司法會(huì)計(jì)理論體系成果簡(jiǎn)介

于 朝

我國(guó)系統(tǒng)地開展司法會(huì)計(jì)（Forensic Accounting，法庭會(huì)計(jì)）理論的研究，與英美法系國(guó)家同步，始于20世紀(jì)80年代。

與英美法系國(guó)家“法庭會(huì)計(jì)”教科書仍以舞弊審計(jì)（Fraud Examination舞弊檢查）原理和操作理論為主不同，我國(guó)已經(jīng)創(chuàng)立了由司法會(huì)計(jì)基本理論、司法會(huì)計(jì)對(duì)策理論、司法會(huì)計(jì)鑒定實(shí)務(wù)理論、司法會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)理論等四個(gè)分支理論系統(tǒng)構(gòu)成的理論體系。本文將概述各分支理論系統(tǒng)的主要研究成果。

舞弊審計(jì)與司法會(huì)計(jì)的關(guān)聯(lián)在于：舞弊審計(jì)活動(dòng)的結(jié)果可能引起訴訟，而此類訴訟中需要進(jìn)行司法會(huì)計(jì)活動(dòng)。舞弊審計(jì)與司法會(huì)計(jì)活動(dòng)存在諸多的差異，決定這些差異的是兩種活動(dòng)的社會(huì)屬性：前者是以提高經(jīng)濟(jì)管理水平為目的，以揭露和證明財(cái)會(huì)舞弊為主要任務(wù)的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，它獨(dú)立存在于社會(huì)管理活動(dòng)中；而司法會(huì)計(jì)活動(dòng)是以查明案情為目的，以收集或提供與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)有關(guān)的證據(jù)為主要任務(wù)的法律訴訟活動(dòng)，它只存在于訴訟活動(dòng)中。司法會(huì)計(jì)任務(wù)的核心是訴訟證據(jù)，而非專門針對(duì)案件中涉及的舞弊事項(xiàng)。

一、司法會(huì)計(jì)基本理論

1.司法會(huì)計(jì)概念理論。主要包括司法會(huì)計(jì)基本含義、司法會(huì)計(jì)主體、司法會(huì)計(jì)師、各類司法會(huì)計(jì)活動(dòng)等概念體系，以及司法會(huì)計(jì)與審計(jì)的共性與差異理論等。

2.司法會(huì)計(jì)學(xué)科理論概要。主要包括司法會(huì)計(jì)學(xué)的研究歷史、研究對(duì)象、研究?jī)?nèi)容與研究路線、不同理念下的主要研究成果、研究方法等。

3.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)理論。主要包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)概念，財(cái)務(wù)事實(shí)與會(huì)計(jì)事實(shí)的構(gòu)成理論，財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)與會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)成理論，區(qū)分財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的事實(shí)、標(biāo)準(zhǔn)的訴訟(及司法會(huì)計(jì))意義等。

4.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)錯(cuò)誤原理。主要包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)錯(cuò)誤概念，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)錯(cuò)誤要素構(gòu)成理論，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)錯(cuò)誤類型理論，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)錯(cuò)誤成因構(gòu)成理論，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)錯(cuò)誤形態(tài)構(gòu)成理論、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)錯(cuò)誤后果構(gòu)成理論，以及各類財(cái)務(wù)錯(cuò)誤關(guān)系理論等。

5.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料證據(jù)理論。主要包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料證據(jù)概念，財(cái)務(wù)資料證據(jù)與會(huì)計(jì)資料證據(jù)的類型、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料證據(jù)的特殊屬性、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料證據(jù)的證明力、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料證據(jù)識(shí)別等理論。

6.司法會(huì)計(jì)科學(xué)依據(jù)理論。主要包括財(cái)務(wù)特性與會(huì)計(jì)特性理論、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)特性是司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的科學(xué)依據(jù)等。

7.司法會(huì)計(jì)主體及訴訟資格理論。主要包括各類司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的主體范圍、訴訟資格要求等理論。

