文/陳儒

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財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍界定案例分析

文/陳儒

摘要：在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的背景下，各種合資公司紛紛成立，但新設(shè)立的公司如何才能合理的納入投資者的合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍之內(nèi)，成了眾多企業(yè)在設(shè)立合資公司之前所考慮的重點(diǎn)。本文以案例分析的方式闡述了財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的界定并非簡(jiǎn)單依據(jù)持股比例，而是通過對(duì)合資企業(yè)的控制權(quán)力來(lái)確定。

關(guān)鍵詞：控制；相關(guān)活動(dòng)；財(cái)務(wù)報(bào)表

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，跨區(qū)域公司不斷增多。不少企業(yè)在別的城市通過合資、獨(dú)資等方式設(shè)立新的公司，開拓新的市場(chǎng)及壯大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模。但是要想真正從財(cái)務(wù)的角度反應(yīng)出企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，就需要通過財(cái)務(wù)報(bào)表體現(xiàn)出來(lái)，而此時(shí)合并財(cái)務(wù)報(bào)表就需要準(zhǔn)確判斷合并的范圍，本文的主要內(nèi)容就是將財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的界定做一個(gè)深入的分析，以使企業(yè)能夠更加清楚的了解所參與的企業(yè)是否能夠納入自己財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，真正從財(cái)務(wù)角度體現(xiàn)出企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大。

一、合并范圍的界定

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并中規(guī)定，企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易。而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表中規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。這里的控制是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。相關(guān)活動(dòng)的界定參看企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)第七條。

二、通過案例分析直觀展示財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍

根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，合并范圍是以控制為基礎(chǔ)，并不是對(duì)被投資企業(yè)的控股比例大于等于51％時(shí)就能夠合并被投資企業(yè)，也并不是對(duì)被投資企業(yè)的控股比例小于51％時(shí)就不能合并被投資企業(yè)。因此對(duì)被投資企業(yè)控制權(quán)的確定通過以下幾個(gè)小案例來(lái)進(jìn)行分析和確定。

(一)相關(guān)活動(dòng)的認(rèn)定來(lái)確定控制權(quán)

案例背景：甲公司設(shè)立了乙公司，乙公司唯一的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是為甲公司購(gòu)買應(yīng)收賬款并提供日常服務(wù)。 日常服務(wù)包括收回到期的本金和利息，并將其轉(zhuǎn)交給甲公司。當(dāng)應(yīng)收賬款出現(xiàn)違約時(shí)，乙公司將按照與其他公司達(dá)成的賣出協(xié)議，自動(dòng)將應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)到甲公司的賬戶內(nèi)。

從上面的案例我們看出甲公司投資乙公司唯一的相關(guān)活動(dòng)是違約管理應(yīng)收賬款，因?yàn)檫@是唯一能夠顯著影響乙公司回報(bào)的活動(dòng)。管理違約前應(yīng)收賬款并非相關(guān)活動(dòng)，因?yàn)檫@不需要做出可以顯著影響乙公司回報(bào)的實(shí)質(zhì)性決策——發(fā)生違約前的活動(dòng)是預(yù)先確定的，且僅包括收取到期的現(xiàn)金流并交付給甲公司。因此在評(píng)估顯著影響乙公司回報(bào)的乙公司的全部活動(dòng)時(shí)，應(yīng)僅考慮甲公司在發(fā)生應(yīng)收賬款違約時(shí)對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行管理的權(quán)利。故在本案例中，賣出協(xié)議的條款是整個(gè)交易和設(shè)立乙公司不可分割的一部分。因此根據(jù)賣出協(xié)議的條款以及乙公司設(shè)立目的得出甲公司對(duì)乙公司具有控制權(quán)。因此乙公司應(yīng)納入甲公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。

(二)持股比例高于51％，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的情況

案例背景：A公司和B公司合資設(shè)立C公司，其中A公司持有C公司60％的股份，B公司持有C公司40％的股份。C公司的主要業(yè)務(wù)是生產(chǎn)銷售某種型號(hào)的電子設(shè)備。A公司能夠通過參與C公司的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且能夠有能力運(yùn)用對(duì)C公司的權(quán)力影響其回報(bào)金額。A公司享有C公司的可變回報(bào)，是不固定且可能隨著C公司業(yè)績(jī)而變化的回報(bào),可能是正回報(bào)也可能是負(fù)回報(bào)，也可能回報(bào)是零，總之回報(bào)不是一成不變的。

從上面的案例中我們很清楚明了的就能判斷A公司擁有對(duì)C公司的權(quán)力，所以C公司應(yīng)該納入A公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。

(三)持股比例超過51％，卻不能納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍

案例背景：D公司是由A公司、B公司和C公司三家合資成立的一家企業(yè)。A公司持有D公司60％的股份，B公司持有D公司20％的股份，C公司持有D公司20％的股份。對(duì)于D公司的相關(guān)活動(dòng)需要通過表決的方式予以確定，且必須由至少75％的投票權(quán)批準(zhǔn)才可以通過。

從上面的案例中我們可以清楚的看出，A公司、B公司及C公司沒有一家有絕對(duì)的權(quán)力來(lái)對(duì)D公司進(jìn)行控制，只有三家一致通過、或者A公司與B公司或者A公司與C公司合伙通過才能滿足規(guī)定的表決比例。同時(shí)B公司和C公司也沒有能力單獨(dú)阻止其他方(即A公司)作出的涉及D公司相關(guān)活動(dòng)的決策。因此在考慮到表決方式和B公司及C公司的持股比例后，A公司對(duì)D公司沒有控制權(quán)。所以D企業(yè)不能納入A公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍內(nèi)。

