馬錦+喬鵬程

摘要：本文對國內外內部控制環(huán)境相關研究進行梳理，發(fā)現國內研究從2000年后呈快速遞增趨勢;內部控制環(huán)境研究主題集中在基礎理論構建、控制環(huán)境建設、案例分析、控制環(huán)境評價等方面;研究上市公司、商業(yè)銀行、民營企業(yè)、國有企業(yè)和高校內部控制環(huán)境的學者居多。我國今后需從合理劃分控制環(huán)境要素和構建相關基礎理論、結合企業(yè)實際情況提出具體優(yōu)化措施、擴大案例研究比重、建立科學評價體系等方面作深入的研究。

關鍵詞：內部控制 ?內部控制環(huán)境 ?文獻研究

一、國外研究文獻回顧

20世紀80年代，西方學者開始認識到內部控制必須考慮控制環(huán)境問題，1988年美國AICPA發(fā)布《審計準則公告第55號》指出控制環(huán)境與控制政策、會計系統(tǒng)并稱為內部控制的“三要素”，自此控制環(huán)境理論開始進入廣大學者研究的視野，并逐漸為人們所熟知。

最早對控制環(huán)境深入研究的是美國COSO 委員會，其在1992年提出的報告《內部控制——整體框架》指出內部控制環(huán)境是內部控制的五個要素之一，強調了控制環(huán)境是其他內部控制要素的基礎。2004年COSO委員會發(fā)布的新《企業(yè)風險管理框架》，將“控制環(huán)境”定義為內部環(huán)境，認為內部環(huán)境是其他所有風險管理要素的基礎，影響到企業(yè)控制活動的設計和執(zhí)行。2006年COSO頒布《財務報告內部控制：小型公眾公司指南》規(guī)定內部控制環(huán)境的七條原則：誠信與道德觀、董事會、管理層經營風格、組織結構、權利與責任、人力資源、財務報告。2011年COSO委員會新頒布的《內部控制——整合框架》征求意見稿，其中構建原則導向 （principles-based）的框架中體現出對控制環(huán)境前所未有的重視。

國外學者對于內部控制環(huán)境的研究主要關注于，探究影響內部控制效率效果的控制環(huán)境因素，比較典型的有Doyle et al.（2007）通過對內部控制存在重大缺陷的799家公司進行分析，發(fā)現控制環(huán)境與缺陷存在緊密聯系。Sun et al.（2012）以自愿披露內部控制審計報告的中國公司為樣本進行研究，認為控制環(huán)境中內部董事與外部董事之間的信息不對稱程度和獨立董事的比例，會影響到公司是否自愿披露內部控制審計報告。Klamm et al.（2012）指出控制環(huán)境中的特定要素或內容會促使企業(yè)未來發(fā)生重大缺陷。

二、國內研究文獻回顧

（一）國內文獻統(tǒng)計分析

國內可查的文獻開始于1990年，丁平通過探討控制環(huán)境對審計業(yè)務的影響，評價了內部控制環(huán)境概念對于內部控制理論的貢獻，由此拉開了我國理論界關于內部控制環(huán)境的研究帷幕。

在中國學術期刊網絡出版總庫中輸入“內部控制環(huán)境”，精確查找可檢索到相關記錄1 728條，經過甄別，與內部控制環(huán)境直接相關的文獻有600篇左右，按照研究時間整理（見下頁圖1），可發(fā)現我國學者對于內部控制環(huán)境的研究相對于國外稍晚些，從2000年之后才開始呈現快速遞增的趨勢。對內部控制環(huán)境的研究，不同的學者所關注的內容有所不同，主要集中于內部控制環(huán)境基礎理論構建、控制環(huán)境建設、案例分析、控制環(huán)境評價這四個方面（見下頁圖2）。還有學者對內部控制環(huán)境的研究針對于不同的實體對象，經統(tǒng)計位于研究文獻數最多的前五位分別是：上市公司、民營企業(yè)、商業(yè)銀行、國有企業(yè)和高校（見下頁圖3）。

縱觀國內外相關研究，從內部控制環(huán)境開始受到重視，到控制環(huán)境理論的提出、不斷發(fā)展和完善，這是人們對控制環(huán)境認識不斷深化的過程，也是控制環(huán)境在內部控制系統(tǒng)中地位越來越重要的表現，因此總結分析內部控制環(huán)境理論，積極構建相關理論支撐，對建立健全企業(yè)內部控制、降低控制風險意義重大。

