郭雪婧

（北京工商大學商學院）

環(huán)境和自然資源是人類賴以生存和發(fā)展的基礎，自然資源如同是自然資本一樣，無償?shù)臑槿祟愖①Y幫助發(fā)展經(jīng)濟。但是自然資源并不是“取之不盡、用之不竭”的。近年來，隨著人民物質水平和環(huán)境保護意識的不斷提高，保護環(huán)境的呼聲也越來越強。并且隨著各種環(huán)境問題的出現(xiàn)，各級政府和相關部門也意識到這種“先污染，后治理”的經(jīng)濟發(fā)展模式必將以生態(tài)環(huán)境作為沉重的代價，因此環(huán)境保護必須放在整個經(jīng)濟發(fā)展的重要位置。隨后各種關于環(huán)境的法律、法規(guī)、規(guī)章等不斷頒布。雖然有了相關的文件，但仍舊少不了監(jiān)督。否則，再縝密的文件也會如同一紙空文，達不到預期的效果，于是環(huán)境審計應運而生。為形成完善的環(huán)境審計體系，應當明確該體系的主體、客體、內(nèi)容等。只有明確環(huán)境審計體系的各組成部分才有助于落實經(jīng)濟責任，進行高效的審計監(jiān)督，以達到提升環(huán)境水平的最初建立目標。

一、環(huán)境審計的概念

由于我國環(huán)境審計起步發(fā)展比較晚，相比較而言，國際上關于環(huán)境審計的一些定義則更具有概括性。其中具有一定代表性的環(huán)境審計定義有三種：最高審計機關國際組織提出的定義是“針對有關項目和活動的環(huán)境方面，以及環(huán)境管理系統(tǒng)的健全性、有效性進行監(jiān)督、評價和鑒定，證實政府部門和企事業(yè)單位對環(huán)境責任的履行情況，是環(huán)境審計的本質要求?！眹H商業(yè)學會提出的定義是“環(huán)境審計是環(huán)境管理的工具，他是對于與環(huán)境有關的組織、管理和設備等業(yè)績進行系統(tǒng)地、有說服力地、客觀地估價，并通過對環(huán)境管理和控制，鑒定公司環(huán)境政策規(guī)范等手段達到保護環(huán)境的目標?！甭?lián)合國專家工作組指出環(huán)境審計是審計組織對被審計單位的環(huán)境保護項目計劃、管理和實施活動的真實性、合法性和效益性進行的審查鑒定、評價法律責任的一種監(jiān)督活動。

筆者認為，環(huán)境審計作為審計的一個分支，其核心職能應當歸屬于經(jīng)濟監(jiān)督領域。具體來說，環(huán)境審計是指由國家審計及其他相關部門或組織依據(jù)相關的法律或其他法律性文件對從事涉及環(huán)境保護、資源利用等環(huán)境問題的相關政府、部門、企業(yè)、組織等被審主體的經(jīng)濟活動進行真實性、系統(tǒng)性、全面性監(jiān)督的一種經(jīng)濟手段。

二、環(huán)境審計的主體和客體

（一）強化環(huán)境審計主體

環(huán)境審計究其根源應作為審計的一部分，其本質是經(jīng)濟領域的監(jiān)督。因此相關的審計部門與審計組織應當是環(huán)境審計的主要主體。

首先，因為自然資源的最終所有權應當屬于國家，所以國家審計應在環(huán)境審計當中擔此重任。其次，環(huán)境審計不同于普通的審計，在其審計的過程中又不可避免需要環(huán)境保護及其他相關專業(yè)知識，因此“環(huán)境保護部門”也應積極的參與到環(huán)境審計中。除此之外，衛(wèi)生部門、建設部門、規(guī)劃部門也與環(huán)境審計有密切的聯(lián)系。再者，由于一方面國家審計僅能代表單一的所有者國家，其評價結果的公允性受到限制，另一方面，民間審計的主體具有廣泛的代表性，其不僅能夠代表不同的所有權進行監(jiān)督，還可以代表不同的混合所有權進行監(jiān)督。其評價結果具有很強的公允性，因此民間審計也應當積極參與環(huán)境審計，尤其是對微觀被審查主體的審計。最后，為更好的履行相關職責，各個相關部門和單位也可以設置內(nèi)部審計進行自查。

