賈志鵬 孫令維 蔣巧 孫小童

摘要：本文通過分析中外作業(yè)成本法的發(fā)展歷史和研究現(xiàn)狀，介紹了作業(yè)成本法的發(fā)展情況。并以作業(yè)成本法的核算原理為基礎(chǔ)，從必要性和可行性兩方面對作業(yè)成本法在物流企業(yè)的適用性進行了分析。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法 物流企業(yè) 適用性

一、作業(yè)成本法發(fā)展歷史及其研究現(xiàn)狀

1.國外發(fā)展狀況

作業(yè)成本法產(chǎn)生于20世紀50年代的美國，到目前為止其被認為是管理會計最新的理論之一。埃里克·科勒（Eric Kohler）（美國）（1941）認為企業(yè)消耗的所有成本都具有變動、可以消除的性質(zhì)，并于1952年編著了《會計師詞典》，在其中引入了作業(yè)會計、作業(yè)和作業(yè)賬戶等概念，作業(yè)成本法從此產(chǎn)生。

喬治·斯托布斯（George J Staubus）（1971）在其發(fā)表的論文中介紹了作業(yè)成本計算的賬務(wù)處理方法和作業(yè)投入產(chǎn)出的控制方法，并指出成以作業(yè)作為計算的對象，才能較好的解決成本分配問題。作業(yè)成本法理論開始有了雛形。

羅賓·庫珀（Robin Cooper）（芝加哥大學(xué)）與羅伯特·S·卡普蘭（Robert S Kaplan）（哈佛大學(xué)）（1988）認為產(chǎn)品成本就是制造和運送產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本的總和，而作業(yè)是成本計算的最基本對象。作業(yè)成本法（Activity-Based Cost，簡稱 ABC）所賴以存在的基礎(chǔ)是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。

隨后，卡普蘭和庫珀（1988-1989）通過對 11 家規(guī)模較大的公司進行試點分析，發(fā)表了《推行作業(yè)為基礎(chǔ)的成本管理：從分析到行動》，全面深入的分析了需要 ABC 系統(tǒng)的步驟，適用條件，本質(zhì)，成本動因等問題。

布朗維奇·曼尼（Bromwich &Bhimani;）（1989）指出，作業(yè)成本法雖然解決了成本信息失真的問題，但是并沒有對作業(yè)成本法是如何增加企業(yè)價值這個問題進行分析說明的文獻。這標志著對作業(yè)成本法的研究開始進入了理論的層面，這為作業(yè)成本法的研究奠定了堅實的基礎(chǔ)。

彼得·B·B 特尼（Peter B BBrimson） （1991）、詹姆斯·A·布林遜（James A·Brinson）（1991）提出了諸多作業(yè)成本法概念并對其進行了解釋與分析。

格朗瑟·凱尼（Grothand Kinney）（1994）指出完善、系統(tǒng)的成本管理會對企業(yè)的價值產(chǎn)生持需影響。

2.國內(nèi)發(fā)展狀況

我國對作業(yè)成本法的研究始于1988年，馬賢明、陳良和易中勝在《會計研究》發(fā)表了《管理會計：挑戰(zhàn)、對策與設(shè)想》一文，在其中介紹了作業(yè)成本法。

余緒纓教授（1993-1994）詳細系統(tǒng)地介紹了作業(yè)成本法的內(nèi)容、框架以及內(nèi)部聯(lián)系，奠定了我國會計理論界研究作業(yè)成本法的基礎(chǔ)。

王光遠（1995）系統(tǒng)地論證了作業(yè)成本法在國內(nèi)實施的可行性，并依據(jù)北部電訊公司的試點結(jié)論排除了作業(yè)成本法不能合理分割間接費用的情況，在國內(nèi)對西方對作業(yè)的各種分類進行了詳細的介紹，并引入了作業(yè)、作業(yè)鏈、價值鏈、成本動因等概念，介紹了作業(yè)、資源和顧客價值之間的關(guān)系，為以后的研究提供了豐富的資源。

王平心、韓新民（1999）通過分析先進制造技術(shù)管理對成本管理方面的要求，剖析了傳統(tǒng)成本計算方法的弊端，并通過具體的案例進行詳細分析了作業(yè)成本法的基礎(chǔ)原理、運作模式。并將作業(yè)成本法的僅僅從研究從理論擴展到了具體應(yīng)用的方面，開闊了后來研究者的思路。

