)

隨著管理會計(jì)工具的持續(xù)導(dǎo)入與不斷創(chuàng)新，加強(qiáng)對管理會計(jì)工具的整合十分必要。在我國企業(yè)的情境特征下，管理會計(jì)工具整合的重點(diǎn)是理順工具間的邏輯關(guān)系。一方面，強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)用管理會計(jì)工具的互補(bǔ)性與整合效應(yīng)；另一方面，實(shí)現(xiàn)政府導(dǎo)向與市場自發(fā)行為在管理會計(jì)工具理性中的統(tǒng)一。要結(jié)合企業(yè)情境特征對管理會計(jì)工具進(jìn)行“個(gè)性化”改造，體現(xiàn)管理會計(jì)工具的“本土化”理性需求。從情境出發(fā)，開發(fā)與企業(yè)管理具有高度相關(guān)的管理會計(jì)工具，對指導(dǎo)特定情境中的管理會計(jì)實(shí)踐具有積極的意義（Tsui，2009；Whetten，2009）。在具體的整合過程中，管理會計(jì)的工具理性體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是管理層面，如戰(zhàn)略管理的績效工具、獲利工具、報(bào)告工具；預(yù)算與控制工具、成本管理工具，以及日常管理的資金分析工具、信息管理工具等；二是方法層面，如情境嵌入的工具整合，情境依賴的工具整合等。具體的整合對策有（馮巧根，2014）：一是相關(guān)工具間的整合。它所展現(xiàn)的是一種適用于任何企業(yè)的共用管理會計(jì)工具，是與企業(yè)組織情境無關(guān)的方法體系。二是某種工具內(nèi)部的整合。通過借鑒、學(xué)習(xí)、消化與吸收，將國外先進(jìn)的管理會計(jì)工具嵌入于企業(yè)實(shí)踐，或改造已有的管理會計(jì)工具，以提高管理會計(jì)的效率與效果，這是一種情境相關(guān)的工具整合，它強(qiáng)調(diào)情境嵌入。三是以創(chuàng)新為導(dǎo)向的整合。通過對典型企業(yè)的案例研究，尊重和保護(hù)企業(yè)管理會計(jì)應(yīng)用的自發(fā)性、原創(chuàng)性，并據(jù)此進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)總結(jié)與提煉。這也是一種與情境相關(guān)的工具整合，它強(qiáng)調(diào)情境依賴。

（四）強(qiáng)化經(jīng)營模式的關(guān)聯(lián)性

這些年來，上汽集團(tuán)、海爾等公司推行的“小利潤中心”經(jīng)營模式就很好地體現(xiàn)了中國情境下管理會計(jì)工具理性的特征。管理會計(jì)工具的開發(fā)與控制、創(chuàng)新與發(fā)展只是企業(yè)管理中的一種手段，而經(jīng)營模式創(chuàng)新則是企業(yè)管理的最高形態(tài)，它體現(xiàn)了“天時(shí)、地利、人和”的客觀屬性。管理會計(jì)工具與經(jīng)營模式之間具有緊密的相關(guān)性，經(jīng)營模式指明工具開發(fā)的方向，要求實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化，而管理會計(jì)工具則提供具體的手段或方法，并據(jù)此充分發(fā)揮出管理會計(jì)“兩大系統(tǒng)”的功能作用。在互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，管理會計(jì)工具要為企業(yè)經(jīng)營模式轉(zhuǎn)型提供服務(wù)，即管理會計(jì)工具的開發(fā)既要考慮“互聯(lián)網(wǎng)+”條件下的“零距離、分布式、去中心”等特征，還需要在工具設(shè)計(jì)中嵌入合理的管理會計(jì)環(huán)保價(jià)值觀，體現(xiàn)管理會計(jì)的價(jià)值理性。當(dāng)前，積極開發(fā)與環(huán)境經(jīng)營相關(guān)的管理會計(jì)工具是管理會計(jì)工具理性與價(jià)值理性的共同需要。一方面，要加強(qiáng)對現(xiàn)行的環(huán)境成本管理工具的完善與發(fā)展，如圍繞環(huán)境成本管理開發(fā)物料流量成本管理、環(huán)境資源效率成本管理等；另一方面，適應(yīng)“中國制造2025”規(guī)劃的要求，提高管理會計(jì)工具的智能化水平，使管理會計(jì)工具能夠在各種不同的經(jīng)營模式之間進(jìn)行轉(zhuǎn)化、整合與創(chuàng)新，在充分體現(xiàn)管理會計(jì)工具理性的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)文化的價(jià)值理性需求。