（二）國內研究現狀

國內學者的研究從2000年后開始逐漸增多，尤其是近五年研究成果層出不窮。本文從控制環(huán)境理論構建、控制環(huán)境建設、案例分析研究、控制環(huán)境評價和不同實體對象內部控制環(huán)境研究五個角度，對國內控制環(huán)境研究進行系統(tǒng)的回顧與總結。

1.內部控制環(huán)境理論構建研究。在內部控制環(huán)境基礎理論方面，一些學者從內部控制環(huán)境本源出發(fā)，對內部控制環(huán)境的內容和構成要素進行剖析。王世定（2001）提出控制環(huán)境應包括管理理念和經營風格、組織結構與權責分配、董事會、管理方法和人力資源等。有學者從戰(zhàn)略管理環(huán)境分析角度展開研究，劉治宇（2010）重構我國特色的內部控制環(huán)境因素框架。楊瑞平（2010）通過探討控制環(huán)境因素的劃分原則，提出內部控制環(huán)境應包括：發(fā)展戰(zhàn)略、組織結構與權責分配、治理層責任、管理理念和風格、員工道德價值觀與勝任能力。楊天泓（2013）指出在自組織機制的作用下，內部控制環(huán)境能在自身的基礎功能之上形成衍生功能，即通過系統(tǒng)內的能量傳遞，成為內部控制優(yōu)化的原動力。夏寧、孟焰（2013）從縱觀演化角度、中觀結構角度、微觀要素角度，將內部控制環(huán)境劃分為三個層次，并構建了理論框架進行內在檢視。

我國學者還從改善會計信息質量的角度出發(fā)，得出內部控制環(huán)境是影響會計信息質量的重要因素。除此之外，還有學者從公司治理、人力資源、企業(yè)文化、控制環(huán)境規(guī)范等角度，研究分析內部控制環(huán)境。

2.內部控制環(huán)境建設研究。對于內部控制環(huán)境的建設，學者們從不同的角度出發(fā)，各抒己見。胡繼榮、杜景來（2002）針對我國現狀，提出應兼顧內外，注重人的因素來加強內部控制環(huán)境建設。劉靜、李竹梅（2005）通過分析內部控制環(huán)境現狀、成因，提出建設現代企業(yè)制度、激勵約束機制，處理好內部控制點與面關系，加大處罰和依據網絡技術特點等改善內部控制環(huán)境建設的五條措施。李小云（2009）、梁彩霞（2014）都從現代企業(yè)制度、組織結構與權責分配、內部審計和企業(yè)文化等方面，提出了優(yōu)化內部控制環(huán)境的相應措施。沈烈等（2014）提出了內部控制的最佳“土壤”應為和諧內部控制環(huán)境，而和諧內部控制環(huán)境的核心應是以人為本的重要觀點與結論。

3.內部控制環(huán)境案例分析研究。案例研究是用來揭示現象背后所隱藏的本質，在內部控制環(huán)境研究中，不少學者希望借助這種方法更加直觀、深入地說明控制環(huán)境問題。如吳水澎等 （ 2000） 通過對“亞西亞”案例的分析，指出應從制度建設、審計監(jiān)督等方面完善內部控制環(huán)境。丁瑞玲、王允平（2005）從巨人集團和海爾集團的經驗探討了內部控制環(huán)境所起的作用。姚曉蓉（2010）以中國聯通，鄭慶華、張迪（2012）以雙匯瘦肉精事件，分析討論了企業(yè)內部控制環(huán)境建設的有效途徑。

4.內部控制環(huán)境評價研究。從圖2可以看出，我國學者對內部控制環(huán)境評價的研究較少，有限的研究集中在評價指標體系的設計和評價方法的選擇上。王志堅、谷粟（2008）從公司治理架構、公司文化、人力資源政策三個角度設計出了公司內部控制環(huán)境評價指標體系。任吉（2010）以同樣的三個角度設計出了指標體系，并采用層次分析法進行評價舉例。

在評價方法的選擇上，劉開瑞、馬錦（2010）認為可以采用模糊綜合評價法來進行內控環(huán)境評價，敖世友（2010）建立了內部控制環(huán)境評價的管理熵模型，田金玉、趙鑫（2010）建立多元線性回歸模型評價企業(yè)內部控制環(huán)境建設。