歐佩玉、王平心（2000）初步對先進制造業(yè)進行了ABC分析和設(shè)計，并以此為基礎(chǔ)對作業(yè)分析法進行了理論研究，建立了作業(yè)分析模型來分析產(chǎn)出價值和各因素之間的關(guān)系，并據(jù)以提出提高產(chǎn)出價值、作業(yè)效率和作業(yè)價值的途徑。

20世紀80年代以來，作業(yè)成本計算法成功地在先進制造企業(yè)獲得了廣泛的應(yīng)用，同時給企業(yè)管理提供了很好的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。因此，利用作業(yè)成本法提供的成本信息進行成本的精確控制、預(yù)算的管理等逐漸成為很多企業(yè)的選擇。

二、作業(yè)成本法核算原理及核算體系

1.作業(yè)成本法的內(nèi)涵

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，縮寫 ABC），即為基于作業(yè)的成本計算法，是指以作業(yè)為間接費用的歸集對象，通過成本動因、資源動因的確認、計量，將資源費用歸集到每一個具體的作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認與計量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品上的間接費用分配方法。它以作業(yè)為中心，通過確認、計量和動態(tài)跟蹤反映作業(yè)成本的，對作業(yè)業(yè)績及資源利用情況做出及時、準確的評價，形成產(chǎn)品的作業(yè)成本，為消除“不增殖作業(yè)”、改進“可增殖作業(yè)”提供及時有用的信息。

2.作業(yè)成本管理層面

各種資源 作業(yè)中心 作業(yè) 制造中心 最后產(chǎn)品

從圖中不難看出作業(yè)成本法的核算原理：（1）產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源；（2）資源形成資源成本，作業(yè)形成作業(yè)成本，產(chǎn)品形成產(chǎn)品成本；（3）隨著作業(yè)消耗資源，資源成本將轉(zhuǎn)移到作業(yè)成本。

三、適用性分析

1.作業(yè)成本法在我國物流行業(yè)中應(yīng)用的必要性分析

由于作業(yè)成本法是較為先進、實用的管理方法，所以運用它可以有效地計算、控制物流成本。從以下方面體現(xiàn)出將作業(yè)成本法運用于物流成本的必要性。

（1）作業(yè)成本法迎合了物流企業(yè)的間接成本在總成本中所占比例較高的特點。物流企業(yè)的間接成本種類多、范圍廣，在其總成本中所占的比例較高。例如物流企業(yè)在運輸過程中，需支付給運輸員的費用，如工資、福利等支出，以及運輸車輛所消耗的能源費用均屬于營運間接費用。在物流過程中，很多費用不能歸為直接材料和直接人工，因此只能算進間接費用。間接成本比重大這一特點適用于作業(yè)成本法的要求。

（2）揭示了物流成本發(fā)生的因果關(guān)系。引起成本發(fā)生的根本原因是作業(yè)，而產(chǎn)品和服務(wù)的生產(chǎn)則是作業(yè)產(chǎn)生的原因，所以運用作業(yè)成本法可以更客觀地獲得相關(guān)信息，最大限度地降低資源的耗費，完善作業(yè)的環(huán)節(jié)，從因果根源上幫助企業(yè)提高作業(yè)效率和作業(yè)水平。

（3）能準確地提供物流成本信息。作業(yè)成本法分配物流費用依據(jù)的是引起成本的驅(qū)動因素，所以它能提供更為及時有效的信息，方便管理層決策。

（4）擴大了物流成本核算的范圍。與傳統(tǒng)方法不同的是，作業(yè)成本法的核算包括了成本動因這一重要因素，并且顧客、市場等也是其考慮對象，所以作業(yè)成本法在物流成本核算的范圍上有所擴展。

（5）有利于加強物流成本控制。成本動因作為作業(yè)成本法的基礎(chǔ)，能有效反映每項資源的耗費情況。所以作業(yè)成本法能準確及時地對物流成本控制提供信息，并設(shè)置責(zé)任機制，將員工的獎懲和作業(yè)成本緊密聯(lián)系在一起，達到有效控制物流成本的目的。

（6）方便企業(yè)進行短期決策。作業(yè)成本法在對物流成本流程的完善過程中，不僅將增值鏈最優(yōu)化，同時可以準確核算出每一項作業(yè)的實際成本，該優(yōu)勢有利于企業(yè)的短期決策。

