我國會計準則與IAS/IFRS的差異淺析——基于資產要素的比較

徐昀璐

（中南財經政法大學會計學院）

【摘要】近年來，國際會計趨同已成為一種世界潮流，我國會計準則也逐漸確立了與國際會計/財務報告準則的全面趨同戰(zhàn)略。本文通過選取資產要素中三個不同的項目類別，歸納總結出二者在會計處理上的差異，區(qū)別較大的是對公允價值的運用程度和對金融資產的分類標準等。兩者的處理方式各有利弊。

【關鍵詞】企業(yè)會計準則國際會計準則國際財務報告準則國際會計趨同

【中圖分類號】F234.5

我國會計準則與IAS/IFRS的差異是多方面的，本文只針對《企業(yè)會計準則》（英文簡稱為CAS）中的資產要素進行比較研究，并選取了財務報表上的三個項目類別進行了重點對比分析。

一、固定資產初始計量與后續(xù)計量差異

我國有專門的固定資產準則(CAS4)，相對應的國際會計準則為《IAS16——不動產、廠房及設備》，其在適用范圍和確認條件等方面基本一致，兩者的差異主要在計量方法上。

（一）固定資產初始計量差異

對于固定資產的初始計量，當工程物資盤虧及報廢毀損時，不同的會計處理構成了二者的差異，且主要體現在建設期間。CAS4規(guī)定，工程項目的成本，應包括自建的固定資產在建設期間發(fā)生的盤虧、報廢等凈損失，其中應減去殘料價值和保險公司或過失人等的賠款。只有項目完工批準后的工程物資凈損失計入營業(yè)外支出，不區(qū)分正?；蚍钦Ｔ蛟斐傻膿p失。而IAS16規(guī)定，自建固定資產的成本不應包括在建設期間所發(fā)生的，由報廢的材料、人工或其他資源引起的異常金額。

（二）固定資產后續(xù)計量差異

1.折舊

在折舊方法上，IAS16允許的方法有直線法、余額遞減法和工作量法。相比而言，CAS4允許的折舊方法較多，可以分為兩類：平均折舊法包括年限平均法和工作量法；加速折舊法包括年數總和法和雙倍余額遞減法。對于增加或減少的資產應從何時開始或停止計提折舊，IAS16并未給出明確規(guī)定，而我國會計準則延伸了這部分內容。CAS4規(guī)定，無論是當月增加或減少的固定資產，當月都按原方式計量，不做出改變，從下月開始計提折舊或停止計提。

2.期末計量

CAS4在固定資產的價值計量方法上與IAS16差異較大。我國會計準則一般認定歷史成本為資產的價值，以其金額減去累計折舊額作為資產的賬面價值。而國際準則提供了成本模式和重估模式

兩種計價方法，允許企業(yè)按照自身實際情況進行合理選擇。其中，成本模式與CAS4的計量方法類似，即以成本減去累計折舊額入賬。重估模式需要企業(yè)在每個會計期末對固定資產的價值進行重估，按其重估后的公允價值減去累計折舊額入賬，多提的折舊額需要轉回。

3.減值轉回處理

對于固定資產的減值損失是否能轉回的問題，CAS與IAS的規(guī)定有著明顯的區(qū)別。兩者都要求企業(yè)在固定資產發(fā)生減值跡象的情況下進行減值測試，若其賬面金額超過可收回金額，則要確認減值損失。CAS規(guī)定，減值損失一經確定，就不允許轉回。而IAS要求企業(yè)“在每個資產負債表日判定以前確認的減值損失是否發(fā)生減少或者已經不存在，若存在上述情況，則沖回的減值損失應立即在損益表中作為收入確認”。但損失轉回后所得的資產價值，不應高于轉回前應計的資產賬面金額。

（三）固定資產處置差異

當固定資產永久不再使用或預期不再產生經濟利益、需要處置時，IAS16和CAS4均要求將其從資產負債表中剔除，且其處置產生的收益或損失應計入當期。不同的是，IAS16認為這是經營范圍內的損益，而CAS4將其作為營業(yè)外收支列報。兩者的處理方法均有各自的理由，其所表達的意義也不一樣，與正常經營的認定有關。顯然，國際準則的定義更廣，而我國會計準則更加謹慎。