8.司法會(huì)計(jì)假定理論。主要包括司法會(huì)計(jì)的一般假定及其實(shí)務(wù)運(yùn)用；特殊假定及其設(shè)定規(guī)則、研究假定理論的司法會(huì)計(jì)意義等理論。

9.司法會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與防范理論。主要包括司法會(huì)計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的概念、各類司法會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的誘發(fā)因素、司法會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范策略等理論。

10.司法會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化理論。主要包括專用標(biāo)準(zhǔn)與引用標(biāo)準(zhǔn)的概念、專用標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)規(guī)則、引用標(biāo)準(zhǔn)的適用規(guī)則等理論。

二、司法會(huì)計(jì)對(duì)策理論實(shí)務(wù)

1.司法會(huì)計(jì)檢查概念理論。主要包括司法會(huì)計(jì)檢查的目的、任務(wù)、類型及特點(diǎn)，以及各種司法會(huì)計(jì)檢查的概念及特點(diǎn)等理論。

2.常見會(huì)計(jì)檢查方法及其訴訟運(yùn)用理論。主要包括審閱、核對(duì)、比較、復(fù)算、勘驗(yàn)等常用會(huì)計(jì)檢查方法的內(nèi)容及其訴訟運(yùn)用規(guī)則。

3.常見會(huì)計(jì)檢查技巧及其訴訟運(yùn)用理論。主要包括核對(duì)技巧、差數(shù)查詢技巧、類推技巧等常用會(huì)計(jì)檢查技巧在訴訟中的運(yùn)用規(guī)則。

4.司法會(huì)計(jì)檢查的程序。主要包括查賬取證程序、規(guī)模性檢查程序、秘密檢查規(guī)則、委托檢查規(guī)則等。

5.常用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料檢查技術(shù)的訴訟運(yùn)用。主要包括各類財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的檢查要點(diǎn)、分析方法及其在訴訟中的應(yīng)用。

6.常見資產(chǎn)檢查技術(shù)的訴訟運(yùn)用規(guī)則。主要包括對(duì)現(xiàn)金、實(shí)物、銀行存款、小金庫(kù)等資產(chǎn)進(jìn)行檢查的要點(diǎn)及其訴訟應(yīng)用。

7.刑事、民事、行政訴訟的一般司法會(huì)計(jì)對(duì)策。主要包括各類訴訟的案件調(diào)查、起訴、審判、執(zhí)行等環(huán)節(jié)的一般司法會(huì)計(jì)對(duì)策。

8.各種案件的具體司法會(huì)計(jì)對(duì)策。主要包括各種案件的司法會(huì)計(jì)檢查、鑒定等的具體對(duì)策，此部分理論是司法會(huì)計(jì)對(duì)策理論的主要組成部分，目前已涉及200多種具體的刑事、民事、行政案件。

圖1 司法會(huì)計(jì)學(xué)科體系圖

三、司法會(huì)計(jì)鑒定實(shí)務(wù)理論

1.司法會(huì)計(jì)鑒定的概念理論。主要包括司法會(huì)計(jì)鑒定的技術(shù)特點(diǎn)、鑒定任務(wù)理論，鑒定目的與鑒定事項(xiàng)的邏輯關(guān)系理論，鑒定對(duì)象的范圍理論，鑒定事項(xiàng)之間的邏輯關(guān)系理論，超出司法會(huì)計(jì)鑒定范圍的訴訟問(wèn)題等理論。

2.司法會(huì)計(jì)鑒定的類型與組織實(shí)施。主要包括初次鑒定、補(bǔ)充鑒定、重新鑒定、鑒定復(fù)核的含義、特點(diǎn)、差異等理論。

3.司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)理論。主要包括司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)的概念、形式與要求，以及與審計(jì)證據(jù)的差異理論、鑒定證據(jù)分類理論、基本證據(jù)與參考證據(jù)理論、直接證據(jù)與間接證據(jù)理論、原始證據(jù)與傳來(lái)證據(jù)理論、假定事項(xiàng)與鑒定證據(jù)的關(guān)系理論等。

