于國旺

(1. 財政部 財政科學研究所，北京　100142;2. 北方工業(yè)大學 經(jīng)濟管理學院,北京　100144)

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政府會計的契約本質(zhì)、有效邊界及其對我國的啟示

于國旺1,2

(1. 財政部 財政科學研究所，北京100142;2. 北方工業(yè)大學 經(jīng)濟管理學院,北京100144)

摘要：負責提供公共物品或服務的政府組織是一系列契約關(guān)系的集合體，但也存在著信息不對稱和委托代理問題，這是政府會計存在的客觀現(xiàn)實基礎。政府會計的本質(zhì)是一種不完全契約，具體職能為促進政府契約的訂立、履行和解除。政府會計的有效邊界取決于信息成本和代理成本的均衡結(jié)果。這對我國推進政府會計改革具有重要的啟示意義。

關(guān)鍵詞：政府會計；契約本質(zhì)；有效邊界

20世紀80年代以來，政府會計在全球范圍內(nèi)進入了快速發(fā)展時期，在會計目標、核算基礎、財務報告以及公認會計準則(GAAP)制定等方面取得了一系列突破，對規(guī)范政府行為、提高政府績效具有積極意義。我國政府部門和學術(shù)界也日益重視政府會計問題，但對政府會計的本質(zhì)屬性、有效邊界等基本問題關(guān)注不足，一定程度上影響了政府會計改革總體規(guī)劃和實施路徑的設計，這正是本文嘗試探討之處。

一、 政府組織的性質(zhì)與委托代理問題

政府會計是負責提供公共物品或服務的政府組織的一個基本組成部分，也是政府組織運營活動的一個重要方面。要認清政府會計的本質(zhì)屬性和有效邊界，首先需要理解作為一種經(jīng)濟主體的政府組織的性質(zhì)及其所面臨的問題。

(一) 政府組織的性質(zhì)：一系列契約關(guān)系的集合體

為了解釋政府會計的本質(zhì)屬性和有效邊界，負責提供公共物品或服務的政府組織可以被視為締約主體①之間一系列契約關(guān)系的集合體。正如Jensen和Meckling所言，大多數(shù)組織完全是一種法律假設，可以作為一組個人間契約關(guān)系的集合體，它們包括企業(yè)、非營利機構(gòu)、互助性組織、私人俱樂部、政府實體以及公共企業(yè)[1]。其中，這“一組個人間契約關(guān)系”泛指所有具備實際利益的關(guān)系。

政府組織以官員為代理人,代表政府與其他經(jīng)濟主體訂立若干契約。它們規(guī)定了當事人雙方在交易關(guān)系中的權(quán)利和義務，構(gòu)成了開展經(jīng)濟業(yè)務活動的行為規(guī)則，從而將具有不同偏好和資源稟賦的締約主體與特定的期望及行為模式聯(lián)結(jié)起來。作為理性經(jīng)濟人，締約主體按照契約訂立的規(guī)則向政府組織提供資金、技能和信息資源，同時從政府運營活動中獲取特定形式(經(jīng)濟的或非經(jīng)濟的)、數(shù)量和時機的回報。從提供公共物品或服務角度看，作為一系列契約關(guān)系集合體，政府組織可以被視作一種生產(chǎn)性企業(yè)，其目的在于節(jié)約交易費用。這與提供私人物品或服務的其他企業(yè)組織在經(jīng)濟性質(zhì)上是同義的。

在政府契約關(guān)系中，政府官員、政治家、社會公眾、公務員、供貨商、債權(quán)人等締約主體各自占有不同的信息優(yōu)勢和劣勢地位，其訂立和履行契約的過程受到信息不對稱問題的困擾。由于現(xiàn)實生活中消除信息不對稱問題的信息成本客觀存在，有些場合甚至非常高，所以政府契約通常是不完全的，總會留有一些未被指派的權(quán)利和未被列明的事項，而且實際上不能完全保障當事人的利益。例如，盡管公眾扮演著納稅人的角色，但不能完全限定所繳納資金的目的或用途，在監(jiān)督機制不力的情況下，政府官員往往可能存在挪用公款、貪污浪費等現(xiàn)象。

