李妍

摘 要：21世紀初期，上市公司財務造假和會計舞弊事件層出不窮，國內外企業(yè)管理者開始從僅關注利潤轉向效益與內部控制兼顧。本文首先對國內內部控制的信息披露制度發(fā)展過程進行回顧，之后以x企業(yè)為例，分別從公司和業(yè)務流程這兩個方面，以x企業(yè)內部控制重大缺陷作為切入點，詳盡敘述影響內部控制的各項因素及影響方式，找到x企業(yè)內部控制存在的主要問題，即信用授權不當及應收款管理缺陷。最后對其內部控制缺陷提出改進對策。

關鍵詞：內部控制；應收賬款；x企業(yè)

一、前言

2006年，隨著鄭百文、銀廣夏等事件的相繼爆發(fā)，深交所和上交所分別在《上市公司內部控制指引》中規(guī)定上市公司須披露企業(yè)有關本公司內部控制有效程度的自我評估報告。2008年中國版的SOX法案正式頒布，對于建立保護股東利益的內部控制標準具有重要意義。2010年4月，我國財政部聯(lián)合審計署頒布了《企業(yè)內部控制配套指導》，規(guī)定上市公司自2011年1月1日起在每一會計年度結束后，應對將內部控制審計報告與企業(yè)內部控制評價報告同時進行披露。截止至2012年4月，67家上市公司披露了內部控制審計報告及企業(yè)內部控制評價報告，僅有x企業(yè)股份有限公司一家公司被出具否定意見。

二、內部控制重大缺陷的影響因素

（一）公司層面

1、應收賬款監(jiān)督系統(tǒng)薄弱

對會計監(jiān)督缺少足夠重視的公司不在少數(shù)，直接導致原有的監(jiān)督系統(tǒng)不能有效地發(fā)揮作用。x企業(yè)被出具否定意見很大程度上源于其應收賬款的監(jiān)督系統(tǒng)薄弱，缺乏有效的控制和內外部監(jiān)督。經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)，x企業(yè)內部管理層事前并未發(fā)現(xiàn)該企業(yè)在應收賬款的制度和執(zhí)行方面有缺陷，也并未設立專職部門或人員對應收賬款進行監(jiān)控，制度設計方面的缺陷直接導致了較高的壞賬率。

2、股權結構不合理

x企業(yè)的最大股東新華集團持股比例逐年遞增，2007年持股35.7%，而到2011年持股比例上升到36.32%。第二大股東是香港中央結算代理有限公司持有的股份為其在香港中央結算交易平臺交易的H股的股份總和，但其持股比例卻逐年遞減，2007年持股32.55%，而到2011年持股比例減少到32.34%。同時，根據(jù)x企業(yè)股東大會決議可發(fā)現(xiàn)，股東大會與會的股東全部為境內的股東，而H股股東并未真正參加股東大會的表決。以上種種證據(jù)表明，x企業(yè)在股權結構方面存在“國有控股，一股獨大”的現(xiàn)象。

3、企業(yè)風險意識弱

欣康祺醫(yī)藥是x企業(yè)最大合作伙伴，在x企業(yè)的發(fā)展中發(fā)揮了重要的作用，但是x企業(yè)卻并未對欣康祺給予足夠的重視，也沒有形成足夠的風險觀念。欣康祺運營狀況的惡化使得x企業(yè)應收賬款的回收率大打折扣。假如x企業(yè)能夠對欣康祺的信用進行實時評估，據(jù)此確定對欣康祺的商業(yè)折扣額度，很有可能避免企業(yè)的巨額損失。

4、人才政策不健全

x企業(yè)的人力資源結構中生產(chǎn)人員占絕對比例，員工的受教育水平集中在大專、中專及高中，有大學及以上學歷的高素質人才僅占整個公司員工的10%左右。由此可見，x企業(yè)員工的整體素質偏低。對于制藥行業(yè)而言，新型藥品的研發(fā)能力至關重要，這需要大量的高學歷高素質人才，但x企業(yè)專業(yè)人才嚴重匱乏，而這并未引起人力資源部門的高度重視，因此在這種人才政策下并不利于招聘到高素質的專業(yè)人才，這也在一定程度上導致了公司經(jīng)營狀況的下降。