4.司法會(huì)計(jì)鑒定標(biāo)準(zhǔn)理論。主要包括程序標(biāo)準(zhǔn)、判定標(biāo)準(zhǔn)的淵源與內(nèi)容，專用標(biāo)準(zhǔn)、引用標(biāo)準(zhǔn)的淵源與適用規(guī)則，規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)與理論標(biāo)準(zhǔn)的淵源與適用規(guī)則等理論。

5.司法會(huì)計(jì)鑒定方法理論。主要包括司法會(huì)計(jì)鑒定方法的概念、技術(shù)要求及其與檢驗(yàn)方法的區(qū)別，平衡分析法的原理與運(yùn)用規(guī)則，比對(duì)鑒別法的原理與運(yùn)用規(guī)則，財(cái)務(wù)問(wèn)題與會(huì)計(jì)問(wèn)題的鑒定路線等理論。

6.司法會(huì)計(jì)鑒定技巧理論。主要包括因素遞增法、限定檢材范圍法、排因法、還原法等鑒定技巧的含義、適用范圍與適用規(guī)則等理論。

7.司法會(huì)計(jì)鑒定的一般程序。主要包括鑒定準(zhǔn)備、初步檢驗(yàn)、詳細(xì)檢驗(yàn)、制作鑒定意見等四個(gè)階段的操作要求。

8.司法會(huì)計(jì)鑒定的特別程序。主要包括補(bǔ)充鑒定、鑒定復(fù)核、重新鑒定的啟動(dòng)、受理與實(shí)施的特殊程序。

9.司法會(huì)計(jì)鑒定人出庭程序。主要包括鑒定人出庭作證的含義、訴訟意義、出庭前的準(zhǔn)備工作、出庭要旨、未出庭情形的處理等理論。

10.司法會(huì)計(jì)鑒定意見理論。主要包括鑒定意見的概念與種類，鑒定意見與司法結(jié)論的關(guān)聯(lián)，鑒定意見的特殊證據(jù)屬性，鑒定意見的表述方法，鑒定意見的評(píng)斷要點(diǎn)與方法，鑒定意見的運(yùn)用要求等理論。

11.司法會(huì)計(jì)鑒定文書理論。主要包括鑒定文書的概念、類型、基本制作要求，鑒定文書的形式要件與參考格式，標(biāo)準(zhǔn)鑒定文書的制作要點(diǎn)，分析意見書、咨詢意見書、鑒定復(fù)核意見書、鑒定筆錄、鑒定說(shuō)明等非標(biāo)準(zhǔn)鑒定文書的制作要點(diǎn)等理論。

12.會(huì)計(jì)類問(wèn)題鑒定規(guī)程。主要包括涉及會(huì)計(jì)分錄真實(shí)性、正確性、合規(guī)性及缺列會(huì)計(jì)科目等會(huì)計(jì)分錄問(wèn)題的鑒定，賬戶發(fā)生額及賬戶余額問(wèn)題的鑒定，各類特殊賬戶問(wèn)題的鑒定，會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目數(shù)字問(wèn)題鑒定，以及會(huì)計(jì)錯(cuò)誤問(wèn)題鑒定等操作規(guī)程。

13.各類財(cái)務(wù)問(wèn)題鑒定規(guī)程。主要包括接受投資及留存收益類、經(jīng)營(yíng)損益類、涉稅類、財(cái)務(wù)收支類、投資損益類、財(cái)務(wù)往來(lái)類、資產(chǎn)結(jié)存及庫(kù)存差異類、資產(chǎn)價(jià)值類等八類數(shù)十種具體財(cái)務(wù)問(wèn)題的鑒定規(guī)程。

