陳曉寧+黃慶華

摘要：近年來，隨著資本市場的發(fā)展，注冊會計師審計在保障資本市場資源配置、維護市場經(jīng)濟穩(wěn)定方面的作用日益突出。本文通過建立多元回歸模型，對當前影響注冊會計師審計質(zhì)量的因素進行了實證分析，對如何提高注冊會計師審計質(zhì)量進行探討。

關鍵詞：審計質(zhì)量 影響因素 實證分析

國內(nèi)外很多專家學者將目光放在研究上市公司影響審計質(zhì)量的因素上，并取得了一定成就?？偟膩碚f，要加強對注冊會計師行業(yè)審計質(zhì)量的管理，需建立一套切實可行的質(zhì)量評價體系。而要建立質(zhì)量評價體系，需清楚地了解影響注冊會計師審計質(zhì)量的各項因素。怎樣確定審計質(zhì)量的影響因素，怎樣提高注冊會計師審計質(zhì)量，已成為理論界和實務界共同關注的議題。

一、審計質(zhì)量的含義

在審計學領域，審計質(zhì)量是最基礎又最重要的一個概念。審計目標、審計程序等都要圍繞審計質(zhì)量展開，審計質(zhì)量的好壞會直接影響公眾的投資信心、資本市場的秩序完善以及投資者的受保護程度，審計質(zhì)量的高低是審計行業(yè)的生命線。審計質(zhì)量的概念有廣義和狹義之分。廣義的審計質(zhì)量是指審計目標的實現(xiàn)效果和審計作用的發(fā)揮程度，其核心是所提供的審計產(chǎn)品對社會經(jīng)濟發(fā)展的貢獻程度和服務水平。狹義的審計質(zhì)量是指審計項目質(zhì)量，包括選項、立項、準備、歸檔等一系列環(huán)節(jié)的工作效果以及審計目標的實現(xiàn)程度，其核心是在何種程度上遵守了《審計法》和《國家審計準則》等法律法規(guī)的要求。

二、注冊會計師審計質(zhì)量的影響因素

目前，學術界將影響注冊會計師審計質(zhì)量的主要因素分為審計主體、審計環(huán)境和審計客體三方面。審計主體主要是指會計師事務所的規(guī)模、組織形式、注冊會計師的專業(yè)勝任能力及獨立性等要素，這里主要探討會計師事務所的獨立性、注冊會計師的專業(yè)勝任能力對審計質(zhì)量的影響;審計環(huán)境主要探討審計任期、法律法規(guī)對審計質(zhì)量的影響;審計客體主要探討公司內(nèi)部董事會獨立性水平對審計質(zhì)量的影響。

（一）審計主體對審計質(zhì)量的影響。

1.會計師事務所獨立性對審計質(zhì)量的影響。審計獨立性是影響審計質(zhì)量最重要的因素。注冊會計師所出具的審計報告是對財務報表論述信息公正性所發(fā)布的意見。其獨立性決定了它在審計報告中披露客戶會計報表錯報及漏報的概率，它是影響審計質(zhì)量的重要因素，同樣也是提高審計質(zhì)量的難點所在。只要可以判斷會計師事務所有可以使其丟失獨立性的因素，就能夠認為審計質(zhì)量沒法保證，其發(fā)表的審計意見存在問題。

2.注冊會計師的專業(yè)勝任能力對審計質(zhì)量的影響。擁有本行業(yè)應有的專業(yè)勝任能力，能夠使注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中勤勉盡責，認真全面地完成任務。同時能夠使注冊會計師憑借其專業(yè)知識和技能，有效地完成客戶的委托，并且提供高質(zhì)量的審計報告。這種專業(yè)勝任能力是在審計業(yè)務中培養(yǎng)出來的，是整個審計職業(yè)專業(yè)素質(zhì)的體現(xiàn)，是保證審計質(zhì)量的最基本的前提。注冊會計師的專業(yè)勝任能力越強，審計質(zhì)量就越高。

（二）審計環(huán)境對審計質(zhì)量的影響。

1.審計任期對審計質(zhì)量的影響。近年來連續(xù)發(fā)生的一系列上市公司欺詐案，嚴重損害了投資者們的利益，人們已將審計任期作為影響審計質(zhì)量的重要因素。審計任期的延長會使得審計師與被審計單位關系逐漸密切，同時由于在長期的審計過程中，容易形成“思維定勢”，可能導致審計人員放松對風險評估的分析，增加錯報或舞弊的可能性。同時，隨著審計任期的延長，審計師為了保證自身專業(yè)勝任能力不被懷疑，或許選擇不在審計報告中揭露和改正以前的審計錯誤。那么，審計錯誤將積累下來，審計質(zhì)量將越來越?jīng)]有保證。因此，注冊會計師定期輪換制度被看作是提高審計質(zhì)量的重要途徑之一。