(二) 政府組織中的委托代理問題

委托代理問題實質(zhì)上是利益沖突的一方利用自身的信息優(yōu)勢損害另一方利益的行為，它是機會主義行為在契約不完全情況下的一種表現(xiàn)形式。盡管政府組織通過締結(jié)契約，將不同的生產(chǎn)要素所有者有機聯(lián)結(jié)起來，但在信息不對稱條件下，由于締約主體之間存在利益不一致或沖突，所以它不能消除機會主義行為，如政府官員貪污腐敗、以權(quán)謀私，公務員工作偷懶，納稅人偷稅漏稅等，從而導致逆向選擇和道德風險等委托代理問題。

逆向選擇問題產(chǎn)生于政府契約訂立之前交易雙方之間的信息不對稱，這種狀況下所達成的契約通常只是次優(yōu)的。Niskanen模型[2]可以理解為政治家與政府官員在信息不對稱條件下締結(jié)公共物品生產(chǎn)契約的過程，能很好地反映這一問題。該模型表明由于政府官員在關(guān)于投入成本和生產(chǎn)率方面享有信息優(yōu)勢，為了追求預算規(guī)模最大化目標，會利用自身的優(yōu)勢地位策略性地誘導籌資機構(gòu)授權(quán)其動用盡可能多的公共資源，導致政府組織提供高于社會最優(yōu)數(shù)量的公共物品，社會公眾因此承擔更多的稅負。

道德風險問題產(chǎn)生于政府契約履行過程中交易雙方之間的信息不對稱，具有信息優(yōu)勢的一方會損害他人利益，以實現(xiàn)自身利益最大化。例如，在公共物品生產(chǎn)契約履行過程中，政治家、社會公眾等可能無法確認政府官員是否嚴格按照契約結(jié)構(gòu)行事，因為他們無法觀測政府官員的實際努力程度，而只能觀測到部分運營成果，如公共支出額度、預算產(chǎn)出等，而且這些成果也并不完全是政府官員努力的結(jié)果，還受到其他客觀因素的影響。由于政府官員在自己的努力水平和運營活動情況等方面具有信息優(yōu)勢，所以可能采取一些機會主義行為，例如增加在職消費、貪污腐敗等，損害政治家、社會公眾等主體的利益。

總之，如果政府締約主體可能采取機會主義行為，信息不對稱將會對政府契約的訂立和履行過程產(chǎn)生實質(zhì)影響，引發(fā)委托代理問題及代理成本。所以，在信息成本約束范圍內(nèi)，通過建立有效的實施機制，促進締約方之間的信息共享，有助于訂立和履行政府契約，保證其滿足穩(wěn)定性的均衡條件。這正是政府會計存在的客觀現(xiàn)實基礎。

二、 政府會計的本質(zhì)屬性及其經(jīng)濟涵義

對會計本質(zhì)的認識是構(gòu)建會計理論體系、指導會計實踐的重要基礎，人們在會計發(fā)展過程中對此形成了不同的觀點，例如信息系統(tǒng)論、管理活動論、管理控制論等。實際上，對政府會計本質(zhì)屬性的理解應當在政府組織框架內(nèi)進行。

(一) 政府會計在政府組織中的作用

政府組織中的各項契約形成了一種內(nèi)部“博弈規(guī)則”，具體規(guī)定了組織內(nèi)每個代理人的權(quán)利、評價代理人的績效標準以及他們所面對的薪金發(fā)放功能[3]。但在信息不對稱條件下，政府組織中存在著相應的委托代理問題，締約主體通常受到自身利益的驅(qū)使，采取自己偏好的決策和行為，或者機會主義地逃避契約義務，例如偷懶、在職消費、以權(quán)謀私、貪污腐敗等，進而導致政府組織中的契約關(guān)系無法達到均衡穩(wěn)定狀態(tài)。因此，協(xié)調(diào)締約主體之間的利益關(guān)系，貫徹執(zhí)行締結(jié)的相關(guān)契約，是政府組織必須面對的一個重要問題。