5、預算控制不到位

一方面，預算控制制度不完善。公司從未制定一個完整的預算警戒制度，預算編制的依據(jù)僅僅是每年以公司的名義發(fā)放的編制通知。這樣一來，預算編制和管理人員沒有一個權威的規(guī)章制度用了遵循，制約了預算管理制度的執(zhí)行力度。另一方面，預算編制缺乏統(tǒng)一的規(guī)范。這集中體現(xiàn)在預算編制的程序和科技不科學，預算編制的方法不成體系。x企業(yè)在沒有做充分的市場調研的情況下，僅僅根據(jù)銷售的歷史數(shù)據(jù)編制銷售預算，有些銷售指標過于陳舊，未考慮市場的發(fā)展形勢，以致于任務不能有效完成。

（二）業(yè)務流程方面

根據(jù)對x企業(yè)內部控制重大缺陷的研究，我們發(fā)現(xiàn)x企業(yè)在銷售業(yè)務流程方面設計和監(jiān)管不力。銷售業(yè)務對每個企業(yè)來說都是主要的經(jīng)營業(yè)務之一，是企業(yè)生存和發(fā)展的關鍵一環(huán)，銷售業(yè)務上承生產(chǎn)活動，下接收款環(huán)節(jié)，因此建立完善的銷售業(yè)務內部控制制度勢在必行。本文將以x企業(yè)的銷售業(yè)務流程為例，分析業(yè)務流程對企業(yè)內部控制重大缺陷的影響。

1、信用管理執(zhí)行情況差

在注冊會計師對x企業(yè)出具的審計報告中，主要顯示了x企業(yè)兩項重大缺陷：其子公司，即山東新華醫(yī)貿公司內控制度未明確規(guī)定多頭授信，在制度的實際實行過程中，山東新華醫(yī)貿公司的下屬公司：商業(yè)銷售部、工業(yè)銷售部和魯中醫(yī)藥分公司先后對同一個客戶授信，大大增加了該客戶的授信額度。另外，山東新華醫(yī)貿公司明確規(guī)定對于任何客戶的授信額度應小于該客戶的注冊資本，但在制度執(zhí)行中，超出客戶注冊資本授信的客戶不在少數(shù)，不僅存在過大授信額度的問題，甚至還有未授信就發(fā)貨的情況發(fā)生。

2、忽視應收賬款的管理

一般企業(yè)的應收賬款的回收包括以下幾個流程，分別是：對債務人經(jīng)營情況的調查、對應收賬款回收可能性的分析，原始憑證的重新整理以及應收賬款的催收工作等。x企業(yè)的ERP系統(tǒng)中，包含了庫存、銷售、采購、應收款、應付款、質量檢測等十六個模塊，其中應收款模塊又包含應收票據(jù)、應收單據(jù)、現(xiàn)金折扣、賬齡分析管理等功能。通過對x企業(yè)應收賬款管理流程圖的分析可知，x企業(yè)雖然存在詳盡的應收款管理制度，但它僅僅是憑借錄入單據(jù)得到分析報表，真正的實質性管理程序卻完全沒有建立起來。而x企業(yè)被出具否定意見的審計報告的根本原因，也是其在應收款的制度和執(zhí)行方面存在缺陷，造成巨額應收賬款不能收回，最終只能轉入壞賬。

三、減少內部控制缺陷的對策

（一）公司方面

1、完善上市公司內部控制及監(jiān)管環(huán)境

美國COSO在《內部控制框架》中指出，內部控制環(huán)境主要包括員工工作勝任能力的要求、公司的組織管理結構、董事會的經(jīng)營風格及理念、人力資源制度等因素。同時指出，企業(yè)內部控制的基調是由控制環(huán)境來設定的，同時也對員工的工作效率產(chǎn)生不可替代的重要影響，在內部控制所有要素中居于首要地位，在很大程度上影響著企業(yè)日常的生產(chǎn)和經(jīng)營活動。

2、加強全體員工的誠信和道德教育

影響控制環(huán)境最重要的因素就是誠信和道德，內部控制有效性建設離不開對設計和執(zhí)行控制制度的人員素質的提高，同時，員工的誠信和道德素質也影響著內部控制構建過程中其他要素的執(zhí)行。首先應提升管理層和決策者的誠信和道德素質，這樣才能從上而下影響到執(zhí)行層直至基層員工。由此可見，企業(yè)加強對員工誠信和道德灌輸，有利于企業(yè)文化的形成。

3、建立合理的組織結構

企業(yè)應結合自身實際情況，構建適合自己的組織結構，合理配置權力與責任的界限，完善報告途徑。授予內部審計部門以足夠的權力，盡可能擴大內部審計覆蓋面，避免因行政權力因素限制其對內部控制缺陷提出合理準確的審計意見。其中，權力與責任的配置主要規(guī)定了授權與報告流程，以及對日常經(jīng)營活動的權責協(xié)調配置，企業(yè)應鼓勵員工發(fā)揮協(xié)作精神，在團隊中各盡其才解決實際問題。

