文/黎明梅　牙侯峰

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企業(yè)內(nèi)部控制有效性的探討

文/黎明梅牙侯峰

內(nèi)部控制的有效性是內(nèi)部控制真正發(fā)揮作用的關(guān)鍵，是內(nèi)部控制的精髓。本文對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制失效的原因，以及制約內(nèi)部控制有效執(zhí)行的影響因素進(jìn)行分析，以期探索出適應(yīng)我國(guó)國(guó)情的有效內(nèi)部控制建設(shè)方案，為我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制有效性建設(shè)提供參考建議。

內(nèi)部控制；設(shè)計(jì)有效性；執(zhí)行有效性；制約因素

目前大多數(shù)上市和非上市公司都已按內(nèi)部控制規(guī)范要求在企業(yè)建立了內(nèi)部控制，但在建設(shè)和完善內(nèi)控時(shí)關(guān)注的重點(diǎn)大多集中在內(nèi)部控制的制度建設(shè)方面，為應(yīng)付檢查只停留在控制的目標(biāo)、要素、結(jié)構(gòu)體系這些方面，對(duì)內(nèi)部控制的有效性不太關(guān)注，或有也僅局限于制度構(gòu)建層面有效性，缺乏運(yùn)行層面的有效性研究?，F(xiàn)代企業(yè)制度正常運(yùn)行的基礎(chǔ)是要有完善有效的企業(yè)內(nèi)部控制，而內(nèi)部控制的保證有效性能提升一個(gè)企業(yè)全面管理水平。

一、內(nèi)部控制有效性的識(shí)別

（一）界定內(nèi)部控制的有效性

內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性和內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性是內(nèi)部控制有效性的兩個(gè)部分。這兩部分是相互聯(lián)系、缺一不可的，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效性是內(nèi)部控制執(zhí)行有效的基礎(chǔ)，內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性離不開(kāi)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性，只有內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行都有效時(shí)，整個(gè)內(nèi)部控制體系才有效。以下兩種情況都屬內(nèi)部控制失效：1.內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)上失效，企業(yè)認(rèn)真執(zhí)行了內(nèi)部控制制度。2.有效的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)沒(méi)有得到企業(yè)執(zhí)行。

（二）判斷內(nèi)部控制有效性的標(biāo)準(zhǔn)

先從內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)角度判斷，有效的內(nèi)部控制要滿足以下條件：1.以我國(guó)法律規(guī)定的內(nèi)部控制的基本原理為前提；2.嵌入所有關(guān)鍵的業(yè)務(wù)與環(huán)節(jié)，對(duì)企業(yè)所有的人員都具有約束力；3.跟企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、業(yè)務(wù)管理模式及風(fēng)險(xiǎn)管理要求相符。

再?gòu)膬?nèi)部控制執(zhí)行角度判斷，有效的內(nèi)部控制要滿足以下條件：1.在執(zhí)行期間不受企業(yè)管理層的影響；2.實(shí)施控制的部門、人員具備相應(yīng)的權(quán)限。

二、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制失效的表現(xiàn)

（一）費(fèi)用支出失控，增加企業(yè)潛在虧損

在實(shí)踐中具體表現(xiàn)在以下五個(gè)方面 ：1.有些企業(yè)銷售收入帳不及時(shí)，業(yè)務(wù)開(kāi)支隨意，導(dǎo)致企業(yè)支出失控；2.在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理重大決策上，有些企業(yè)管理者沒(méi)有嚴(yán)格按照董事會(huì)決策程序，擅自決策投資或擔(dān)保，造成企業(yè)資產(chǎn)嚴(yán)重流失；3.有些企業(yè)沒(méi)有建立完善的財(cái)產(chǎn)內(nèi)部控制，財(cái)產(chǎn)管理制度執(zhí)行不夠嚴(yán)格，在采購(gòu)、驗(yàn)收、保管貨物等崗位，沒(méi)有明確的崗位責(zé)任制，導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)損失 。存貨的發(fā)出也沒(méi)有按規(guī)定與會(huì)計(jì)記錄及時(shí)核對(duì)，以致不能及時(shí)處理日常管理中發(fā)生毀損、報(bào)廢、滯銷的存貨，增加企業(yè)潛在虧損；4.有些企業(yè)不重視成本控制，企業(yè)成本費(fèi)用大幅度增加，導(dǎo)致企業(yè)虧損嚴(yán)重；5.有些企業(yè)對(duì)管理者使用費(fèi)用的范圍，沒(méi)有作出具體規(guī)定，導(dǎo)致企業(yè)成本增加，甚至違法挪用公款。