（五）謀求組織關(guān)系的共生性

“共生”一詞起源于生物學(xué)領(lǐng)域，通常描述為多主體之間相互關(guān)聯(lián)、有機(jī)統(tǒng)一的動(dòng)態(tài)過程。管理會計(jì)工具理性中的組織關(guān)系共生性，就是要將生態(tài)學(xué)的思想與方法在管理會計(jì)領(lǐng)域中得到滲透，使管理會計(jì)的組織關(guān)系更加全面與完整。換言之，隨著組織關(guān)系的不斷拓展，傳統(tǒng)的單一企業(yè)正在向多企業(yè)集聚的方向發(fā)展，各種類型的組織間管理會計(jì)，如供應(yīng)鏈管理會計(jì)、企業(yè)群管理會計(jì)等得到了快速發(fā)展。管理會計(jì)工具必須與之相適應(yīng)，在工具理性層面上構(gòu)建一種共生系統(tǒng)模式。一方面，借助于組織關(guān)系的工具理性，體現(xiàn)各企業(yè)主體在內(nèi)部單元之間以及相互協(xié)作間的信息交流與物質(zhì)交換，反映共生單元主體與外部環(huán)境的關(guān)聯(lián)性。亦即，在實(shí)際的經(jīng)濟(jì)、文化、社會環(huán)境中，單個(gè)企業(yè)的壯大與發(fā)展需要與共生的管理會計(jì)工具相互協(xié)調(diào)與配合。另一方面，組織變遷促進(jìn)了社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，但是由于管理會計(jì)制度存在著剩余空間，人們利用各種不確定性因素，如信息不對稱等放大這種剩余空間對自身的效用，出現(xiàn)了管理會計(jì)工具應(yīng)用中的“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“逆向選擇”等問題。增強(qiáng)管理會計(jì)工具理性的意識，減少管理會計(jì)制度變遷過程中存在的風(fēng)險(xiǎn)，客觀上就要求管理會計(jì)工具能夠?yàn)楣芾頃?jì)功能的擴(kuò)展，如增強(qiáng)激勵(lì)與約束功能等以維護(hù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的公平、公正等服務(wù)。管理會計(jì)工具理性要適應(yīng)企業(yè)群集聚發(fā)展的具體情境，制定符合自身發(fā)展的管理會計(jì)工具開發(fā)與應(yīng)用的目標(biāo)，促使共生模式與共生環(huán)境的同向作用更具穩(wěn)定性，進(jìn)而有助于管理會計(jì)理論與方法體系的完善與發(fā)展，同時(shí)也會對組織間管理起到正向的引導(dǎo)作用。

五、管理會計(jì)工具的形成規(guī)律

從管理會計(jì)工具理性的視角觀察，管理會計(jì)工具有兩個(gè)發(fā)展路徑：一是理論視角，即從概念到工具；二是制度視角，即從案例到工具。管理會計(jì)工具的形成規(guī)律是在工具理性的基礎(chǔ)上嵌入價(jià)值理性而完善與發(fā)展的。

（一）管理會計(jì)概念與工具

管理會計(jì)概念是管理會計(jì)創(chuàng)新的基礎(chǔ)。因?yàn)橛辛斯芾頃?jì)概念的創(chuàng)新，如成本性態(tài)分類，所以才有了變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)構(gòu)特性，從而提高了管理會計(jì)決策的效度和信度。正是因?yàn)橛辛俗儎?dòng)成本法，才有“邊際貢獻(xiàn)”等管理會計(jì)概念，也由此形成了“本量利分析”的管理會計(jì)工具。正確認(rèn)識管理會計(jì)概念，合理使用管理會計(jì)工具，這是管理會計(jì)工作者成功的關(guān)鍵。

