文/李紅柏

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修訂后的職工薪酬準(zhǔn)則在會計核算中的探討

文/李紅柏

摘要：以在實際工作中，接觸到各公司對新修訂會計準(zhǔn)則職工薪酬準(zhǔn)則的運用為例子，進行分析歸納。探討新修訂職工薪酬準(zhǔn)則中出現(xiàn)的幾個概念如何在實務(wù)中體現(xiàn)、容易混淆點，以及新修訂職工薪酬準(zhǔn)則對財務(wù)報表的影響。希望通過探討對財務(wù)人員能更好地理解并在實務(wù)中準(zhǔn)確的運用該準(zhǔn)則。

關(guān)鍵詞：職工薪酬；設(shè)定提存計劃；設(shè)定收益計劃；精算所得

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（2006）自2007年1月1日起施行，其中，企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號--職工薪酬等5個準(zhǔn)則在2014又作了修訂，自2014年7月1日起施行，修訂后的職工薪酬準(zhǔn)則進一步與國際趨同，對應(yīng)的《國際會計準(zhǔn)則第19號——雇員福利》于2011年進行了修訂。

一、利率、離職率、死亡率對職工薪酬核算的敏感性分析

新修訂職工薪酬準(zhǔn)則第十三條規(guī)范：企業(yè)對設(shè)定受益計劃的會計處理通常包括四個步驟，第一步驟為采用預(yù)期累計福利單位法，采用無偏且相互一致的精算假設(shè)，對有關(guān)人口統(tǒng)計變量和財務(wù)變量等做出估計，計量設(shè)定受益計劃所產(chǎn)生的義務(wù)，并確定相關(guān)義務(wù)的歸屬期間。這里出現(xiàn)了精算假設(shè)，它是預(yù)期累計福利單位法運用的前提。具體分為人口統(tǒng)計變量，如離職率、死亡率等，財務(wù)變量如利率。具體如何影響到設(shè)定收益計劃產(chǎn)生的義務(wù)，通過一組數(shù)據(jù)對比，可以看出利率、離職率、死亡率敏感性。（以ABC公司數(shù)據(jù)為樣本）

當(dāng)其他因素不變，利率高于基準(zhǔn)水平時，每年的總負(fù)債額都降低；當(dāng)利率低于基準(zhǔn)水平時，每年的總負(fù)債額上升。例如當(dāng)年利率上升到4.9%時，相對于基準(zhǔn)利率水平總負(fù)債下降了3.75%。這是因為，利率越高，累計到員工退休時相同的權(quán)益所需要的資金越少。當(dāng)離職率上升時，未來的補貼發(fā)放將減少，使得負(fù)債降低。當(dāng)離職率下降時，未來的補貼發(fā)放增加，負(fù)債升高。從百分比來看，離職率比基準(zhǔn)上升10%時，負(fù)債下降0.0431%，離職率對負(fù)債影響較低，這主要是公司離職率水平低，相應(yīng)的離職率變化對公司福利負(fù)債影響不明顯。當(dāng)死亡率上升時，未來的補貼發(fā)放將減少，從而負(fù)債額減少。當(dāng)死亡率下降時，未來的補貼發(fā)放增加，負(fù)債增加。從百分比來看，死亡率在比基準(zhǔn)水平上升10%時，負(fù)債下降0.2551%。