綜上，環(huán)境審計的主體應當由一個以“審計部門”主導，環(huán)保部門、衛(wèi)生部門、建設部門、規(guī)劃部門、民間審計等多部門參與的“綜合性部門”承擔。

（二）明確環(huán)境審計客體

1.宏觀的審計客體

宏觀的審計客體主要是指國家政府以及相關部門。每一個政府主導著當?shù)亟?jīng)濟發(fā)展的走向，因此，審查政府及有關部門有利于整體提高對于環(huán)境審計重要性的認識。其次，現(xiàn)如今重大的環(huán)保項目，多由政府組織實施，對其進行環(huán)境審計，有利于其在做出決策時進行有效的權衡“經(jīng)濟收益與環(huán)境成本”，并做出合理的決策。再者，對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，有助于建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制，強化領導干部的責任意識。

2.微觀的審計客體

微觀的審計客體主要是指有關使用環(huán)境資源以及與環(huán)境保護有關的企業(yè)或組織。因為，微觀的被審主體是自然資源的具體使用者，對其進行環(huán)境審計將會直接得出經(jīng)濟收益與環(huán)境成本比較的結果。該結果對相關的決策部門與管理部門將有直接的參考價值。

三、環(huán)境審計的內(nèi)容

（一）宏觀主體的審計內(nèi)容

國家政府以及相關部門應對環(huán)境資源的使用和消耗負最終責任。因此，對于宏觀主體的審計應當具有整體性、全面性、系統(tǒng)性等特點。具體來說其審查的內(nèi)容有可以包含兩個方面：專項資金審計與環(huán)境資源使用情況審查。目前，我國環(huán)境審計多數(shù)是基于對相關環(huán)境專項資金使用情況的審查。該審計以傳統(tǒng)的財務審計為主線，檢查環(huán)境保護資金的籌集、使用及管理情況，以及對相關環(huán)境政策的執(zhí)行情況。主要強調(diào)環(huán)境審計的合法性審查與合規(guī)性審查。我國環(huán)境審計亟待加強對環(huán)境資源使用情況的審計，這也是績效性審計的體現(xiàn)。針對上述情況，筆者建議通過《自然資源資產(chǎn)負債表》、《自然資源經(jīng)濟收支表》、《環(huán)境收益匯總表》來具體評估。

1.編制《自然資源資產(chǎn)負債表》

該表在十八屆三中全會中首次提出。因為自然資源包括土地、礦產(chǎn)、森林、水、海洋等資源，所以編制自然資源資產(chǎn)負債表的目的是為了摸清自然資源“家底”，并實現(xiàn)對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，進而對環(huán)境保護乃至整體生態(tài)文明建設工作形成有效的倒逼機制。目前在國內(nèi)外，《自然資源資產(chǎn)負債表》的編制還沒有成熟的思路和方法。而且《自然資源資產(chǎn)負債表》的編制不是一蹴而就，需要長期的探索和實踐。由于自然資源不僅包括森林、湖泊等顯性資源，還包括隱藏在地表下的大量礦產(chǎn)資源等隱性資源，這些顯性資源或隱性資源在計量時又會面臨著測算方法、價值估計、技術手段等多重問題。雖然困難重重，但并不意味著該表不存在編制的可能。以下是筆者對該表提出的設想與建議。

《自然資源資產(chǎn)負債表》的總體編制框架應當以會計理論為基礎。通過分析其計量方法與結果，對各種自然資源的資產(chǎn)、負債、權益的具體要素進行確認、計量、列報。其中，該表與傳統(tǒng)的《資產(chǎn)負債表》的一個十分明顯的區(qū)別是不再采取單一的貨幣計量假設。為更好的核算自然資源所帶來的經(jīng)濟效益以及現(xiàn)存總量，取而代之采用的是價值計量與實物計量相結合的模式。并且，為使表中的數(shù)值具有良好的可比性，對于相關的資源應當采取“恒定價格”的核算模式，旨在最大限度的減少經(jīng)濟波動等非主要因素的干擾，但是對于涉及買賣自然資源等市場行為時，仍舊應當采取公允計量模式，客觀、全面的反映當前自然資源的經(jīng)濟收支。