工具是達(dá)到目的的手段，是使用者的管理方法。管理會計(jì)工具是企業(yè)管理當(dāng)局為實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理的目標(biāo)而采取的手段與方式，是管理會計(jì)方法的具體體現(xiàn)，這種工具可以是某一種方法，也可以是若干種方法的組合，或者是對不同方法的整合。不是所有管理會計(jì)的概念都能成為管理工具，管理會計(jì)概念只有轉(zhuǎn)化為可預(yù)測或決策的模型，并能客觀地進(jìn)行量化操作時(shí)，才能成為管理會計(jì)工具。管理會計(jì)工具的形成有兩個(gè)渠道，一個(gè)是學(xué)科分類中“隱性創(chuàng)新”，是一種概念擴(kuò)展的路徑；一個(gè)是實(shí)踐中經(jīng)驗(yàn)總結(jié)的“顯性提煉”，實(shí)踐表現(xiàn)是以管理會計(jì)案例研究為主導(dǎo)進(jìn)行提煉、加工，再進(jìn)一步制度化、規(guī)范化的過程，是一種制度建設(shè)的路徑?！巴ㄟ^將成本概念擴(kuò)展為生產(chǎn)成本與協(xié)調(diào)成本，以及外部生產(chǎn)成本與交易成本，可以形成新的管理會計(jì)概念，如產(chǎn)品的‘自制與‘外包這兩個(gè)概念，從而對管理會計(jì)中的經(jīng)營決策提供了新的理論內(nèi)涵和方法工具。比如，對‘環(huán)境成本進(jìn)行概念擴(kuò)展，則基于環(huán)境保護(hù)成本視角可以形成‘環(huán)境成本管理，而基于物料與能源成本視角則可以形成‘物料流量成本管理等。再比如，將成本從‘組織內(nèi)成本發(fā)展為‘組織間成本，則供應(yīng)鏈成本與企業(yè)群成本等概念就會應(yīng)運(yùn)而生”（馮圓，2014）。

由于管理會計(jì)是邊緣性學(xué)科，其依據(jù)的理論較多，所以在概念轉(zhuǎn)化為工具時(shí)，需要明確界定“概念”的內(nèi)涵與外延，以便管理會計(jì)工具更具延展性，提高管理會計(jì)應(yīng)用的有效性與普及性。具體表現(xiàn)為：一是管理會計(jì)概念的量化與可測性存在一定的難度，管理會計(jì)工具也并非全來源于概念，理念的認(rèn)識偏差對概念產(chǎn)品等的形成會產(chǎn)生一定的影響；二是管理會計(jì)情境特征的復(fù)雜性與多變性對制度建設(shè)的有效性和普及性產(chǎn)生質(zhì)疑。比如，環(huán)境會計(jì)制度存在真空現(xiàn)象，如何通過管理會計(jì)變遷管理實(shí)現(xiàn)制度創(chuàng)新，減少或消除損害公共環(huán)境的“邊緣地帶”值得深入研究。

概念擴(kuò)展路徑中的概念體系主要包括：（1）核心概念。由成本性態(tài)形成固定成本與變動(dòng)成本的管理會計(jì)工具。（2）應(yīng)用性概念。由成本性態(tài)理論，擴(kuò)展形成諸如本量利分析、標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算管理、責(zé)任會計(jì)等管理會計(jì)工具。（3）發(fā)展性概念。即通過管理會計(jì)構(gòu)想與理念的設(shè)計(jì)，形成諸如作業(yè)成本管理、戰(zhàn)略管理會計(jì)、環(huán)境管理會計(jì)等管理會計(jì)工具。（4）研究性概念。借助于管理會計(jì)理論發(fā)散性思維，探討諸如管理會計(jì)的射程、邊界，功能擴(kuò)展、全球化視角、權(quán)變性視角，構(gòu)建新坐標(biāo)等基本理念，并由此開發(fā)與形成相關(guān)的管理會計(jì)工具。根據(jù)上述概念框架，可以形成如下理論模式，詳見圖2。

根據(jù)圖2的四個(gè)象限，管理會計(jì)工具在開發(fā)與挖掘，以及創(chuàng)新與發(fā)展過程中就有了一個(gè)大致的目標(biāo)，它既符合工具理性的內(nèi)在要求，也能夠滿足價(jià)值理性的客觀需求。