5.不同實體對象內部控制環(huán)境研究。從文獻統(tǒng)計分析可以看出，關于上市公司內部控制環(huán)境的研究居于多數，如鄭海英（2004）指出控股股東與公共股東權利不均對內部控制環(huán)境帶來影響，并針對上市公司內部控制環(huán)境提出對策建議。還有許多學者如劉思含（2010）、賈講用等（2012），均以上市公司為研究對象，針對上市公司內部控制環(huán)境缺失提出了相應對策。

關于民營企業(yè)內部控制環(huán)境研究，黃楊梅等（2008）通過案例分析，認為完善內部控制環(huán)境對民營企業(yè)的發(fā)展意義重大。于而立（2009）以浙江省近500家民營企業(yè)為樣本，調查內部控制環(huán)境狀況，并得出要加強“軟”環(huán)境建設的結論。

還有一些學者聚焦于商業(yè)銀行，梁曉娟（2005）指出商業(yè)銀行通過調整所有權結構、優(yōu)化制度建設、提高人力資源管理水平和培養(yǎng)內控文化，可以改善內控環(huán)境。歐陽昌永（2007）結合國有商業(yè)銀行分支機構特點，對內部控制環(huán)境要素進行分析，并提出了優(yōu)化措施。劉雪峰（2013）指出影響商業(yè)銀行內部控制環(huán)境的因素有：管理制度、組織結構、領導層態(tài)度、企業(yè)文化和人力資源管理。

關于國有企業(yè)內部控制環(huán)境的研究，肖堯春（2007）對50家國有企業(yè)內部控制環(huán)境的進行調查，趙璐（2014）對河南省大中型國有企業(yè)內部控制環(huán)境進行調查，分析了內部控制環(huán)境的問題成因及提出完善對策。

王雪峰（2008）認為高校內部控制環(huán)境包括法人治理結構、文化和人三個方面因素，并對現狀和成因進行分析，提出改進建議。闞淑媛、楊紅艷（2012）指出高校內部控制環(huán)境文化建設滯后、組織結構不健全、激勵約束機制和審計獨立性缺乏問題，并提出優(yōu)化建議。

三、啟示與展望

我國學者對內部控制環(huán)境理論的研究，主要從公司治理結構、組織結構、企業(yè)文化和人力資源等控制環(huán)境組成要素出發(fā)來分析控制環(huán)境，或直接評價控制環(huán)境對于企業(yè)經營諸如公司治理、會計信息質量、成本費用等所造成的影響，以此來構建相關的控制環(huán)境理論。需要注意的是，關于內部控制環(huán)境組成要素理論界和實務界有著不同的看法，如何合理劃分控制環(huán)境要素，對于提高內部控制有效性顯得尤為重要。

分析企業(yè)內部控制環(huán)境的缺陷和優(yōu)化對策，是國內外相關研究的主流趨勢，學者們通過分析研究內部控制環(huán)境缺陷，提出相對應的優(yōu)化措施。優(yōu)化控制環(huán)境建設的對策建議集中于公司治理、企業(yè)文化建設、內外部監(jiān)督約束等方面。如何將這些優(yōu)化內控環(huán)境建設的對策建議結合不同性質企業(yè)的實際情況，或提出更具體、有針對性的措施，應該成為下一步應用性研究的方向。

內部控制環(huán)境案例研究，通過分析不同企業(yè)控制環(huán)境所引起的內部控制成功或失敗的事實，能夠起到反思現在、指導未來的作用?？v觀相關的研究，案例分析研究所占的比重還非常小，下一步可考慮擴大案例研究比重，擴展案例研究的范圍，如引用國外內部控制環(huán)境相關案例，為我國內部控制環(huán)境應用研究提出思路和指導。

內部控制環(huán)境的優(yōu)劣，能否發(fā)揮應有的作用，需要進行相應的評價。從研究現狀來看，我國學者已有評價指標設計、評價模型建立等研究，但是研究數量還非常少，研究也不夠深入。對內部控制環(huán)境評價進行深入研究，形成公認的、綜合性的評價指標體系，規(guī)范評價方法使其更加易于應用，對于建立內部控制環(huán)境科學的評價體系意義重大。J

參考文獻：

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作者簡介：

馬錦，女，西藏民族大學財經學院講師;研究方向：會計理論。

喬鵬程，男，西藏民族大學財經學院講師，注冊稅務師;研究方向：內部控制研究。