具體來說，《自然資源資產(chǎn)負債表》中資產(chǎn)的結構應當分數(shù)量與價值兩大類。其中存量又包括起初存量、當期增加、當期消耗、剩余存量，價值又包括起初價值、本期增加值、本期減少值、剩余價值。核心是利用“期初存量+本期增加量=本期減少量+期末存量”的方法分別列示年初價值與年初存量，以及期末的剩余價值和剩余存量。對于各種資產(chǎn)的排列，采用對人類的重要性標準來代替流動性標準，對于人類發(fā)展越重要的資產(chǎn)應排在前面，非重要的資產(chǎn)次之。自然資源資產(chǎn)的具體內(nèi)容主要有：實物資產(chǎn)，指通過價值計量和實物計量列報的各種顯性資源的存量以及代表的相關價值，具體有水資源、土地資源、森林資源、漁業(yè)資源、礦產(chǎn)資源等內(nèi)容。非實物資產(chǎn)又可以分為隱性資產(chǎn)和債權性資源。其中，隱性資產(chǎn)是指現(xiàn)階段難以準確計量以及確認價值的各種非常規(guī)資源，但是考慮到該類資源的巨大潛在收益性，因此應當根據(jù)歷史經(jīng)驗以及科學的勘探技術對該資源的存量和價值進行有效的估計。此外，債權性資產(chǎn)是指政府作為自然資源的擁有者為達到保護資源的目的而行使的一項對保護自然資源超載使用的收費權，如收取的排放費、排污費等。但對于該項目的權限一定要在可承受的生態(tài)范圍內(nèi)，以過度損害生態(tài)環(huán)境而獲取的經(jīng)濟收益斷然不能計入該表的資源項目，除此之外還應當設置其他自然資源資產(chǎn)科目。

《自然資源資產(chǎn)負債表》中，負債指政府已批準或主持實施的相關項目對自然資源帶來的損失以及為恢復自然資源所付出的相關成本等內(nèi)容。具體來說，負債的結構與資產(chǎn)的編制結構總體上一致。但是，對于相關負債項目的排列應當按照治理或者恢復的緊迫程度排列。對于人類生存與發(fā)展越緊迫的損失應當排在前列。負債的具體內(nèi)容又可以分為四類：依次為經(jīng)濟發(fā)展成本，指在經(jīng)濟發(fā)展的過程中，向自然“借取”得相關成本，即核算在經(jīng)濟發(fā)展過程中使用的相關資源的價值成本；污染治理以及恢復成本，指為恢復原生態(tài)模式所要付出的相關經(jīng)濟成本；超載使用資源成本，指由于發(fā)展經(jīng)濟的過程中對自然資源的過度使用，雖然現(xiàn)階段尚未顯現(xiàn)出危害，但是由于“謹慎性以及實質重于形式的原則”，對于該部分的預計損失也應通過專業(yè)估計等方法進行列支；生態(tài)維護成本，指對相關資源的日常維護的所付出的相關必要成本。

《自然資源資產(chǎn)負債表》中，所有者權益指國家擁有對自然資源使用、收益和處分的權利的價值體現(xiàn)。由于國家是自然資源的所有者，而政府作為國家權利的具體行使者自然對自然資源擁有具體的使用權和管理權。所有者權益的編制結構，應當分為已開發(fā)資源和尚未開發(fā)資源兩大部分分別列示。在具體核算相關價值項目時，應當采取“屬地原則”進行確權。若政府之間對有關自然資源的歸屬存在爭議時可以先自行協(xié)商，當協(xié)商不成時可以請示上級領導。若仍對上級領導的裁定不服時，可以上訴至國家相關職能部門，請求其做最終裁決。

根據(jù)上述結構與具體內(nèi)容，按照“資產(chǎn)=負債+所有者權益”的原理編制該表，以反映某一固定時點自然資源的資產(chǎn)負債狀況。該表左邊列示資產(chǎn)，表明截止編報日，屬于該政府及相關部門管轄范圍內(nèi)的各種自然資源的存量和價值。右邊列示負債與權益，負債表明政府及相關部門截止編報日，實際為資源支出的相關成本以及發(fā)展經(jīng)濟中使用的相關資源等內(nèi)容。權益列示政府已經(jīng)開發(fā)的資源以及尚未開發(fā)的相關資源，以表明此時政府還擁有多少自然資源可成為子孫后代發(fā)展經(jīng)濟的“資本”。具體內(nèi)容如表1所示。