2.法律法規(guī)對審計質(zhì)量的影響。注冊會計師的審計質(zhì)量也與法律環(huán)境密切相關。由于我國法律制度的不健全，執(zhí)法力度的不足，對審計師和會計師事務所主要以行政處罰為主，再加上我國法律舉證是遵循“誰主張，誰舉證”的原則，大大提高了民事賠償訴訟的門檻。因此，違法成本低，違規(guī)成本低，為注冊會計師低質(zhì)量的審計提供了外部契機。因此，只有通過健全法律法規(guī)制度，約束和規(guī)范各個涉事主體的行為，才能引導審計行業(yè)步入合理、科學的軌道。

（三）審計客體對審計質(zhì)量的影響。獨立董事是指不擔任除董事以外的其他職務，與其所受聘的上市公司和主要股東不存在可能妨礙其進行獨立客觀判斷關系的董事。在我國，就目前情況而言，獨立董事的獨立性不夠強。很多上市公司建立的獨立董事制度，并不是基于完善公司的治理結構而考慮，而是出于應對國家相關制度的要求，這種目的建立起來的獨立董事制度將很難起到預期的監(jiān)督作用。

三、注冊會計師審計質(zhì)量影響因素的實證研究

（一）變量選取。審計質(zhì)量可以通過審計意見來體現(xiàn)。因此，本文選擇了審計意見作為審計質(zhì)量的替代指標。在實證研究中，審計意見一般被分為兩類，即標準審計意見和非標準審計意見。一般認為，出具非標準無保留意見的審計報告，由于其審計失敗風險較低，從而審計質(zhì)量較高。因此，本文設定審計質(zhì)量為因變量（Y），設定審計收費（X1）、從業(yè)人員能力（X2）、會計師事務所聲譽（X3）、審計成功率（X4）、會計師事務所獨立性（X5）、審計任期（X6）為自變量，記：當Y=1時，表示非標準無保留意見的審計意見;當Y=0時，表示標準有保留意見的審計意見。當X3=1時，表示會計師事務所是四大會計師事務所;當X3=0時，表示會計師事務所是非四大會計師事務所。

（二）研究假設。當以審計報告作為審計質(zhì)量的替代變量時，根據(jù)對審計質(zhì)量影響因素的分析，會計師事務所審計質(zhì)量的高低完全由審計的公允性衡量。因此，作如下假設：

假設1：審計收費與審計質(zhì)量呈負相關;

假設2：從業(yè)人員能力與審計質(zhì)量呈正相關;

假設3：會計師事務所聲譽與審計質(zhì)量呈正相關;

假設4：審計成功率和審計質(zhì)量呈正相關;

假設5：審計獨立性和審計質(zhì)量呈正相關;

假設6：審計任期和審計質(zhì)量呈正相關。

（三）樣本及數(shù)據(jù)來源。2013年，中注協(xié)《會計師事務所綜合評價前百家信息》顯示，全行業(yè)實現(xiàn)業(yè)務總收入5 090.65億元，同比增長15.91%。其中，前百家會計師事務所業(yè)務收入合計314.49億元，占全行業(yè)總收入的61.71%。由此可見，前百家會計師事務所收入在全行業(yè)中占有十分重要的地位。因此，前百家會計師事務所的行業(yè)狀況，能夠代表國內(nèi)目前會計師事務所行業(yè)的現(xiàn)狀。據(jù)此，本文主要針對2013年的百家會計師事務所進行研究。由于模型中涉及6個自變量和1個因變量，根據(jù)樣本數(shù)大于指標數(shù)2倍加1的原則以及樣本數(shù)據(jù)的可得性，共抽取18個樣本。因此，本文以“中國會計師事務所百強”中的前18家會計師事務所為研究對象，抽取樣本數(shù)據(jù)如表1所示。

（四）建立多元回歸模型。根據(jù)以上變量，建立多元回歸模型如下：

Y=α0+α1X1+α2X2+α3X3+α4X4+α5X5+α6X6+ε

其中：α0為常數(shù)，α1、α2、α3、α4、α5、α6分別為各變量的系數(shù)，ε為隨機變量項。

（五）回歸結果分析。利用Eviews 6.0軟件，對表1中樣本數(shù)據(jù)進行多元回歸分析，結果如下頁表2所示。由表2可知，方程的擬合優(yōu)度為0.819，擬合良好，得到估計方程：