（四）差異利弊分析

1.差異影響程度研究結果

國內學者對我國CAS4和IAS16的差異做過一些統(tǒng)計學上的研究，其中李永光(2007)采用平均距離法測定的二者協(xié)調度為0.667。他在研究中指出,如果測定值小于1,則說明準則的協(xié)調度較高。這一結果證明CAS4和IAS16有一定相似性。

石黨英（2009）選取2007年17家上市公司的審計后年報，對按不同準則編制的財務報表中導致凈利潤差異的會計準則影響因素進行了定量分析。研究結果表明，在8類主要影響因素中，固定資產及減值因素排名第5。雖然它的影響面不大,但其影響金額是前5個影響因素中最大的一項。影響金額越顯著,說明該項目的影響程度越深刻?？梢?，固定資產處理方法的不同會導致報表數據產生較大偏差，影響信息使用者的判斷。

2.我國會計準則處理方法優(yōu)勢

從固定資產的折舊方法上來看，我國會計準則提供的可選方法更多，使企業(yè)能夠根據資產的使用情況和價值實現方式靈活處理，合理選擇恰當的折舊方法。而在折舊時間的規(guī)定上，我國會計準則更具體，更具備實際可操作性。這樣的規(guī)定也符合會計信息質量特征的可比性，便于不同資產類別、不同會計期間的信息比較。

整體而言，我國會計準則更注重謹慎性原則。財政部于2014年1月頒布《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》，這是一項全新的準則，其中第八章對“非金融資產的公允價值計量”作了相應規(guī)定。但這只是一個起步，公允價值的概念在我國會計計量上仍然很少使用，這主要是基于我國不完善的市場環(huán)境的考慮，避免了公允價值的不確定性和波動性對我國資本市場的不利影響。同時，對減值損失轉回做法的禁止，規(guī)避了部分企業(yè)對報表利潤的操縱行為，有利于真實可靠地反映會計信息，保護了投資者的利益。

3.我國會計準則處理方法劣勢

在工程物資盤虧及報廢毀損的會計處理上，我國會計準則的處理顯得比較繁瑣。國際會計準則的做法值得我國借鑒，固定資產的價值在此得到更真實的報告，有利于消除影響內部盈利的要素，便于計量工程的成本并對管理效果進行監(jiān)督。

相較來說，IAS更注重真實性。尤其是在公允價值的運用上，國際會計準則明顯更加頻繁，更符合市場運作的規(guī)律。CAS的做法是由我國不夠健全的市場經濟體制決定的，在目前來看是一種必然，但顯然與國際脫軌。隨著中國資本市場的不斷發(fā)展，要想加快國際化步伐，公允價值需要得到更多更實際的運用，這也符合IFRS新概念框架中“公

允反映會計信息”的質量特征。

二、無形資產確認與計量差異

對于無形資產，我國與國際會計分別有專門的準則予以規(guī)定，分別是CAS6和IAS38。

（一）無形資產確認范圍差異

IAS38與CAS6均規(guī)定，無形資產的確認需要滿足三個條件，即：滿足無形資產的定義；相關經濟利益很可能流入企業(yè)；資產成本能夠可靠計量。雙方表述一致，且分別對未來經濟利益作了相應的解釋。

無形資產范圍的確定是兩者的差異所在。其一，土地使用權在企業(yè)資產中占有特殊地位，CAS認為其屬于無形資產，而在IAS中沒有這個概念。其二，CAS將與采掘業(yè)等有關的勘探、開發(fā)或采掘支出形成的勘探權和采礦權列入無形資產，而IAS將其納入其他具體準則中進行規(guī)范。另外，“IAS38所規(guī)定的無形資產中不包括保險公司與保單持有人之間簽訂的合同所產生的無形資產,而我國實務中尚未涉及此,因此暫時沒有考慮”。

（二）無形資產后續(xù)計量差異

與固定資產的計量方法類似，CAS不允許會計主體對無形資產的價值進行重估入賬，而IAS38提供了成本模式和重估模式兩種計量方法。其中成本模式與我國采用的方法相同，即初始確認后,“無形資產以其成本減去累計攤銷額和累計減值損失后的余額作為其賬面價值。另一種可選的重估模式需要會計主體對無形資產的價值進行重估，按其重估日的公允價值減去日后發(fā)生的累計攤銷和隨后發(fā)生的累計損失后的余額入賬”。并且IAS還說明，重估必須頻繁地進行，以確保賬面價值不會嚴重背離資產負債表日的公允價值。