（二）管理會計(jì)案例與工具

這是一種基于案例提煉的路徑。管理會計(jì)工具可以從不同視角加以歸集與整理。田高良等（2015）對神華集團(tuán)進(jìn)行了案例研究，他們圍繞該集團(tuán)的清單管理，系統(tǒng)地總結(jié)、提煉了神化集團(tuán)使用的管理會計(jì)“工具箱”，涉及的工具有20項(xiàng)之多，具體包括豐田生產(chǎn)系統(tǒng)（TPS）、適時(shí)采購（JIT）、全面質(zhì)量控制（TQC）、精益化生產(chǎn)、阿米巴經(jīng)營、豐田3D架構(gòu)、價(jià)值鏈分析、平衡計(jì)分卡、戰(zhàn)略地圖、經(jīng)濟(jì)增加值、業(yè)績評價(jià)系統(tǒng)、本量利分析、作業(yè)成本法、目標(biāo)成本法、生命周期成本、持續(xù)改進(jìn)成本、環(huán)境會計(jì)、標(biāo)準(zhǔn)成本法、經(jīng)營預(yù)算、資本預(yù)算、轉(zhuǎn)移定價(jià)、責(zé)任成本和薪酬計(jì)劃等。神華集團(tuán)管理會計(jì)“工具箱”中的這些工具，是隨著清單管理的需要對管理會計(jì)功能進(jìn)行的擴(kuò)展與延伸，在具體的實(shí)施過程中有著嚴(yán)格的規(guī)范要求，并針對每種工具的優(yōu)缺點(diǎn)進(jìn)行科學(xué)的整合和調(diào)整，進(jìn)而達(dá)到揚(yáng)長避短的功效。它表明，欲使“工具箱”中的管理會計(jì)工具具有科學(xué)性與有效性，一是需要將這些工具按管理會計(jì)的控制系統(tǒng)與信息系統(tǒng)重新進(jìn)行歸類與研究；二是編制這些工具的操作手冊或工作大綱（工具指引）。

推動(dòng)管理會計(jì)功能擴(kuò)展的途徑主要是：（1）財(cái)務(wù)會計(jì)發(fā)展的內(nèi)在推動(dòng)；（2）管理會計(jì)工具的整合；（3）適應(yīng)企業(yè)制度變遷的需要。以案例為基礎(chǔ)的管理會計(jì)工具整合與發(fā)展是管理會計(jì)制度建設(shè)的內(nèi)在需要，從管理會計(jì)工具形成規(guī)律的視角考察，它是一種制度建設(shè)的路徑。以神華集團(tuán)為例，可以結(jié)合價(jià)值鏈理論對管理會計(jì)“工具箱”中的工具進(jìn)行重新分類：一是企業(yè)的主要活動(dòng)，包括：（1）進(jìn)貨與后勤（零存貨、適時(shí)采購、質(zhì)量管理等）；（2）生產(chǎn)制造（經(jīng)營預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)成本法、作業(yè)成本法、目標(biāo)成本法、精益化生產(chǎn)、阿米巴經(jīng)營、全面質(zhì)量控制等）；（3）銷貨后勤（本量利分析、責(zé)任會計(jì)等）；（4）市場營銷（轉(zhuǎn)移定價(jià)、質(zhì)量成本等）；（5）售后服務(wù)（生命周期成本、持續(xù)改進(jìn)成本、環(huán)境會計(jì)等）。二是企業(yè)的支持活動(dòng)，包括：（1）技術(shù)研發(fā)（資本預(yù)算、豐田3D架構(gòu)、價(jià)值鏈分析、平衡計(jì)分卡、戰(zhàn)略地圖等）；（2）人力資源管理（業(yè)績評價(jià)系統(tǒng)、薪酬計(jì)劃等）；（3）公司基礎(chǔ)設(shè)施（經(jīng)濟(jì)增加值、財(cái)務(wù)預(yù)算等）。