表1 自然資源資產(chǎn)負債表（年報）

2.編制《自然資源經(jīng)濟收支表》

此表主要針對政府開展的具體環(huán)境項目，衡量在該項目中獲取的經(jīng)濟收益以及已支配的自然資源，避免出現(xiàn)以較大的環(huán)境成本換來較小的經(jīng)濟收益。此表中的經(jīng)濟指標主要有以下內(nèi)容：經(jīng)濟收益就是指，通過付出的有關的環(huán)境資源而直接取得的經(jīng)濟收益和間接的經(jīng)濟收益；環(huán)境成本是指發(fā)展經(jīng)濟中付出的以環(huán)境資源為代價的成本的總量，該成本既包括顯性的成本（如相關資源的消耗以及治理相關環(huán)境的成本）又包含隱性的成本，該成本可能現(xiàn)階段無法顯現(xiàn)，但是長期如此便可破壞生態(tài)平衡等。

3.編制《環(huán)境收益匯總表》

根據(jù)《自然資源資產(chǎn)負債表》與《自然資源經(jīng)濟收支表》顯示的數(shù)據(jù)可以對政府以及相關部門進行各項“評分”，并編制《環(huán)境收益匯總表》。評分的根據(jù)是由相關的數(shù)據(jù)指標計算得出，比如通過上年的自然資源總量減去本年的自然資源總量之差除以該年由付出自然資源所獲得的經(jīng)濟收益得出“環(huán)境資源收益”。當然也可以計算一些其他有代表性的指標。但是，在評分時不僅要考慮各種定量因素也要考慮相關的定性因素。如以犧牲巨大的環(huán)境資源為代價，即使其獲得較高的經(jīng)濟收益但考慮到該資源的稀缺性，因此也要對該分數(shù)進行打折。

因為該表使用的是相對指標而非絕對指標，因此其具有良好的比較性。使用該表不僅可以橫向比較，衡量各層級政府在環(huán)境收益方面的成績。也可以縱向比較，衡量同一個政府在不同時間的環(huán)境收益。如此綜合的比較可有利于得出科學的結論。

根據(jù)比較結果進行分析，一方面，可以查清政府和相關部門的環(huán)境管理責任的履行情況，有利于找出差距，明確不足，實際落實經(jīng)濟責任。另一方面，該結果也會為政府以及相關部門的決策提供依據(jù)。以便督促政府及有關部門在做出相關決策時不僅要考慮經(jīng)濟收益還要關注環(huán)境成本，增強對環(huán)境保護的重要性認識。

（二）微觀主體的審計內(nèi)容

由于企業(yè)僅是“特殊的人”（法人）或者個體。所以，其如同社會上的眾多民眾一樣，不能擁有自然資源的最終所有權，只能擁有自然資源的使用權。因此其所用的自然資源僅是從政府融資得來，所以其無需編制《自然資源資產(chǎn)負債表》，僅需編制《自然資源經(jīng)濟收支表》與《環(huán)境收益匯總表》，兩表即可。

通過分析各表，應形成對企業(yè)使用自然資源的總體評價。如是以較小的環(huán)境成本或者是零環(huán)境成本獲得較大經(jīng)濟收益的企業(yè)，應當大力獎勵和宣傳。而對以犧牲重大環(huán)境成本為代價的企業(yè)，無論其取得的經(jīng)濟收益高低，均應當受到嚴厲的處罰。若長期以往，不能得到改進，企業(yè)面臨的不僅僅是巨額的罰款、停業(yè)整頓甚至是破產(chǎn)清算。