Sunder指出，政府本身也可以被看作是一個組織或是一個企業(yè)，在這種情況下，政府和其他組織一樣要有用于執(zhí)行自身相關(guān)契約的會計與控制制度*盡管最終產(chǎn)出不同，但政府和(商業(yè))企業(yè)都具有“團隊生產(chǎn)”的性質(zhì)，也就是說，它們都是通過已締結(jié)契約的不同生產(chǎn)要素所有者之間的相互協(xié)作來進行生產(chǎn)的。為了保證“團隊生產(chǎn)”的效率，這些組織中的各項契約都應當?shù)靡詫嵤┖屯菩小4]。從技術(shù)角度看，政府會計通過確認、計量、記錄和報告等一系列程序，對政府組織提供公共物品或服務活動中的各項經(jīng)濟業(yè)務進行反映，提供有助于訂立和履行政府契約的會計信息，在一定程度上降低信息不對稱及委托代理問題對政府契約訂立和履行過程及結(jié)果的負面影響?？梢哉f，政府會計能夠促使政府組織中的各項契約得以運作，構(gòu)成了政府契約實施機制的重要組成部分。政府會計的具體職能可以內(nèi)化和抽象為有助于訂立、履行和解除政府契約。政府會計應當通過計量、界定、反映和控制等功能，協(xié)助締約主體進行討價還價，促使政府組織有效配置經(jīng)濟資源，維護政府組織的生存、穩(wěn)定與發(fā)展。但由于面臨著不同的產(chǎn)出市場和資本市場，政府和(商業(yè))企業(yè)需要采用不同的契約形式、管理激勵和會計[3]。

(二) 政府會計的本質(zhì)屬性：一種不完全契約

作為一種實施機制，政府會計對政府組織中的契約具有建構(gòu)作用，也構(gòu)成了政府契約的一個組成部分。政府會計的本質(zhì)是一種契約，這種屬性主要體現(xiàn)以下幾個方面。

1． 政府會計活動的空間，即政府組織本質(zhì)上是一系列契約關(guān)系的集合體，其通過契約將不同的生產(chǎn)要素所有者聯(lián)結(jié)在一起。而且，政府會計的確認、計量、記錄和報告活動限定在這一會計主體內(nèi)，為訂立、履行和解除其他政府契約提供信息服務。

2． 政府會計本身是其所幫助運作的契約關(guān)系集合體的一部分。實踐表明，政府會計經(jīng)常直接明確地體現(xiàn)在政府契約結(jié)構(gòu)中。例如，美國凡接受聯(lián)邦政府財務援助的州和地方政府部門，一般都需要按規(guī)定的程序和方法進行會計核算，并向上報告該項援助的使用情況及其結(jié)果?？梢?，政府會計活動的秩序來源于契約結(jié)構(gòu)中的有關(guān)要求。

3． 政府契約通常對締約主體行為采取基于會計數(shù)據(jù)的限制。這一點上最顯著的例子應當屬政府預算和基金。我國中央政府專項資金管理方法也可以說明這一問題。以我國農(nóng)村義務教育經(jīng)費保障機制改革中央專項資金為例:為了確保?？顚Ｓ?，落實相關(guān)政策，除了財政部和教育部制定專門的支付管理暫行辦法*即《農(nóng)村義務教育經(jīng)費保障機制改革中央專項資金支付管理暫行辦法》，2006年4月6日發(fā)布。外，財政部還制定了專門的會計核算暫行辦法*即《農(nóng)村義務教育經(jīng)費保障機制改革中央專項資金會計核算暫行辦法》，2006年4月17日發(fā)布。。我國各級地方財政和教育部門必須按照該規(guī)定的具體要求進行會計核算和報告。

4． 政府會計在一定程度上反映了政府締約主體之間的相對地位和利益關(guān)系，而這種關(guān)系又是由政府契約所確立的。一般來說，政府官員掌握著多于其他締約主體的內(nèi)部信息，但他們同時也承擔著政府會計信息披露責任。政治家通常比單個的社會公眾更容易獲得會計信息，所以要擔負起更大的監(jiān)督責任。