管理會計(jì)案例研究有兩種具體形式：一是情境化。從現(xiàn)有理論入手，用這種理論去解釋企業(yè)實(shí)踐中管理會計(jì)的利用情況，它是一種“理論——實(shí)踐——理論”的制度建設(shè)路徑。二是本土化。通過對中國本土的管理會計(jì)實(shí)踐進(jìn)行深入的總結(jié)與提煉，并從中概括和發(fā)展出新的理論，這是一種探索性的研究，它遵循的是“實(shí)踐——理論——實(shí)踐——理論”的制度建設(shè)路徑。前者是利用性研究（Exploitation），后者是探索性研究（Exploration），它們體現(xiàn)了“情境化”與“本土化”融合的重要性與必要性。一方面，通過情境化研究檢驗(yàn)理論的價(jià)值，使管理會計(jì)工具理性與價(jià)值理性有機(jī)融合，豐富管理會計(jì)的知識體系，并改善本土化情境下的管理實(shí)踐；同時(shí)，這些已有的理論可以為本土化管理會計(jì)提供知識基礎(chǔ)，促進(jìn)現(xiàn)有理論在新的情境下的可行性與合理性，反過來豐富和發(fā)展現(xiàn)有理論。另一方面，通過本土化研究提煉出的新構(gòu)想、新理念，具有很強(qiáng)的情境特征，有助于為全球管理會計(jì)知識體系作出積極的貢獻(xiàn)。本土化研究是某一時(shí)期或特定階段企業(yè)面臨的文化、歷史、法律和經(jīng)濟(jì)體制等的情境映射，它可能存在一定的局限性，因此需要再通過“實(shí)踐”的檢驗(yàn)，并由此上升為“理論”。

六、管理會計(jì)工具的指引體系

工具理性表明，管理會計(jì)工具只能“指引”而不能“準(zhǔn)則”：一是管理會計(jì)工具本身的“專用性”特征強(qiáng)；二是管理會計(jì)工具的應(yīng)用環(huán)境復(fù)雜且各具差異。因此，對管理會計(jì)工具采用統(tǒng)一規(guī)范的“準(zhǔn)則”形式，不符合工具理性的要求，也難以滿足管理會計(jì)的價(jià)值理性。

（一）管理會計(jì)工具指引的要求

管理會計(jì)工具指引體系要體現(xiàn)管理會計(jì)概念的內(nèi)涵特征：（1）以提高資源利用效率為核心，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值。就產(chǎn)品生產(chǎn)而言，一要降低產(chǎn)品成本，二要能夠?qū)崿F(xiàn)具體的節(jié)能降耗目標(biāo)；三要能夠在確保產(chǎn)品質(zhì)量的前提下，提高資金使用效益。（2）提高信息支持系統(tǒng)的功能。促進(jìn)管理會計(jì)信息支持系統(tǒng)的開發(fā)與應(yīng)用，提升管理會計(jì)預(yù)測與決策能力；同時(shí)，要突出管理會計(jì)控制系統(tǒng)的權(quán)變性特征，強(qiáng)調(diào)本土化，注重實(shí)用性與可操作性，提高管理會計(jì)控制的效率與效果。此外，需要注意以下幾點(diǎn)：（1）管理會計(jì)指引體系所提供的方法或工具，是已經(jīng)為企業(yè)實(shí)踐證明的、具有普遍性的技術(shù)，是能夠有效地控制和降低存貨占用以及產(chǎn)品生產(chǎn)成本等的方式方法，如日本豐田的看板管理，JIT（適時(shí)制），以及業(yè)務(wù)外包等技術(shù)（田中雅康，2006）。（2）提供的工具方法要突出情境特征，并展示未來的發(fā)展方向和利用空間。避免因過于專用性而損害管理會計(jì)工具的有效性。（3）處理好管理會計(jì)與財(cái)務(wù)管理工具之間的關(guān)系。避免管理會計(jì)概念外延的無限拓展，進(jìn)而不恰當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大至其他學(xué)科的應(yīng)用范圍，即加強(qiáng)管理會計(jì)邊界與射程的研究。管理會計(jì)強(qiáng)調(diào)經(jīng)營決策，其管理工具側(cè)重于對內(nèi)投資形成的各項(xiàng)經(jīng)營管理活動(dòng)，尤其是以原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品形式體現(xiàn)的物流管理等。（4）處理好管理會計(jì)工具與內(nèi)部控制工具的關(guān)系。管理會計(jì)離不開內(nèi)部控制，但其控制有別于審計(jì)中的控制。審計(jì)中的“內(nèi)部控制”是基于公平目標(biāo)，保證財(cái)務(wù)會計(jì)信息真實(shí)、可靠、完整，以及資產(chǎn)安全的有效性而采取的措施。管理會計(jì)是基于效率原則，以保證資產(chǎn)高效使用，權(quán)衡取舍經(jīng)營決策，實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排、低碳綠色發(fā)展不可或缺的內(nèi)控技術(shù)。