四、關于加強環(huán)境審計的建議

（一）創(chuàng)造良好的審計環(huán)境

為營造一個良好的審計環(huán)境，首先，政府必須強化環(huán)保工作與環(huán)境審計的宣傳力度?？梢越柚娨暋罂?、網(wǎng)絡等媒介，加強對環(huán)境審計的宣傳使公眾提高環(huán)境審計重要性。如在美國，就十分重視對環(huán)境審計的公眾宣傳。審計署會及時通過現(xiàn)代媒介向社會公布環(huán)境審計的進展及結果。以此為鑒，營造良好的審計環(huán)境是高效審計的基礎與前提。其次，應召開重要的審計專題項目聽證會，避免民眾參與環(huán)境審計變成一紙空文。通過參加公證會，使民眾不僅擁有知情權還獲得了發(fā)言權與建議權。該方法的實施將會極大的調(diào)動民眾參與環(huán)境審計的積極性。再者，審計機關應當將相關環(huán)境審計的結果類似于“三公經(jīng)費”一樣，向社會公布。這樣有利于形成一個全民監(jiān)督的良好審計環(huán)境，政府、企業(yè)或相關組織，迫于社會的輿論壓力，會自動對自身的環(huán)境行為進行有效的內(nèi)檢。

（二）加強環(huán)境審計的法律與標準的制定

在“依法治國”的時代里首先要“有法可依”。雖然“審計”已由合法性、合規(guī)性的審查向績效性審查過渡，但是不可忽視的是合法性與合規(guī)性審查仍是審計的重要內(nèi)容。綜合以上兩點，環(huán)境審計的相關法律與法規(guī)對開展環(huán)境審計工作至關重要。但現(xiàn)實情況是我國僅頒布了6部環(huán)境保護法律，13部與環(huán)境相關的資源保護法律以及395項環(huán)境標準，卻缺失與環(huán)境審計相關的法律或者準則。因此，環(huán)境審計的立法迫在眉睫。只有有效的制定關于環(huán)境審計相關法律和準則，才能明確審計部門的職能，憑借法律特有的強制性與規(guī)范性不斷增強審計的權限；才有利于保證環(huán)境審計的權威性，使其更好的行使環(huán)境保護經(jīng)濟監(jiān)督的職能。以美國為例，制定了健全的環(huán)境審計環(huán)境法律體系和環(huán)境審計準則體系。其中對違規(guī)的企業(yè)加大了懲處力度,違規(guī)企業(yè)的相關責任人員不僅可能面臨刑事處罰,并且還會被處以巨額的罰款,其中最著名的當屬2011年美國法院向全球最大的能源公司之一的美國雪佛龍石油公司開出的一紙95億美元的巨額環(huán)境污染罰單,這張罰單震驚了世界能源界,同時也彰顯出美國環(huán)境部門對環(huán)境污染企業(yè)處罰的決心。

此外，還應加強環(huán)境審計評價標準的制定。目前我國已經(jīng)存在的環(huán)境審計評價標準有國家政策、環(huán)評報告的計劃標準和工程建設定額標準等可用的評價標準。但是由于這些標準具有滯后性、片面性等缺陷，所以應在綜合上述標準的基礎上引入先進的技術方法與審計理念，對該體系進行不斷完善與發(fā)展，如分別建立關于水污染、大氣污染、固體廢棄物污染防治等不同類別的審計評價指引。最終建立一套可行的、高效的、系統(tǒng)的環(huán)境審計的科學評價體系。

（三）加強人才“智庫”建設

作為環(huán)境審計的具體執(zhí)行者，環(huán)境審計人員的知識寬度與專業(yè)技能將對環(huán)境審計的效果產(chǎn)生直接影響。然而，環(huán)境審計又不同于傳統(tǒng)的審計工作，其不僅要求審計人員有過高的審計技能還要求審計人員具有環(huán)境保護、資源勘探、數(shù)據(jù)統(tǒng)計等綜合性知識。但是，我國目前的基層審計人員知識結構比較單一，缺乏專業(yè)的復合型人才。為迅速整體提高審計人員的綜合能力，可以通過采取在職培訓并進行考核的方法，使其能在短時間內(nèi)補充各種綜合性知識。但是，若要從根本上提高環(huán)境審計人員的專業(yè)能力，應當積極培養(yǎng)并引進專業(yè)的復合型人才，并將其納入專業(yè)的人才智庫進行多樣管理?？梢越梃b德國、荷蘭等國家的經(jīng)驗，公開向社會招聘具備專業(yè)技能和綜合性知識的新型審計人才或專業(yè)會計師事務所參與。通過該舉措，一方面，可以提高環(huán)境審計人員的審計能力；另一方面也可以提高民間審計參與的程度，因為民間審計不僅具備專業(yè)人員而且其受全體公民的委托參與審計，有利于保證審計結果的客觀、公正。

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