從以上數(shù)據(jù)很容易得出，A公司精算假設(shè)中，利率因素對設(shè)定收益義務(wù)最敏感。

二、精算利得與結(jié)算利得在會計核算中的差異

新修訂職工薪酬準(zhǔn)則第十九條規(guī)范：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在設(shè)定受益計劃結(jié)算時，確認(rèn)一項結(jié)算利得或損失。設(shè)定受益計劃結(jié)算，是指企業(yè)為了消除設(shè)定受益計劃所產(chǎn)生的部分或所有未來義務(wù)進行的交易，而不是根據(jù)計劃條款和所包含的精算假設(shè)向職工支付福利。設(shè)定受益計劃結(jié)算利得或損失是下列兩項的差額：在結(jié)算日確定的設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值；結(jié)算價格，包括轉(zhuǎn)移的計劃資產(chǎn)的公允價值和企業(yè)直接發(fā)生的與結(jié)算相關(guān)的支付。這里的結(jié)算利得，基于一種交易，與計劃條款與精算假設(shè)沒有關(guān)系，它應(yīng)計入當(dāng)期損益，以區(qū)別于精算利得。精算利得，是由于重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動。它是基于精算假設(shè)的變化和經(jīng)驗調(diào)整，所導(dǎo)致的設(shè)定收益義務(wù)現(xiàn)值的變化，計入其他綜合收益，對這部分綜合收益后續(xù)期間不允許轉(zhuǎn)入損益，但可以在權(quán)益范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移。結(jié)算利得與精算利益基于的前提不同，會計處理是不一樣的，精算利得側(cè)重于假設(shè)的變化，也可以理解為估計值的變化，而結(jié)算利得，側(cè)重于客觀的狀況，可以理解為一項真實交易的測算結(jié)果。

三、新修改后的職工薪酬準(zhǔn)則對財務(wù)報表的影響

在探討新修改后的職工薪酬準(zhǔn)則對財務(wù)報表影響前，先區(qū)分下服務(wù)成本中的過去服務(wù)成本與精算假設(shè)變化下的福利義務(wù)。過去服務(wù)成本是受益計劃修改所導(dǎo)致的與以前期間職工服務(wù)相關(guān)的設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值的增加或減少。過去服務(wù)成本著眼于計劃本身的修改，是基于計劃本身，是一種事實的變化，而不是精算假設(shè)的變化。服務(wù)成本中，當(dāng)期服務(wù)成本與過去服務(wù)成本和結(jié)算利得與損失，確認(rèn)為當(dāng)期損益。服務(wù)成本是服務(wù)導(dǎo)致的設(shè)定收益義務(wù)的現(xiàn)值或者是收益計劃修改導(dǎo)致的現(xiàn)值增加或減少、或者是收益計劃結(jié)算差?，F(xiàn)值是預(yù)期累計福利單位法下，對一系列變量采用假設(shè)，計量計劃產(chǎn)生的義務(wù)。如上述敏感性分析可知，ABC公司對變量中的利率比較敏感，利率假設(shè)對設(shè)立的計劃影響較大，會直接從損益表得到體現(xiàn)。這樣，是否給企業(yè)提供一種利潤操作的空間？是顯然的。如果利率低于基準(zhǔn)水平時，總負(fù)債提升很多的同時，損益也會減少很多。在預(yù)期利潤很高的時候，通過采用較低的利率假設(shè)，給企業(yè)人為調(diào)控利潤，財務(wù)報表造假提供了的機會。所以，這里“無偏且相互一致的精算假設(shè)”就顯得非常重要。精算假設(shè)的變化產(chǎn)生精算利得，會計處理確認(rèn)為其他綜合收益，且在后續(xù)期間不能重分類進入損益，所以，對當(dāng)期的所得稅稅負(fù)沒有產(chǎn)生影響。另外，對財務(wù)報表的影響體現(xiàn)在財務(wù)報告披露上，新職工薪酬準(zhǔn)則第二十七條，第四點：設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值所依賴的重大精算假設(shè)及有關(guān)敏感性分析的結(jié)果。從準(zhǔn)則對這一點的要求看，精算假設(shè)對財務(wù)報表有重大影響，我認(rèn)為對報告的主要影響體現(xiàn)為正確性與準(zhǔn)確性兩方面。

四、對新修改的職工薪酬準(zhǔn)則探討的意義

本文主要是從幾個視角進行了探討，目的在于，明確幾個經(jīng)常接觸而容易混淆的概念，對會計核算的影響，對財務(wù)報表的影響。在全球經(jīng)濟一體化的趨勢下，國際會計準(zhǔn)則在逐步趨同，通過探討，希望能對財務(wù)人員更好地理解與掌握職工薪酬準(zhǔn)則，提高職工薪酬核算在財務(wù)報表中的質(zhì)量，起到一定幫助。

參考文獻：

［1］會計準(zhǔn)則第9號-職工薪酬（2014修訂）.

作者單位：（立信會計師事務(wù)所廣東分所）