（二）管理會計(jì)工具指引與管理會計(jì)工具指南

管理會計(jì)指南包括管理會計(jì)基本指引和管理會計(jì)實(shí)務(wù)指南，管理會計(jì)實(shí)務(wù)指南又包括管理會計(jì)工作指南與管理會計(jì)工具指引?！豆芾頃?jì)基本指引》側(cè)重于原則性與共同性的規(guī)范要求，其內(nèi)容主要包括管理會計(jì)的理論框架、管理會計(jì)基礎(chǔ)工作要求，如相關(guān)政策引導(dǎo)、組織的結(jié)構(gòu)安排等；《管理會計(jì)實(shí)務(wù)指南》中的管理會計(jì)工具指南，其內(nèi)容可以包括諸如會計(jì)預(yù)測與決策指南、全面預(yù)算管理指南、責(zé)任會計(jì)指南、內(nèi)部會計(jì)控制指南、成本管理指南、績效評價(jià)指南等?！豆芾頃?jì)實(shí)務(wù)指南》中的管理會計(jì)工具指引是在管理會計(jì)工具指南基礎(chǔ)上的細(xì)化。譬如，在預(yù)算操作指南中包括預(yù)算編制、執(zhí)行與評價(jià)等管理會計(jì)工具的指引；在資產(chǎn)管理操作指南中包括無形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)，輕資產(chǎn)與重資產(chǎn)，通用資產(chǎn)、專用資產(chǎn)與互補(bǔ)資產(chǎn)等的管理會計(jì)工具指引；在成本管理的操作指南中包括企業(yè)成本與社會成本，經(jīng)營成本與成本經(jīng)營，目標(biāo)成本、精益成本與物流成本的結(jié)合，以及成本管理的權(quán)變性與綜合性，內(nèi)部成本外部化與外部成本內(nèi)部化等的管理會計(jì)工具指引；在收益管理的操作指南中包括顧客價(jià)值導(dǎo)向的價(jià)值創(chuàng)造與價(jià)值增值，商品經(jīng)營、資本經(jīng)營與環(huán)境經(jīng)營的選擇，業(yè)績指標(biāo)（如剩余收益、EVA等）與資本結(jié)構(gòu)的管理等的管理會計(jì)工具指引。換言之，管理會計(jì)工具指引就是針對具體的工具方法所作的說明與引導(dǎo)（實(shí)踐的操作手冊等）。

（三）規(guī)范管理會計(jì)工具的指引目錄

就某一項(xiàng)管理會計(jì)工具而言，其指南應(yīng)包括：（1）工具應(yīng)用的目的與適應(yīng)范圍；（2）工具的職能與操作方法；（3）工具與其他方法的匹配性；（4）影響工具的因素及其經(jīng)濟(jì)后果；（5）工具的創(chuàng)新與發(fā)展方向等。中國行業(yè)眾多，管理會計(jì)工具的指引是否需要分行業(yè)來進(jìn)行。以建筑業(yè)為例，其工作性質(zhì)具有分散性、流動(dòng)性、地域性和周期性等特征；從管理上看，它具有控制難、預(yù)測難、評估難、決策難等特征。從產(chǎn)權(quán)與治理結(jié)構(gòu)講，其管理會計(jì)的邊界不明確（管理權(quán)力難到位）、經(jīng)營隊(duì)伍整體的素質(zhì)良莠不齊（如資質(zhì)差異性大等），建筑業(yè)一般以民營資本為主，相對而言其地位被動(dòng)（與地產(chǎn)商相比）。因此，是否可以考慮分行業(yè)對管理會計(jì)工具進(jìn)行目錄指引，以提高管理會計(jì)的工具理性要求，滿足企業(yè)實(shí)踐的價(jià)值管理需求。