（二）企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真，甚至造假

很多企業(yè)內(nèi)部沒(méi)有設(shè)置監(jiān)管部門來(lái)監(jiān)督會(huì)計(jì)工作，以至內(nèi)部會(huì)計(jì)制度執(zhí)行不規(guī)范，會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重，表現(xiàn)在以下四個(gè)方面：1.縮水收入，虛增成本；2.不以客觀依據(jù)編制報(bào)表；3.私設(shè)帳外帳，體外資金循環(huán)，管理十分困難；4.為達(dá)到完成考核任務(wù)或獲得貸款，造假會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和會(huì)計(jì)報(bào)表。

（三）違法經(jīng)營(yíng)、職務(wù)經(jīng)濟(jì)犯罪案件頻發(fā)

由于企業(yè)不能有效對(duì)內(nèi)部的監(jiān)督和控制，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制混亂，問(wèn)題不能及時(shí)糾正，主要表現(xiàn)為：1. 國(guó)家有關(guān)的法律、法規(guī)和會(huì)計(jì)制度沒(méi)有得到嚴(yán)格執(zhí)行，偷稅漏稅現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生；2.有的企業(yè)內(nèi)部人員為獲取個(gè)人利益，達(dá)到違法占有企業(yè)的資金目的，采取與外部人員相互勾結(jié)，虛開(kāi)發(fā)票的違法手段；3.有些企業(yè)內(nèi)部員工，挪用資金，貪污受賄。

三、制約內(nèi)部控制有效性的因素分析

（一）內(nèi)部控制環(huán)境差

控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，是內(nèi)部控制得以存在的根基，是內(nèi)部控制發(fā)展的首要條件，它直接關(guān)系著企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行。我國(guó)大多數(shù)企業(yè)沒(méi)有優(yōu)良的內(nèi)外控制環(huán)境，具體表現(xiàn)如下：1.多數(shù)企業(yè)管理者素質(zhì)偏低，沒(méi)有達(dá)到建立有效內(nèi)部控制的要求；2.企業(yè)部門設(shè)置不符合內(nèi)部控制要求，，機(jī)構(gòu)臃腫、管理層次多、工作效率低下，在管理中條條塊塊分割嚴(yán)重，不重視橫向部門間的協(xié)，，導(dǎo)致企業(yè)各部門間交流不足，信息得不到充分共享；3.企業(yè)制度不完善，缺乏與企業(yè)相匹配的激勵(lì)與約束機(jī)制、人才招聘制度，導(dǎo)致企業(yè)員工內(nèi)部控制意識(shí)薄弱或招聘員工的素質(zhì)達(dá)不到單位的要求，進(jìn)而影響到企業(yè)內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。

（二）職權(quán)不明確，企業(yè)各部門間內(nèi)控監(jiān)督和相互約束不力

雖然目前許多企業(yè)都設(shè)置有內(nèi)控監(jiān)督部門，但其在職能上僅服務(wù)于企業(yè)負(fù)責(zé)人，沒(méi)有認(rèn)真履行監(jiān)管職責(zé)，發(fā)揮監(jiān)督約束的作用，形同虛設(shè)。再者各部門職權(quán)分工不明確，難以發(fā)揮各自職能。以某大型國(guó)企為例，企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制新設(shè)置了風(fēng)險(xiǎn)管理部，但部長(zhǎng)卻由財(cái)務(wù)部的財(cái)務(wù)總監(jiān)兼任，企業(yè)內(nèi)部控制中最重要的財(cái)務(wù)控制就這樣缺失了。還有企業(yè)的倉(cāng)儲(chǔ)部門的倉(cāng)庫(kù)驗(yàn)收由同一人負(fù)責(zé)，驗(yàn)收與入庫(kù)沒(méi)有分開(kāi)，沒(méi)有了必要的監(jiān)督和相互約束。

（三）全員內(nèi)部控制意識(shí)淡薄

不少企業(yè)的內(nèi)部控制僅限制在一個(gè)特定的部門，認(rèn)為內(nèi)部控制只是會(huì)計(jì)和審計(jì)部門的工作，與自身無(wú)關(guān)，沒(méi)有全員內(nèi)部控制意識(shí)。內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是一個(gè)龐大的體系，需要企業(yè)所有員工共同參與，內(nèi)部控制是嵌入到業(yè)務(wù)流程的全程控制。它影響著企業(yè)發(fā)展的始終，也影響著企業(yè)中的每一個(gè)部門。如果將內(nèi)部控制定義為會(huì)計(jì)和審計(jì)部門的工作，其他執(zhí)行人不能真正實(shí)現(xiàn)其在內(nèi)部控制中的地位，無(wú)法履行自己的責(zé)任和義務(wù)，將直接導(dǎo)致內(nèi)部控制得不到有效實(shí)施。

