基于新準(zhǔn)則離職后福利會計(jì)處理的思考

肖悅

（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院）

【摘要】IASB早在2011年就先后制定并修改了8項(xiàng)國際會計(jì)準(zhǔn)則，其中就包括《國際會計(jì)準(zhǔn)則第19號——雇員福利》，為了實(shí)現(xiàn)與國際會計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，并且進(jìn)一步完善我國的會計(jì)準(zhǔn)則，財(cái)政部也于2014年年初發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》。新準(zhǔn)則不僅明確了職工薪酬的范圍，而且對職工薪酬的會計(jì)處理也作了更加詳細(xì)的規(guī)范和說明，重點(diǎn)探討離職后福利會計(jì)核算的要求和方法，彌補(bǔ)了舊準(zhǔn)則對這方面缺乏規(guī)范的不足。本文主要以職工薪酬中的離職后福利為切入點(diǎn)，分析不同的會計(jì)處理方法以及它們對企業(yè)產(chǎn)生的影響。

【關(guān)鍵詞】職工薪酬離職后福利設(shè)定提存計(jì)劃設(shè)定受益計(jì)劃

【中圖分類號】F244

就目前而言，我國的養(yǎng)老金制度主要包括三個(gè)層次，第一層次是社會統(tǒng)籌與職工個(gè)人賬戶相結(jié)合的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)，由社會保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)向退休職工支付；第二層次是企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，即企業(yè)年金，它是由企業(yè)根據(jù)自身經(jīng)濟(jì)實(shí)力，在國家規(guī)定的實(shí)施政策和實(shí)施條件下為本企業(yè)職工所建立的一種輔助性的養(yǎng)老保險(xiǎn)；第三層次是個(gè)人儲蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)，屬于職工個(gè)人自愿行為，與企業(yè)無關(guān)，不屬于職工薪酬的核算范圍。

本次職工薪酬準(zhǔn)則的修訂主要規(guī)范了企業(yè)年金這一部分的確認(rèn)和計(jì)量，順應(yīng)了我國鼓勵(lì)企業(yè)采用設(shè)定受益計(jì)劃的趨勢，為離職后福利的核算提供了統(tǒng)一并且行之有效的標(biāo)準(zhǔn)。

一、離職后福利的核算范圍與方法

新CAS 9把離職后福利定義為：企業(yè)與職工就離職后福利達(dá)成的協(xié)議，或者企業(yè)為向職工提供離職后福利制定的規(guī)章或辦法等。企業(yè)應(yīng)將離職后福利計(jì)劃分類為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃。

（一）設(shè)定提存計(jì)劃

設(shè)定提存計(jì)劃是指企業(yè)向一個(gè)獨(dú)立主體（通常是基金）支付固定提存金，如果該基金不能擁有足夠資產(chǎn)以支付與當(dāng)期和以前期間職工服務(wù)相關(guān)的所有職工福利，企業(yè)不再負(fù)有進(jìn)一步支付的法定義務(wù)和推定義務(wù)。職工養(yǎng)老保險(xiǎn)待遇與企業(yè)在職工提供服務(wù)各期的繳費(fèi)水平不直接掛鉤，企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)僅限于按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提存的金額，其精算風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)由職工自行承擔(dān)，因此其會計(jì)處理比較簡單。

新準(zhǔn)則第十二條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計(jì)期間，將根據(jù)設(shè)定提存計(jì)劃計(jì)算的應(yīng)繳存金額確認(rèn)為負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。根據(jù)設(shè)定提存計(jì)劃，預(yù)期不會在職工提供相關(guān)服務(wù)的年度報(bào)告結(jié)束后十二個(gè)月支付全部應(yīng)繳存金額的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照準(zhǔn)則的十五條規(guī)定的折現(xiàn)率，將全部應(yīng)繳存金額以折現(xiàn)后的金額計(jì)量應(yīng)付職工薪酬。具體而言，在職工為企業(yè)提供服務(wù)的會計(jì)

期間，按照需要提存繳納的金額：

如果預(yù)期不會在職工提供相關(guān)服務(wù)的年度報(bào)告結(jié)束后十二個(gè)月內(nèi)支付全部應(yīng)繳存金額的，則按其折現(xiàn)值計(jì)量：