從規(guī)范管理會計(jì)工具指引目錄的需要出發(fā)，首先要豐富管理會計(jì)工具箱的內(nèi)容。一是加強(qiáng)對管理會計(jì)工作者業(yè)績觀的修正，增加管理會計(jì)信息支持系統(tǒng)中的利潤信息內(nèi)涵，如將變動(dòng)成本的利潤表、企業(yè)生產(chǎn)線利潤表，以及顧客利潤表、戰(zhàn)略利潤表等信息資料歸入管理會計(jì)“工具箱”；二是提高資金、現(xiàn)金流預(yù)測的客觀性，即在管理會計(jì)工具箱中增列資金需要量預(yù)測與現(xiàn)金流量表應(yīng)用的指引目錄。此外，適應(yīng)經(jīng)營狀況的權(quán)變性要求增加創(chuàng)新性的工具指引目錄。譬如，增列“互聯(lián)網(wǎng)+”條件下的管理會計(jì)工具與組織間的管理會計(jì)工具。在互聯(lián)網(wǎng)新經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)的生產(chǎn)成本與交易成本的融合具有可變性，組織擴(kuò)展與成本創(chuàng)新具有內(nèi)在的互動(dòng)性，必須結(jié)合新的制造環(huán)境創(chuàng)新組織間的管理會計(jì)工具。同時(shí)，提升管理創(chuàng)新中的資產(chǎn)價(jià)值觀，明確互補(bǔ)性資產(chǎn)的重要性。2013年美國的“黑色星期五”以及圣誕節(jié)，因?yàn)榭爝f業(yè)的曝倉，影響了美國人的圣誕節(jié)日氛圍，有些公司如沃爾瑪?shù)仍诓坏貌坏狼傅幕A(chǔ)上，還賠償了每個(gè)網(wǎng)購人員20美元的購物補(bǔ)償款。它表明，互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)的成功是建立在制造業(yè)強(qiáng)大的基礎(chǔ)之上的，其本身價(jià)值鏈中的互補(bǔ)性資產(chǎn)，如“物流業(yè)”等就至關(guān)重要。產(chǎn)業(yè)鏈中的“制造業(yè)”對管理會計(jì)的控制系統(tǒng)起著重要的導(dǎo)向作用，必須通過管理會計(jì)的信息支持系統(tǒng)等加以互補(bǔ)，管理會計(jì)工具的指引目錄必須具有超前性與戰(zhàn)略性視野。

七、結(jié)語

管理會計(jì)的工具理性，使管理會計(jì)工具隨著管理會計(jì)功能的延伸而發(fā)展，同時(shí)針對各種工具存在的長短與利弊進(jìn)行主動(dòng)的整合與調(diào)整，揚(yáng)長避短。管理會計(jì)工具理性能夠促進(jìn)管理會計(jì)功能的完善，管理會計(jì)的發(fā)展受財(cái)務(wù)會計(jì)的內(nèi)在推動(dòng)，更受管理會計(jì)工具整合與創(chuàng)新的驅(qū)使，它是企業(yè)制度變遷與發(fā)展的內(nèi)在要求。

管理會計(jì)工具理性是建立在多種學(xué)科相互交叉應(yīng)用基礎(chǔ)之上的。研究管理會計(jì)及其工具方法必須加強(qiáng)對經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)，以及社會學(xué)、心理學(xué)等學(xué)科的綜合應(yīng)用，并注意從中汲取對管理會計(jì)有用的各種成分。同時(shí)，大膽借鑒國外的優(yōu)秀成果，在融會貫通的前提下，形成具有自身情境特征的管理會計(jì)理論與方法體系。對管理會計(jì)工具理性的認(rèn)識，可以使企業(yè)在層出不窮的管理會計(jì)工具開發(fā)與創(chuàng)新中保持價(jià)值理性，注重組織管理文化的延續(xù)性和管理會計(jì)工具運(yùn)用效果的權(quán)變性，而不能盲目地?zé)嶂杂诠芾頃?jì)工具的更新。即必須結(jié)合企業(yè)的情境特征，在充分認(rèn)識管理會計(jì)工具理性的基礎(chǔ)上適應(yīng)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化而相機(jī)調(diào)整。管理會計(jì)工作者要不斷地提高自身素質(zhì)，積極應(yīng)對管理會計(jì)的變遷需要并適時(shí)地進(jìn)行變遷管理，加強(qiáng)管理會計(jì)的制度建設(shè)，努力探尋管理會計(jì)工具開發(fā)與創(chuàng)新的規(guī)則與路徑，為中國特色的管理會計(jì)理論與方法體系建設(shè)作出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

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