（7）有效解決物流企業(yè)產(chǎn)品定價難的問題。作業(yè)成本法還可幫助企業(yè)進行定價決策。由于服務(wù)性質(zhì)強，作業(yè)鏈復(fù)雜，物流企業(yè)存在著定價難的困難。作業(yè)成本法可對企業(yè)物流作業(yè)鏈的各環(huán)節(jié)進行準確分析，一方面，通過對各項作業(yè)成本的計算，獲取真實信息，從而分析出價值。另一方面，可以找出價值少或無價值的環(huán)節(jié)，消除無增值作業(yè)，實現(xiàn)對增值鏈的最優(yōu)改造。

（8）有利于建立新的物流成本責(zé)任系統(tǒng)。企業(yè)建立物流作業(yè)鏈的同時，各方責(zé)任也貫穿其中，物流成本庫也可看作是一個物流成本責(zé)任中心，從成本庫中的成本費用可以判斷出是否增加了最終產(chǎn)品的價值。利用作業(yè)成本法建立新的物流責(zé)任鏈，有效地發(fā)揮各個環(huán)節(jié)的作用，可充分利用物流資源，提高經(jīng)濟效益。

2.作業(yè)成本法在我國物流行業(yè)中應(yīng)用的可行性分析

（1）物流成本費用的特點決定了作業(yè)成本法在物流企業(yè)的可行性。在物流企業(yè)中，間接費用包含的項目范圍廣、種類多，占整個物流企業(yè)營運成本的絕大部分。例如，在物流企業(yè)的倉儲過程中，倉庫管理員的工資、福利費等職工薪酬支出，以及倉庫建筑的折舊、維修等間接費用構(gòu)成了倉儲作業(yè)的成本；在物流活動發(fā)生過程中，諸如運輸車輛的維護與保養(yǎng)費，搬運裝卸費用，設(shè)備的維修和折舊費，信息系統(tǒng)的開發(fā)維護費及物業(yè)管理費等間接費用，不能歸入直接材料和直接人工。所以，物流企業(yè)得間接費用在其總成本中所占的比例較高的特點與作業(yè)成本法適用的條件相吻合。

（2）物流過程的可分解性。單獨的作業(yè)組合程物流過程。比如可以把運輸分解為搬運、裝卸、運送等，這為物流企業(yè)作業(yè)管理的實施提供了便利。

（3）物流企業(yè)活動具有個性化服務(wù)、小批次的特點。提供物流服務(wù)是物流企業(yè)的活動，可以把提供物流服務(wù)看成是物流企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品，由于物流服務(wù)是無形的，間接費用構(gòu)成其成本的大部分，直接材料和直接人工的消耗很少。，其產(chǎn)品主要體現(xiàn)于企業(yè)與客戶簽訂的合同中，與不同簽訂的客戶合同的差異性比較大。在產(chǎn)品工藝多變、品種多樣、生產(chǎn)作業(yè)調(diào)整頻繁的情況下，作業(yè)成本法可以有效的發(fā)揮作用，這正好滿足了企業(yè)物流成本核算的需要。

（4）物流企業(yè)具有高素質(zhì)的管理人才。對企業(yè)管理人員的素質(zhì)提出了更高的標準，是作業(yè)成本法的應(yīng)用要求。需要有高素質(zhì)、高水平的人員進行計劃和實施，才能運用作業(yè)成本法對物流企業(yè)的成本進行管理和控制。隨著逐步完善成本管理方法和不斷積累的財務(wù)人員經(jīng)驗，將會有越來越多相關(guān)的高素質(zhì)人才。

（5）物流企業(yè)可以采用先進的計算機技術(shù)。采購、倉儲、運輸、配送、搬運裝卸、物流信息服務(wù)和流通加工等七個環(huán)節(jié)是物流企業(yè)完整的物流活動過程。許多不同的作業(yè)和復(fù)雜的作業(yè)信息數(shù)據(jù)又組成每一個具體環(huán)節(jié)，因此要耗用很大的人力物力，才能實施作業(yè)成本核算。而且必須依靠計算機系統(tǒng)才能分析并加工處理這些繁瑣的數(shù)據(jù)信息，只靠手工是遠遠不夠的。

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