第12、13項(xiàng)《鑒定規(guī)程》的主要結(jié)構(gòu)包括適用范圍、檢材要求、相關(guān)檢驗(yàn)操作規(guī)則、鑒別判定規(guī)則、參考鑒定意見等內(nèi)容。

圖2 國(guó)外舞弊審計(jì)與法庭會(huì)計(jì)理論體系表（英美法系國(guó)家）

四、司法會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)理論

1.司法會(huì)計(jì)師職業(yè)理論。主要包括司法會(huì)計(jì)師的概念、執(zhí)業(yè)范圍、執(zhí)業(yè)文書、執(zhí)業(yè)管理等理論。

2.司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)。主要包括鑒定業(yè)務(wù)的受理與執(zhí)行要求等（具體操作業(yè)務(wù)主要由“司法會(huì)計(jì)鑒定實(shí)務(wù)理論”研究）。

3.訴訟咨詢業(yè)務(wù)實(shí)務(wù)。主要包括訴訟咨詢業(yè)務(wù)的概念、主體及內(nèi)容，咨詢業(yè)務(wù)類型與工作原則，咨詢業(yè)務(wù)程序，訴訟價(jià)值評(píng)斷、訴訟方案等咨詢業(yè)務(wù)的操作要點(diǎn)。

4.司法會(huì)計(jì)檢查業(yè)務(wù)。主要包括司法會(huì)計(jì)師協(xié)助訴訟主體實(shí)施司法會(huì)計(jì)檢查的執(zhí)業(yè)范圍、執(zhí)業(yè)程序等。

5.專項(xiàng)檢驗(yàn)業(yè)務(wù)。主要包括專項(xiàng)檢驗(yàn)業(yè)務(wù)的概念、方法、結(jié)果，及與其他業(yè)務(wù)的關(guān)系，專業(yè)檢驗(yàn)業(yè)務(wù)的受理與實(shí)施程序，司法會(huì)計(jì)檢驗(yàn)文書的制作等。

6.財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)測(cè)算業(yè)務(wù)。主要包括財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)測(cè)算業(yè)務(wù)的概念、性質(zhì)、訴訟作用、事實(shí)依據(jù)及其與司法會(huì)計(jì)鑒定的共性與差異理論，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)測(cè)算的一般程序，虛擬存款利息、虛擬證券交易、預(yù)期財(cái)務(wù)收支、應(yīng)納稅額等具體測(cè)算業(yè)務(wù)的操作程序，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)測(cè)算文書的制作等。

7.文證審查業(yè)務(wù)。主要包括文證審查業(yè)務(wù)的概念、對(duì)象、與鑒定業(yè)務(wù)的區(qū)別理論，文證審查業(yè)務(wù)程序，各種結(jié)論性證據(jù)、非結(jié)論性證據(jù)的審查要點(diǎn)、文證審查意見書的制作要點(diǎn)等。

8.庭審質(zhì)證業(yè)務(wù)。主要包括庭審質(zhì)證業(yè)務(wù)的概念、訴訟意義、任務(wù)及其與鑒定人出庭作證的差異理論，庭審質(zhì)證業(yè)務(wù)的受理、準(zhǔn)備、出庭、注意事項(xiàng)等操作規(guī)則。

9.非訴訟業(yè)務(wù)。主要包括非訴訟業(yè)務(wù)的含義與范圍、訴外調(diào)查業(yè)務(wù)的執(zhí)行要點(diǎn)、訴外非調(diào)查業(yè)務(wù)的執(zhí)行要點(diǎn)、訴外會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的執(zhí)行要點(diǎn)等。

其中，上述1-8類業(yè)務(wù)也是“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的司法會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)”的主要內(nèi)容。

附：中國(guó)司法會(huì)計(jì)理論體系表(圖1)

國(guó)外舞弊審計(jì)與法庭會(huì)計(jì)理論體系表（英美法系國(guó)家）（圖2）

作者單位：山東政法學(xué)院司法會(huì)計(jì)學(xué)研究所