如果說政府會計的本質(zhì)是一種契約，那么它也是不完全的。具體來說，由于環(huán)境的不確定性和人的有限理性，訂立契約時無法預測未來可能出現(xiàn)的各種情況，更無法對所有情況下的政府會計處理程序和方法做出詳盡、具體的規(guī)定。即使這些問題得以解決，但政府會計的運行也必將帶來極高的交易費用，并由此陷入“成本>收益”的困境。為此，政府會計不會詳細說明任何可能情況下應當遵循的會計程序和方法，留下了許多需要在未來具體事件發(fā)生時再進行解釋和確認的內(nèi)容，所以它是有“缺口”的、不完全的。

(三) 政府會計本質(zhì)屬性的經(jīng)濟涵義

政府會計的本質(zhì)是一種不完全契約，這通常涉及政府會計三方面的經(jīng)濟涵義，對政府會計改革具有重要的意義。

1． 政府會計是動態(tài)的、發(fā)展的。Hart指出，由于存在訂約成本，交易雙方最終締結(jié)的契約是不完全的，也就是說它包含缺口和遺漏條款，而且還將隨著時間的推移而進行修正和/或重新協(xié)商[5]。所以，作為一種不完全契約的政府會計不是靜態(tài)的、固定的，在其形成后還會根據(jù)情勢的變化做出適應性調(diào)整。在這個過程中，原有的政府會計構(gòu)成了進一步修正和重新談判的基礎。

2． 政府會計上的剩余權(quán)利會體現(xiàn)出重要的經(jīng)濟價值。這種權(quán)利是政府會計契約中遺漏或未加規(guī)定的。由于會計具有經(jīng)濟后果，所以掌握它們的代理人可以通過采取策略性行為來增加自身的利益。Hebert和Freeman的實證研究表明，一般政府運營報表的格式確實會影響使用者對政府財務狀況的認識，并進而對政府官員產(chǎn)生重要的經(jīng)濟后果。因此，政府官員可能通過策略性地操縱報表格式以實現(xiàn)私人利益*在這里值得說明的是，在他們進行這項研究時，采用何種一般政府運行報表格式還未有明確的規(guī)定，通常由政府官員自行決定。[6]。這表明，政府會計上的剩余權(quán)利是一項有經(jīng)濟價值的資源。

3． 政府會計需要考慮締約主體在契約關(guān)系中受到的激勵程度。契約關(guān)系確立了交易當事人所面臨的激勵結(jié)構(gòu)，進而也確定了他們可能的行為。在政府契約中，人們的行動原則是謀取自己而不是別人利益的最大化，他們還是依據(jù)自身受到的利益激勵來行事的。所以，政府締約主體實際受到的激勵程度最終決定著他們是否會以及在多大程度上需要使用政府會計信息。先驗地假定締約主體需要使用政府會計信息，卻忽略了他們在政府契約中受到的激勵，由此形成的政府會計不一定被按照原有意圖來使用，也不對監(jiān)督代理人、降低代理成本產(chǎn)生實質(zhì)影響，難以發(fā)揮應有的工具性作用。

三、 政府會計的有效邊界：一種均衡狀態(tài)

政府會計信息有利于減少政府中的代理成本，促進政府契約的訂立與履行，推動政府組織的生存、穩(wěn)定和發(fā)展。但是，政府會計不是在無摩擦的“真空”中運行的，在提供會計信息減少政府組織代理成本的同時，也會產(chǎn)生一些必要的信息成本。政府會計只能在“收益≥成本”的約束范圍內(nèi)提供會計信息，不可能面面俱到、事無巨細，因而可以說是有邊界的。作為一種不完全契約，政府會計需要確定在何種范圍內(nèi)提供會計信息，或者說提供什么會計信息。

政府會計的有效邊界由信息成本和代理成本的均衡結(jié)果決定(見圖1)。其中，信息成本是指在政府組織中由于提供會計信息而引發(fā)的相關(guān)成本，代理成本是指在信息不對稱條件下由代理人機會主義地行事所導致的成本。信息成本曲線表明，隨著政府會計信息的數(shù)量逐漸增加，信息成本會不斷增加，同時邊際信息成本為正且遞增；代理成本曲線則表明，隨著政府會計信息的數(shù)量增加，代理人的機會主義行為更易于被發(fā)覺，因而代理成本會逐漸下降，同時邊際代理成本減少為正且遞減。由于信息成本與代理成本存在著此消彼長的關(guān)系，所以總成本曲線會呈現(xiàn)先下降后上升的動態(tài)變化趨勢，其上任何一點都代表了政府會計的一種邊界。因此，確定政府會計的有效邊界需要權(quán)衡信息成本和代理成本的大小，尋找到總成本曲線上的最低點。這一點就是信息成本曲線和代理成本曲線的交點，也就是這兩條曲線斜率的絕對值相等的那一點(Qm)。這時，提供政府會計信息的成本增加恰好等于由增加的政府會計信息所減少的代理成本，政府組織的總成本達到最小。