（三）無形資產后續(xù)支出的處理差異

無形資產完成購入或自創(chuàng)后，仍可能發(fā)生一些相關支出。CAS規(guī)定，無形資產的后續(xù)支出應在當期確認為相關費用。對此，國際準則的規(guī)定更加靈活。IAS38指出，“滿足以下兩個條件的支出應予以資本化：一是該支出很可能使資產產生未來的經濟利益，超過其原來預定的績效水平；二是該資產的成本能夠可靠地計量和分攤該支出”。除此之外的后續(xù)支出應計入當期費用，與CAS一致。

（四）無形資產準則差異存在的問題

謹慎性是我國會計準則的整體特征，對于無形資產也不例外。相對于IAS38，CAS6的規(guī)定比較具體，而對于模糊的、需要會計人員職業(yè)判斷的處理，則一概簡化，統(tǒng)一規(guī)定，比如對于后續(xù)支出的處理。這樣的做法與我國不夠完善的會計制度有關，卻降低了會計信息的相關性，使得企業(yè)不愿意花大量財力投入研發(fā)，阻礙我國科技創(chuàng)新的發(fā)展。

并且，與固定資產類似，重估模式的缺失使得無形資產的賬面價值缺乏真實性，可能導致賬面價值與實際的公允價值相差較大，降低會計信息的真實性。在我國眾多上市公司想走出國門的今天，增加無形資產的價值計量利大于弊。世界上的著名品牌都有其大得驚人的商標價值，萬寶路的老板就曾說過，如果萬寶路遭遇毀滅性的災難,僅憑借其巨大的品牌就可以重新創(chuàng)立一個萬寶路。2014年6月25日，第十一屆《中國500最具價值品牌》排行榜由世界品牌實驗室（World Brand Lab）發(fā)布。從品牌價值角度分析，位居前五的品牌已經邁進世界級品牌陣營。要想與國際巨擘合作，無形資產的價值不可忽略，它可以為企業(yè)帶來財富的“蝴蝶效應”。

三、金融資產分類與計量差異

金融工具的復雜性，導致與其有關的準則一直處于不斷修改的過程中。2014年7月，IASB發(fā)布IFRS9的最終版本，其前身是《金融工具：確認與計量》（IAS39）。我國現行準則CAS22與IAS39基本一致，因此CAS22與IFRS9的差異，實際上就是IAS39 與IFRS9的差異。

（一）金融資產分類差異

1.初始分類

“在初始確認時，CAS22規(guī)定，應按管理者的持有目的和意圖將金融資產分為四類，即以公允價值

計量且其變動計入當期損益的金融資產（包括交易性金融資產）、持有至到期投資、貸款和應收款項以及可供出售金融資產。”IFRS9則簡化了金融資產的分類，直接按不同的計量模式，將其分為“以公允價值計量和以攤余成本計量”的金融資產兩類，前者還可以細分為變動計入當期損益和變動計入其他綜合收益的金融資產兩小類。IFRS9的分類與CAS22既有關聯(lián)，但又不完全對應，具體見表1所示。

2.重分類

CAS22規(guī)定，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產與其他三類金融資產之間不能進行重分類，只允許持有至到期投資重分類為可供出售金融資產，條件是“企業(yè)持有該項資產的意圖或能力發(fā)生改變，使其不再適合劃分為到期投資”。這個時候該項投資就應該劃分為可供出售金融資產。

對此，修訂后的國際準則放寬了對重分類標準的限制。IFRS9規(guī)定，如果企業(yè)的商業(yè)模式發(fā)生改變，以攤余成本計量的金融資產可以被重分類為以公允價值計量。但是如果是相關金融資產的合同現金流量發(fā)生改變，這種重分類是不允許的。另外，若初始確認時某項金融資產被劃分為以公允價值計量且變動計入其他綜合收益，或者行使了“公允價值選擇權”，那么這種劃分是不可撤銷的。也就是說，這兩類金融資產與其他類別金融資產之間不能進行重分類。