（四）缺乏真正適合于自己企業(yè)的內(nèi)控管理方法和內(nèi)控管理工具

我國(guó)多數(shù)企業(yè)在內(nèi)部控制方面缺乏有效的內(nèi)部控制管理方法，缺乏良好有效的內(nèi)部控制管理工具。公司管理人員在實(shí)踐管理過(guò)程壓根就沒(méi)有執(zhí)行和運(yùn)用內(nèi)部控制方法和工具，如預(yù)算管理、關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)、內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)、財(cái)務(wù)預(yù)警機(jī)制等沒(méi)能在實(shí)務(wù)中得到很好的運(yùn)用。財(cái)務(wù)人員在實(shí)際管理過(guò)程中，雖然耗費(fèi)大量的時(shí)間和精力收集和提供財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，但并沒(méi)有根據(jù)自身專業(yè)優(yōu)勢(shì)在企業(yè)內(nèi)部控制管理方法和內(nèi)部控制管理工具的探索中發(fā)揮積極的作用，僅扮演著提供數(shù)據(jù)和信息支持者的角色。

四、有效內(nèi)部控制的構(gòu)建

（一）逐步健全內(nèi)外部控制環(huán)境

1.提高企業(yè)員工的綜合素質(zhì)，加強(qiáng)高層管理者對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的責(zé)任

企業(yè)的全體員工是企業(yè)內(nèi)部控制的參與者，每位員工的素質(zhì)的高低直接決定著內(nèi)部控制能否得到科學(xué)有效的執(zhí)行，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的生產(chǎn)和管理特點(diǎn)、人員素質(zhì)和外部環(huán)境及企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的需要，在員工招聘，職業(yè)道德教育和職業(yè)培訓(xùn)，崗位輪換，評(píng)估，晉升，懲罰等明確評(píng)價(jià)機(jī)制，在誠(chéng)實(shí)道德、敬業(yè)精神、業(yè)務(wù)水平、工作能力等方面進(jìn)行定期和不定期培訓(xùn)和考核，以保證員工素質(zhì)能達(dá)到建立有效內(nèi)部控制的需要。同時(shí)，企業(yè)負(fù)責(zé)人作為內(nèi)部控制第一責(zé)任人，必須承擔(dān)高層管理者企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)能否有效發(fā)揮的責(zé)任，并運(yùn)用科學(xué)的控制標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。

2.建立恰當(dāng)?shù)慕M織機(jī)構(gòu)，配以恰當(dāng)?shù)臋?quán)利和責(zé)任

組織機(jī)構(gòu)在內(nèi)部控制的建立中起著“骨架”作用。恰當(dāng)?shù)慕M織機(jī)構(gòu)，是企業(yè)實(shí)現(xiàn)有效內(nèi)部控制的基本前提。恰當(dāng)組織機(jī)構(gòu)的建立，應(yīng)在分析自身企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、企業(yè)員工素質(zhì)、企業(yè)文化及企業(yè)最高管理層的管理習(xí)慣等因素基礎(chǔ)上合理設(shè)置。再分別授予各個(gè)機(jī)構(gòu)和崗位所必需的權(quán)利來(lái)完成任務(wù)，同時(shí)把每一項(xiàng)業(yè)務(wù)的各個(gè)環(huán)節(jié)落實(shí)到相應(yīng)的機(jī)構(gòu)和員工，讓各個(gè)機(jī)構(gòu)和崗位分清各自的職責(zé)，落實(shí)崗位責(zé)任制。

3.建立有效的激勵(lì)與約束方法

要使企業(yè)的整體行為始終與企業(yè)的目標(biāo)保持一致，就必須在企業(yè)內(nèi)部建立一套有效的激勵(lì)與約束機(jī)制。不同的企業(yè)在同一環(huán)境，或者相同的企業(yè)在不同的內(nèi)外部環(huán)境下，應(yīng)采取不同的激勵(lì)與約束方法。具體建立原則如下：首先，建立的激勵(lì)與約束方法符合企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理特點(diǎn)；其次，將建立的激勵(lì)與約束方法具體化，制定出可操作性強(qiáng)的激勵(lì)與約束機(jī)制；其三，嚴(yán)格按這些制度激勵(lì)和約束企業(yè)人員的行為。

4.塑造符合本企業(yè)的獨(dú)特企業(yè)文化

企業(yè)文化是區(qū)別于其他組織為本企業(yè)所獨(dú)有的價(jià)值觀念和精神風(fēng)貌，是企業(yè)長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的結(jié)晶。它的形成與變化的決定因素是董事會(huì)的戰(zhàn)略決策和管理理念，尤其是高層管理人員的管理理念以及運(yùn)營(yíng)管理模式。企業(yè)文化影響著企業(yè)員工的日常行為，因此，企業(yè)只有塑造對(duì)建立有效內(nèi)部控制體系有實(shí)用的企業(yè)文化才可以促進(jìn)有效內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行。

（二）明確職權(quán)分工，加強(qiáng)董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)督作用