圖1　政府會計的有效邊界

對政府會計而言，這一結(jié)論具有重要的經(jīng)濟意義。在現(xiàn)實中，不同組織所從事經(jīng)濟業(yè)務的性質(zhì)不同以及由此產(chǎn)生的契約設計上的差異，使其通常面臨著特有的信息成本曲線和代理成本曲線，因而總成本曲線均衡點對應的會計有效邊界也會發(fā)生相應的變化。Hay曾指出，由于新西蘭公共組織所從事活動的性質(zhì)和重要性水平不同，每種組織形式都面臨著不同的委托代理關(guān)系，所以對它們存在著不同的受托責任和財務報告要求[7]。這表明，政府會計和企業(yè)會計在一定程度上存在差異，其最根本的原因在于政府組織和企業(yè)所提供物品或服務的性質(zhì)不同。但由于它們是在各自契約關(guān)系中達成均衡的結(jié)果，因而從經(jīng)濟意義上講都是有效的，并無優(yōu)劣之分。在政府會計改革過程中，簡單地將企業(yè)會計方法應用于政府組織不是最好的做法，應當允許依據(jù)政府組織的特征進行必要的調(diào)整。

四、 對我國政府會計改革的啟示

我國政治經(jīng)濟社會環(huán)境的發(fā)展變化，使政府會計改革早已提上了議事日程。黨的十八大報告明確提出要編制權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務報告，為我國政府會計改革提供了直接的目標和驅(qū)動力。對政府會計本質(zhì)屬性和有效邊界的分析，對這方面工作具有一些重要的啟示意義。

1． 我國政府會計改革應當旨在降低信息不對稱和代理成本，促進政府組織契約的順利實施。作為締約主體，我國社會公眾等越來越重視政府獲取和使用公共資金的有效性，政府組織也負有這方面的義務，否則易于受到社會質(zhì)疑。但是，我國預算會計側(cè)重于核算政府預算收支執(zhí)行過程及結(jié)果，會計信息不夠全面系統(tǒng)，不能有效地反映政府運營活動的全貌。盡管我國政府已經(jīng)開始公布“三公經(jīng)費”預算、部門決算報表等，但由于信息不夠詳細充分，特別是缺少說明解釋性內(nèi)容，社會公眾、人大代表等主體難以評估政府管理使用公共資金的效率和效果。所以，我國通過政府會計改革，應當優(yōu)化政府會計的確認、計量、記錄和報告等一系列程序，例如轉(zhuǎn)向權(quán)責發(fā)生制會計基礎、編制以財務報表為核心的綜合財務報告等，以全面、完整、系統(tǒng)地反映政府組織經(jīng)濟資源的來龍去脈、前后會計期間的財務狀況變動情況、利用經(jīng)濟資源所取得的運營業(yè)績等情況，并及時向社會公眾、人大代表等利益主體進行披露，實現(xiàn)政府會計信息的高度透明和共享，從而為評估政府契約的訂立和履行過程及結(jié)果提供信息支持。這有助于增強我國政府組織的公信力和執(zhí)行力，降低政府行政成本。