并按期計(jì)提利息：

實(shí)際繳存時(shí)：

（二）設(shè)定受益計(jì)劃

設(shè)定受益計(jì)劃是企業(yè)為現(xiàn)有的及以前的職工提供已同意的福利，即企業(yè)承諾確定數(shù)額的養(yǎng)老金支付額，并確保提存金及基金資產(chǎn)投資收益累積額能夠滿足到期支付所承諾的養(yǎng)老金的需要。如果到期后基金資產(chǎn)的數(shù)額不能夠滿足承諾的數(shù)額，那么不足的金額由企業(yè)承擔(dān)。在我國，典型的“設(shè)定受益計(jì)劃”包括：企業(yè)為退休人員支付的明確標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)籌外養(yǎng)老金、生活補(bǔ)貼、取暖費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、喪葬費(fèi)、撫恤金，為離休干部、建國前老工人報(bào)銷的醫(yī)療費(fèi)以及支付的活動(dòng)經(jīng)費(fèi)，以及為去世員工遺屬支付的生活費(fèi)等。

由于設(shè)定受益計(jì)劃的精算風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)由企業(yè)承擔(dān)，會計(jì)處理比較復(fù)雜，新準(zhǔn)則對其進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定和說明，現(xiàn)歸納如下：

1.企業(yè)應(yīng)當(dāng)將設(shè)定受益計(jì)劃所產(chǎn)生的義務(wù)予以折現(xiàn)，以確定設(shè)定受益計(jì)劃的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本；

2.將義務(wù)金額歸屬于職工提供服務(wù)的期間，并計(jì)入當(dāng)期損益或者成本；

3.設(shè)定受益計(jì)劃存在資產(chǎn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值減去設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值所形成的赤字或盈余確認(rèn)為一項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)；

4.重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債所產(chǎn)生的變動(dòng)，計(jì)入“其他綜合收益”，且在后續(xù)不允許轉(zhuǎn)回至損益。其中，重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債所產(chǎn)生的變動(dòng)包括：精算利得或損失；計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)，扣除包括在設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額；資產(chǎn)上線影響的變動(dòng)，扣除包括在設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額。

例：假定甲公司于2014年1月1日制定了一項(xiàng)設(shè)定收益計(jì)劃，并于同日開始實(shí)施，內(nèi)容如下：向甲公司部分員工提供額外退休金（或額外福利補(bǔ)貼），這些員工在退休后每年可以額外獲得10萬元退休金。員工獲得該額外退休金基于其自計(jì)劃開始日起為公司提供的服務(wù)，并且必須為公司服務(wù)到退休。假定符合計(jì)劃條件的員工為10人，當(dāng)前平均年齡為51歲，退休年齡為60歲（預(yù)計(jì)這部分員工能為公司服務(wù)10年，退休后的平均計(jì)劃壽命也是10 年)。假定適用的折現(xiàn)率為10%，不考慮未來通脹、離職等因素。

首先計(jì)算退休時(shí)點(diǎn)退休金義務(wù)的現(xiàn)值如表1所示。

表1　退休時(shí)點(diǎn)退休金義務(wù)的現(xiàn)值　單位：萬元

其次，計(jì)算服務(wù)期間每期服務(wù)成本及設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)，現(xiàn)提供兩種方法供讀者參考。第一種方法采用等額年金法，將退休時(shí)點(diǎn)應(yīng)償付的現(xiàn)值總額等額分配至職工提供服務(wù)的剩余各年，如表2所示。

表2　等額年金法下每期服務(wù)成本及義務(wù)　單位：萬元

第二種方法采用預(yù)期累計(jì)福利單位法，即先將退休時(shí)點(diǎn)應(yīng)償付的現(xiàn)值總額簡單平均，然后再將各年的均值折現(xiàn)，具體計(jì)算如表3。