明確職權(quán)分工是內(nèi)部控制得以有效執(zhí)行的基本體現(xiàn)。在內(nèi)部控制有效設(shè)計(jì)方面，明確的分工與授權(quán)機(jī)制發(fā)揮著積極的作用，只有善用分工和授權(quán)，才能明確不同部門在不同流程中的地位和作用，為責(zé)任的清晰界定提供依據(jù)?？刂骗h(huán)境受到企業(yè)的董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)的影響。董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)只有獨(dú)立于管理層，才能在內(nèi)部控制的執(zhí)行過(guò)程中有效的監(jiān)督企業(yè)管理層和普通員工的行為，為內(nèi)部控制的有效執(zhí)行創(chuàng)造良好的控制環(huán)境。如內(nèi)控方面出現(xiàn)問(wèn)題，董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)應(yīng)及時(shí)和多次反復(fù)的與首席執(zhí)行官、財(cái)務(wù)官、內(nèi)部審計(jì)師和外部審計(jì)師等，就發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行會(huì)談。

（三）將內(nèi)部控制措施嵌入業(yè)務(wù)流程中，提高執(zhí)行有效性

嵌入業(yè)務(wù)流程的內(nèi)部控制體系是以業(yè)務(wù)管理為基礎(chǔ)，以人為核心，將內(nèi)部控制措施無(wú)縫嵌入企業(yè)的生產(chǎn)、營(yíng)銷、財(cái)務(wù)等各部門各個(gè)環(huán)節(jié)，通過(guò)全體員工參與業(yè)務(wù)流程的控制，涉及企業(yè)人、財(cái)、物、產(chǎn)、供、銷、信息、技術(shù)等關(guān)鍵資源點(diǎn)的控制，使各部門、各崗位高效運(yùn)行，密切配合。企業(yè)可根據(jù)自身的特點(diǎn)，通過(guò)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的分析，來(lái)確定業(yè)務(wù)的關(guān)鍵控制點(diǎn)和控制方法，并以業(yè)務(wù)流程的方式，將控制點(diǎn)嵌入業(yè)務(wù)活動(dòng)中，當(dāng)企業(yè)完成某個(gè)業(yè)務(wù)活動(dòng)的同時(shí)也實(shí)踐了對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效控制。

（四）設(shè)計(jì)真正適合于自身企業(yè)的內(nèi)控管理方法和內(nèi)控管理工具

企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分利用社會(huì)監(jiān)督的資源，和自身企業(yè)的特點(diǎn)，設(shè)計(jì)一套科學(xué)的內(nèi)控管理辦法和管理工具，為內(nèi)部控制有效性執(zhí)行提供保障。在單位內(nèi)部成立一個(gè)專門小組，由高級(jí)管理人員擔(dān)任組長(zhǎng)，對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況，進(jìn)行有步驟有計(jì)劃的檢查和評(píng)價(jià)。同時(shí)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者相關(guān)專業(yè)的協(xié)助單位參與本單位的內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)，建立有效的內(nèi)部控制和外部評(píng)價(jià)審計(jì)報(bào)告，改進(jìn)在評(píng)價(jià)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的重大控制缺陷或重要控制弱點(diǎn)，以保證內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。之后，總結(jié)企業(yè)內(nèi)部專門小組和外聘注冊(cè)會(huì)計(jì)或相關(guān)專業(yè)協(xié)助單位在評(píng)價(jià)過(guò)程中所采用并不斷改進(jìn)的方法和工具，設(shè)計(jì)出真正適合自身企業(yè)的內(nèi)控管理方法和內(nèi)控管理工具。

［1］周小燕.國(guó)外關(guān)于內(nèi)部控制有效性研究綜述［J］.市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與價(jià)格，2010.

［2］陳漢文，張宜霞.企業(yè)內(nèi)部控制的有效性及其評(píng)價(jià)方法［J］.審計(jì)研究，2008，3.

［3］周云鵬.內(nèi)部控制環(huán)境的主要問(wèn)題及對(duì)策研究［J］.新會(huì)計(jì)，2009，12.

［4］郝艷敏.論企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建［J］.會(huì)計(jì)之友，2010，3.

［5］劉玉廷.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范導(dǎo)讀［J］.會(huì)計(jì)研究，2010，5.

［6］董美霞.我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)研究［M］.山東大學(xué)出版社，2012，2.

［7］何日勝.上市公司內(nèi)部控制有效性分析：2011-2014.［J］.財(cái)會(huì)通訊，2016，7.

（作者單位：黎明梅 廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院會(huì)計(jì)系；牙侯峰 廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院）

本文為廣西哲學(xué)社會(huì)科學(xué)規(guī)劃項(xiàng)目《基于中國(guó)—東盟自由貿(mào)易區(qū)環(huán)境下的廣西企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制研究》（項(xiàng)目號(hào)11FJY002）階段性研究成果之一。