4、企業(yè)應加強對應收款的管理

應收賬款內部控制的關鍵在于財務部門以及銷售部門的有效交流與溝通，因此企業(yè)有必要建立專職部門來對客戶信用進行管理。若應收賬款僅交由銷售部門管理，很可能不能從公司整體的角度考慮問題，而僅考慮銷售部門的個體業(yè)績，一味賒銷，雖然銷售量提高了，企業(yè)的現(xiàn)金并沒有相應比例的流入，造成巨大風險。如果應收賬款僅交由財務部門管理和監(jiān)控，財務部門很可能從自己的利益出發(fā)，僅看重應收賬款的回收率，而造成對銷售規(guī)模的忽視，也會影響企業(yè)的發(fā)展。所以企業(yè)應該設立專門的應收賬款管理部門，兼顧銷售擴大與應收賬款安全性，同時也可減少銷售和財務部門的溝通成本，促進企業(yè)健康、可持續(xù)發(fā)展。

5、“硬控制”與“軟控制”兼顧

所謂“硬控制”是指嚴格執(zhí)行企業(yè)內外部審計和監(jiān)督程序，形成內外部制約，建立健全財務風險預警機制，包括風險預估、風險評級、風險制約機制，違規(guī)必究。同時注意運用高科技手段加強內部控制監(jiān)管，對可能存在的風險進行實時測評和防范。

“軟控制”則是指在整個企業(yè)形成“居安思?！钡娘L險防范意識，時刻警惕可能發(fā)生的內部控制和財務風險，并認真貫徹執(zhí)行企業(yè)的內部控制制度。另外，加強會計和財務人員的法律教育勢在必行，這樣才能從根本上杜絕會計造假事件的發(fā)生。

（二）業(yè)務流程方面

企業(yè)應從自身實際出發(fā)，制定合理的銷售方案和政策，依據(jù)市場情況實時更新業(yè)務流程，建立完善的業(yè)務流程管理制度，完善責任追究制度，不定期對企業(yè)薄弱環(huán)節(jié)進行抽查，確保企業(yè)當期銷售任務的完成。

根據(jù)對新華藥業(yè)內部控制存在的重大缺陷及其影響因素，本文針對業(yè)務流程重組提出以下改進對策：

1、設立信用管理部門，由總經(jīng)理辦公室直轄。

依據(jù)信用管理流程任務的不同，將信用管理部門細化成四個子部門，分別是客戶檔案保管科、客戶信用評級科、應收賬款保管科及應收賬款催款科。

客戶檔案保管科負責對企業(yè)老客戶的檔案資料進行妥善保管并及時更新，通過與銷售部門的積極溝通動態(tài)跟蹤公司客戶的經(jīng)營狀況。客戶信用評級科負責從客戶檔案保管科獲取客戶資料，根據(jù)客戶往年的信用和賒銷狀況，對新的賒銷額度進行評估，準確確定客戶的授信額度。應收賬款保管科負責與客戶保持長期的聯(lián)系與溝通，向客戶郵寄發(fā)貨通知單及相應的票據(jù)，必要時向客戶施加適當?shù)膲毫?，若同一客戶存在過多應收賬款未及時還款，應及時通知相關部門停止發(fā)貨。應收賬款催款科負責從應收賬款保管科獲得未及時還款的客戶名單，通過信函、電話等方式向欠款客戶追討賬款，若客戶仍不付款，由專人到客戶公司進行上門收款，若收不回，應及時通知財務部門計提壞賬準備，并通過法律方式進行上訴收款。

2、制定合理的信用政策

信用政策的制定要從企業(yè)的歷史和企業(yè)目標出發(fā)，充分考慮企業(yè)內外部環(huán)境變化，如企業(yè)資源狀況、歷史經(jīng)驗教訓、消費者偏好、產(chǎn)品生命周期狀況、行業(yè)發(fā)展前景等。企業(yè)所制定的信用政策應明確規(guī)定年度信用標準，比如年度賒銷額警戒值、年度賬款逾期率等。還應包含各部門年度考核指標，如公司的DOS、壞賬率等指標。

總而言之，現(xiàn)代上市公司在社會主義市場經(jīng)濟中面臨諸多不確定性因素，企業(yè)應當加強風險防范意識，加強內部控制建設，充分發(fā)揮內部控制制度的預警作用，優(yōu)化資金和企業(yè)資源管理，確保企業(yè)安全、可持續(xù)發(fā)展。（作者單位：河北經(jīng)貿大學）

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