表3　預(yù)期累計(jì)福利單位法下每期服務(wù)成本及義務(wù)　單位：萬元

賬務(wù)處理如下：

第1年：

第2年：

第3～10年，以此類推處理。

比較以上兩種方法可以發(fā)現(xiàn)，第一種方法核算的當(dāng)期利息均大于第二種方法核算的當(dāng)期利息，而由于在第一種方法中，計(jì)入當(dāng)期成本的金額每期都相等，在第二種方法中計(jì)算的當(dāng)期成本逐年遞增，導(dǎo)致第一種方法在前五年計(jì)入當(dāng)期成本的金額要比第二種方法多，在后五年又明顯比第二種方法少。若采用第一種方法，每一期計(jì)入較多的財(cái)務(wù)費(fèi)用，會直接減少當(dāng)期利潤，計(jì)入成本的金額在前五年較多，使得結(jié)轉(zhuǎn)的成本也偏高，也會減少當(dāng)期利潤，這樣核算不符合會計(jì)核算中的配比原則，所以新準(zhǔn)則也推薦使用第二種方法（預(yù)期累計(jì)福利單位法）進(jìn)行核算，雖然第二種方法較為繁瑣，但它遵從了配比原則，計(jì)量的結(jié)果更加合理。

為了使企業(yè)在員工離職后有足夠的資金支付給員工，企業(yè)一般會選擇持有符合條件的保險(xiǎn)單或者長期福利基金，形成設(shè)定受益計(jì)劃的資產(chǎn)。企業(yè)持有的這類資產(chǎn)必須獨(dú)立于企業(yè)自身，即使企業(yè)破產(chǎn)清算，也不能動(dòng)用這部分資產(chǎn)清償債務(wù)，這項(xiàng)舉措能夠有效保障企業(yè)員工的離職后福利。

若甲公司于2014年末向基金公司繳付了26.04萬元作為設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)，賬務(wù)處理如下：

設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)該對設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值與設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，當(dāng)設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值大于設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債，反之，則確認(rèn)為設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)。同時(shí)，還要重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)或者凈負(fù)債的變動(dòng)。

若甲公司在第二年末重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃，由于預(yù)期壽命等精算假設(shè)和經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)調(diào)整導(dǎo)致原設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值增加，形成精算損失10萬元。

二、評價(jià)與展望

修訂前的職工薪酬準(zhǔn)則只是規(guī)定了設(shè)定提存計(jì)劃的會計(jì)處理，一般都是將基本養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)入當(dāng)期的生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用，而且采用設(shè)定受益計(jì)劃建立企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的企業(yè)較少，甚至社會養(yǎng)老保險(xiǎn)基金都沒有很好地采用設(shè)定受益計(jì)劃進(jìn)行操作。新修訂的準(zhǔn)則引入了設(shè)定受益計(jì)劃的規(guī)范，目前不會對我國的會計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生很大的影響，同時(shí)促進(jìn)了社會養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的規(guī)范操作。同時(shí)，采用與國際趨同的設(shè)定受益計(jì)劃規(guī)范能夠避免國外投資者對會計(jì)信息的曲解或者減少額外的信息轉(zhuǎn)化成本，這一舉措更加有利于我國資本市場的發(fā)展，鼓勵(lì)國內(nèi)的優(yōu)秀企業(yè)走出國門，積極地參與到國際競爭當(dāng)中。

但是，我們也不得不面對一個(gè)現(xiàn)實(shí)，那就是設(shè)定受益計(jì)劃的會計(jì)處理本身比較復(fù)雜，還涉及到一些保險(xiǎn)精算知識的運(yùn)用，然而目前的會計(jì)人員中擁有相關(guān)專業(yè)知識的人才比較匱乏，不能保證每個(gè)企業(yè)都有合適的會計(jì)人員能夠勝任這項(xiàng)工作，所以這也將成為我們實(shí)施新準(zhǔn)則的一項(xiàng)重大挑戰(zhàn)。

基于現(xiàn)實(shí)條件的約束，我們可以先鼓勵(lì)社會養(yǎng)老保險(xiǎn)基金以及規(guī)模較大且效益較好的企業(yè)率先實(shí)施設(shè)定受益計(jì)劃，其他企業(yè)暫時(shí)仍然采用設(shè)定提存計(jì)劃，為設(shè)定受益計(jì)劃的逐步實(shí)施奠定基礎(chǔ)；同時(shí)，會計(jì)人員要加強(qiáng)對新準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，提高對設(shè)定受益計(jì)劃的實(shí)際操作能力和水平，進(jìn)一步規(guī)范我國的會計(jì)實(shí)務(wù)。

參考文獻(xiàn)：主要

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責(zé)編:王怡

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