（二）金融資產計量差異

1.計量方式依據

CAS22和IFRS9對金融資產計量模式的選擇都是以其分類為基礎，但CAS22的依據是企業(yè)對資產的持有目的和意圖。IFRS9創(chuàng)新性地引入了“金融資產合同現金流量特征”和“管理金融資產的商業(yè)模式”兩個概念，規(guī)定只有先后通過“合同現金流量”測試和“商業(yè)模式”測試的屬于債務工具的金融資產，才能以攤余成本進行后續(xù)計量，具體判斷過程如圖1所示。

關于“合同現金流量”測試，IFRS9規(guī)定，企業(yè)需評估債務工具的合同條款是否約定了現金流量的具體日期，且該現金流量是否僅是對未償付本金的本息的支付；若是，則通過測試。例如，可轉換公司債券就不能按攤余成本模式計量，因為其所附帶的可轉換權不代表支付本息的現金流量。

所謂“商業(yè)模式”測試，即是要求企業(yè)評估持有某項權益工具的商業(yè)目的是否為取得合同現金流量，而不是通過在合同到期前出售金融資產以實現公允價值的價差收益；若是，則通過測試。例如，普通貸款的商業(yè)模式是取得合同現金流量，而在市場上用于頻繁交易的股票、基金等的商業(yè)模式是賺取價差收益。

圖1　IFRS9金融資產分類與計量判定流程

2.公允價值的計量范圍

在CAS22的四分類法中，持有至到期投資與貸款和應收款項基本以攤余成本計量，其余兩類金融資產按公允價值模式計量。IFRS9則擴大了公允價值的計量范圍，只有同時通過“合同現金流量”測試和“商業(yè)模式”測試的債務工具才能以攤余成本計量，使得大多數金融資產均采用公允價值模式。這符合IASB引入全面公允價值計量模式的長遠目標。二者的關系如表1所示。從表中可以看出，前三類金融資產的計量方式沒有太大變化，只有可供出售金融資產需要進一步考慮，其中部分以攤余成本計量，部分以公允價值計量。

表1　CAS22與IFRS9科目對比

3.其他綜合收益的處理

CAS22要求，“因可供出售金融資產的公允價值變動帶來的利得和損失直接計入所有者權益科目（資本公積——其他資本公積），并允許在金融資產出售時將其轉出至當期損益中”。而根據IFRS9的規(guī)定，權益性工具的相關項目一旦計入其他綜合收益（除股利收入以外），無論是投資公允價值的變動還是處置損益，在任何情況下均不得轉入主體損益表中。

（三）CAS22利弊分析

1.CAS22優(yōu)勢

相比于IFRS9的模糊性，CAS22對金融資產的分類標準比較具體、簡單，容易理解和操作。IFRS9中提出的“合同現金流量”和“商業(yè)模式”測試需要會計人員更多的職業(yè)判斷，而且準則多是通過羅列例子來說明測試的運用規(guī)則，難以概括延伸到復雜的會計實務中。

其次，CAS22對于金融資產重分類的允許范圍比較窄，避免了企業(yè)利用計量模式的隨意變化進行報表粉飾的行為，減少了管理層對利潤操縱的空間。IFRS9對公允價值應用的鼓勵，增加了金融資產計量的變動性，可能間接導致資本市場的劇烈動蕩。

2.CAS22劣勢

顯然，CAS22的四分類法比較復雜，判斷過程冗長而繁瑣。不同類別的金融資產需要在資產負債表中不同位置分別列示，但其中又有計量方法相同的科目類別，增加了會計信息核算和列報的負擔。而且，按照CAS22的分類依據，管理層握有強大的決定權，可以按照自己的利益訴求對金融資產進行分類。這樣的做法難以找出絕對的不合理原因，不利于監(jiān)管和檢查。

另外，對公允價值的謹慎性態(tài)度也在CAS22里存在，這直接降低了會計信息公允反映的質量特征。而對于當期損益和其他綜合收益之間的切換問題，CAS22的規(guī)定比較放松，增加了管理層的主觀選擇性，使損益與權益之間的區(qū)分不夠明確，進而也影響到會計信息的如實反映。

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責編:長琦