Y=10.572-0.3X1+0.54X2+44.672X3 -13.308X4+112.459X5+0.408X6

在0.05的顯著性水平下，F(xiàn)檢驗和t檢驗均顯著。由此可得：

（1）接受假設1、2、3、4、6，即審計收費與審計質(zhì)量呈負相關、從業(yè)人員能力與審計質(zhì)量呈正相關、會計師事務所聲譽與審計質(zhì)量呈正相關、審計獨立性和審計質(zhì)量呈正相關、審計任期和審計質(zhì)量呈正相關;拒絕假設4，即審計成功率和審計質(zhì)量呈正相關。

（2）審計費用、審計成功率與審計質(zhì)量呈負相關關系。也就是說，審計費用的增加、審計成功率的提高會使審計報告向著非標的方向演進。從會計師事務所的角度考慮，審計費用的一味提高會降低會計師事務所的獨立判斷能力，造成虛假報告，從而導致審計質(zhì)量的下降。同時，審計成功率的提升，會促進會計師事務所的審計報告嚴苛化，從而使審計報告出現(xiàn)標準無保留意見的概率降低，觀察審計成功率的系數(shù)，還可以看出審計成功率對審計質(zhì)量影響的邊際效用值得被重視。

（3）從業(yè)人員能力、會計師事務所聲譽、審計獨立性都與審計質(zhì)量呈正相關關系。這說明，從業(yè)人員能力的提升、會計師事務所聲譽的提升、審計獨立性的提升都有助于審計質(zhì)量的提升。除此之外，邊際均不相同，表明在綜合考慮六大因素時，其對審計質(zhì)量的影響程度是不同的。

（4）特別需要關注的是審計任期與審計質(zhì)量呈正相關關系。這是因為選取了審計報告中審計意見作為審計質(zhì)量的替代變量，由于模型計算的是出現(xiàn)標準無保留意見的概率，也就是說審計任期越長，出現(xiàn)標準無保留意見的可能性越大，但并不表明審計質(zhì)量越高。

四、提高注冊會計師審計質(zhì)量的對策

（一）審計主體方面。

1.提高會計師事務所獨立性。獨立性是審計工作開展的基礎，也是審計質(zhì)量得以保證的前提。獨立性的內(nèi)涵，包含了實質(zhì)上獨立和形式上獨立。前者是保證審計獨立性的有效途徑，它要求注冊會計師誠信客觀，保持良好的職業(yè)懷疑態(tài)度，發(fā)表公正客觀的審計報告。后者是審計質(zhì)量得以保證的關鍵，它要求被審計單位與會計師事務所沒有任何經(jīng)濟業(yè)務往來，沒有損害誠信客觀公正的原則。

2.提升注冊會計師的專業(yè)勝任能力。專業(yè)勝任能力要求注冊會計師需要有專業(yè)知識、技術和資歷，能夠有效地完成客戶委托的業(yè)務。提升注冊會計師應有的職業(yè)謹慎和關注，使注冊會計師在任職時勤勉盡責。

（二）審計環(huán)境方面。

1.完善獨立的審計輪換制度。由于我國缺乏高質(zhì)量審計的內(nèi)在需求，同時隨著審計任期的延長，審計人員和被審計單位以及相關管理人員的關系將逐漸密切。為了防范由于長期密切關系對審計質(zhì)量產(chǎn)生的不利影響，會計師事務所需要按照《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》的要求定期輪換，以防止由于審計任期的延長，對審計人員的判讀產(chǎn)生負面影響，甚至損害審計的獨立性。

2.健全相關法律法規(guī)。在市場經(jīng)濟的背景下，會計師事務所對審計技術的逐步改進，可明顯提高審計質(zhì)量。但是加強法制建設，提升司法系統(tǒng)對投資者的保護力度，同樣是提高審計質(zhì)量的一條重要舉措。

（三）審計客體方面。審計質(zhì)量低下的另一大因素來源于審計客體，即被審計公司的內(nèi)部治理機制存在缺陷，審計公司內(nèi)部沒有建立起有效的監(jiān)督機制。所以，完善董事會決策制度，推進獨立董事制度建設，在董事會構成上增加外部董事和獨立董事的比例，制約大股東行為，提高監(jiān)事會的監(jiān)督作用，保證監(jiān)事會的知情權，發(fā)揮其對公司財務的監(jiān)督作用，對公司財務活動和經(jīng)營管理行為進行有效控制，也是提高審計質(zhì)量的另一有效途徑。S

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作者簡介：

陳曉寧，女，昆明理工大學管理與經(jīng)濟學院碩士研究生;研究方向：企業(yè)財務管理。

黃慶華，女，昆明理工大學管理與經(jīng)濟學院副教授，管理科學與工程博士后;研究方向：企業(yè)財務管理。