2． 我國政府會計改革應當實現(xiàn)由制度管理向準則管理的轉(zhuǎn)變，以適應政府會計實務動態(tài)發(fā)展的需要。傳統(tǒng)上，我國預算會計一直采用制度管理模式，盡管1997年預算會計改革開始嘗試準則管理，頒布了《事業(yè)單位會計準則(試行)》，但沒有發(fā)揮應有的作用。1997年預算會計制度改革以后，我國又相繼推行了部門預算、國庫集中收付、政府采購等財政管理改革措施，使財政資金的運動過程和管理要求發(fā)生了較大變化，出現(xiàn)了許多新情況、新業(yè)務。為此，我國政府頒布了相關(guān)的補充或暫行規(guī)定，對預算會計制度進行了“打補丁”式的修訂，造成了制度規(guī)定前后關(guān)系不明確，一些制度文件有效、但其中部分內(nèi)容失效等問題?？梢灶A計，隨著我國公共財政建設、財稅管理體制的深入改革，我國政府財政管理還會出現(xiàn)新的經(jīng)濟業(yè)務核算和監(jiān)督需要，政府會計應當能夠適時進行調(diào)整。所以，我國政府會計改革應當建立包括會計準則、實務公告和技術(shù)指南在內(nèi)的統(tǒng)一、規(guī)范的政府會計準則體系。當政府組織出現(xiàn)新的經(jīng)濟業(yè)務時，通過制定新的政府會計準則或者對原有準則進行適當修訂，可以更好地滿足政府會計核算和報告的需要，靈活性、適應性相對于制度管理模式而言更強，同時也不會擾亂準則體系的完整性。

3． 我國政府會計改革應當充分吸納有關(guān)利益主體的廣泛參與，以確保他們受到的激勵和利益。目前，我國正式發(fā)布預算會計制度之前，也有公開征求意見的過程，但總體上看，征求意見對象的范圍較小，社會參與度不夠高，收到的意見反饋也不對外公開。所以，我國制定政府會計準則應當具有嚴格的應循程序，要提高準則制定機構(gòu)的代表性，構(gòu)建有效的協(xié)調(diào)合作機制，在準則制定過程中充分征求政府締約主體的意見，掌握他們對政府會計信息的需求，從而使政府會計改革成果更易受到認可。同時，為了避免政府官員策略性地使用會計信息，我國應當根據(jù)政府經(jīng)濟業(yè)務活動的特點，對政府會計核算和報告做出原則性規(guī)定，并引入有效的外部審計監(jiān)督機制。

4． 我國政府會計改革應當充分考慮到政府會計的作用和局限性。受到信息成本等因素的限制，政府會計不可能將政府組織的所有經(jīng)濟業(yè)務納入核算范圍，根據(jù)其核算結(jié)果提供的往往只是一些財務信息，所以需要結(jié)合政府財政統(tǒng)計核算以及其他非財務信息，才能對政府組織的運營過程及結(jié)果進行客觀描述。而且，單靠政府會計改革也不能解決政府組織效率低下、資金占用沉淀、政府官員貪污腐敗等問題，必須滿足一定的前提條件，例如良好的財務管理、安全的內(nèi)部控制、有效的追蹤問責機制、合理的績效評價體系等。所以，我國政府會計改革應當嵌入政府管理體制改革的基本框架中進行，實現(xiàn)與財政管理體制改革、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設、財務管理工作的相互融合。

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Contractual Nature and Efficient Boundary of

Governmental Accounting and Its Enlightenments to China

YU Guo-wang1,2

(1. Research Institute for Fiscal Science, Ministry of Finance, Beijing 100142, China;

2.School of Economics and Management North China University of Technology,Beijing 100144,China)

Abstract：The government organizations responsible for providing public goods or services are a series of aggregations of contractual relations and have problems of the information asymmetry and principal-agent. This is the actual reality for the existence of government accounting. In essence, government accounting is an incomplete contract, which has the specific function of promoting the making, the implementation and the termination of the government contracts. The efficient boundary of governmental accounting depends on the balanced results of information cost and agent cost. This would bring significant enlightenments to governmental accounting reform in China.

Key Words：governmental accounting; contractual nature; efficient boundary

中圖分類號：[F235.1]

文獻標識碼：A

文章編號：1009-105X(2015)01-0069-5

作者簡介：于國旺(1979-)，男，博士，財政部財政科學研究所博士后(在站)，北方工業(yè)大學經(jīng)濟管理學院講師。

基金項目:國家社會科學基金青年項目“基于利益相關(guān)者協(xié)同參與的非營利組織績效導向治理結(jié)構(gòu)研究”(項目編號：13CGL049)。

收稿日期：2014 - 08 - 20修回日期: 2014 - 11 - 09