(四)持股比例低于51％，未必不能納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍

案例背景：A公司持有B公司47％的有表決權(quán)的股份，剩余的股份由眾多分散的小股東持有，沒有一個(gè)小股東單獨(dú)持有超過1％的有表決權(quán)的股份，且這些小股東之間也沒有達(dá)成任何進(jìn)行集體決策的決議。

從上面的案例中我們清楚的看出，如果僅僅從持股比例上來(lái)進(jìn)行判斷的話，A公司對(duì)B公司不具有任何控制權(quán)，但是根據(jù)其他分散小股東的相對(duì)規(guī)模及分散程度，以及這些小股東之間也沒有達(dá)成集體決策協(xié)議等情況進(jìn)行分析，雖然A公司持有B公司的表決權(quán)股份不到51％，除非所有小股東合起來(lái)才能對(duì)B公司施加影響，反對(duì)A公司的權(quán)力，而因?yàn)闆]有達(dá)成集體決策協(xié)議，所以合起來(lái)的可能性非常的小。由此可以判斷A公司擁有對(duì)B公司的權(quán)力。所以B公司需要納入A公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。

1.持股比例低于51％，不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的情況

案例背景： A公司和B公司合資設(shè)立C公司，其中A公司持有C公司60％的股份，B公司持有C公司40％的股份。C公司的主要業(yè)務(wù)是生產(chǎn)銷售某種型號(hào)的電子設(shè)備。B公司無(wú)法通過參與C公司的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且沒有能力運(yùn)用對(duì)C公司的權(quán)力影響其回報(bào)金額。

從上面的案例中我們很清楚明了的就能判斷B公司不擁有對(duì)C公司的權(quán)力，所以C公司不應(yīng)該納入B公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。

2.特殊期間持股超過51％，但根據(jù)實(shí)際情況判斷仍不具控制力，不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的情況

案例背景：B公司投資設(shè)立全資子公司C公司， C公司是專門建造某大型資產(chǎn)并用于租賃的項(xiàng)目公司，建造期為5年。由于B公司資金短缺的原因，無(wú)法滿足C公司的資金需求，于是B公司擬通過增資的方式受讓C公司60％的股權(quán)。A公司決定將全部資金用于對(duì)非關(guān)聯(lián)方B公司的全資子公司C增資，增資完成后，A公司持有C公司60％有表決權(quán)的股份，B公司持有C公司40％有表決權(quán)的股份。根據(jù)協(xié)議，B公司將在3年后以固定價(jià)格回購(gòu)A公司持有的C公司股份。A公司對(duì)C公司增資時(shí)，該資產(chǎn)已經(jīng)建造了2年。

從本案例中，被投資方C公司的相關(guān)活動(dòng)是用5年的時(shí)間建造某大型資產(chǎn)，之后以租金的方式取得回報(bào)。A公司增資時(shí)，C公司的資產(chǎn)建造已經(jīng)開始，大多與建造事項(xiàng)有關(guān)的決策基本已經(jīng)完成，當(dāng)C公司建設(shè)完成時(shí)，A公司已將持有的C公司股份以固定價(jià)格出售給B公司，由于C公司剛剛完成建造活動(dòng)，尚未開始產(chǎn)生回報(bào)，因此，A公司業(yè)并不能主導(dǎo)C公司的相關(guān)活動(dòng)，而且A公司也無(wú)法通過參與C公司的相關(guān)活動(dòng)取得可變回報(bào)，A公司是通過B公司回購(gòu)股份的方式收回其投資成本并取得收益的，因此，即使A企業(yè)擁有半數(shù)以上的表決權(quán)，也不能控制被投資方C公司。由于A公司不對(duì)C公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有決策權(quán)利(決策已經(jīng)完成)，因此不存在獲利可能，同時(shí)等到C公司開始產(chǎn)生利潤(rùn)時(shí)，A公司已經(jīng)按固定價(jià)格出售給B公司，不可能得到可變回報(bào)。從以上情況分析A公司在三年期的經(jīng)營(yíng)期限內(nèi)不能將C公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍之內(nèi)。

四、結(jié)束語(yǔ)

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍必須通過控制權(quán)的界定來(lái)確定，因此是否納入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，需要依據(jù)被投資企業(yè)設(shè)立協(xié)議中的規(guī)定以及是否對(duì)被投資企業(yè)有重大影響權(quán)力來(lái)確定，而非簡(jiǎn)單的根據(jù)對(duì)被投資企業(yè)的持股比例進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的辨別。要嚴(yán)格按照實(shí)際情況進(jìn)行甄別后予以確定，同時(shí)當(dāng)時(shí)實(shí)際情況發(fā)生變化時(shí)，要及時(shí)進(jìn)行重新評(píng)估，重新確認(rèn)是否應(yīng)該納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。

參考文獻(xiàn)：

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(作者單位：中海石油化學(xué)股份有限公司)

上接(第60頁(yè))

現(xiàn)代醫(yī)院財(cái)務(wù)管理模式的創(chuàng)新，還需提升醫(yī)院財(cái)務(wù)人員的整體水平。其中，作為現(xiàn)代化發(fā)展的醫(yī)院，需根據(jù)醫(yī)院的發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)與財(cái)務(wù)人員存在不足，制定針對(duì)性較強(qiáng)的財(cái)務(wù)管理人才培養(yǎng)方案，通過多種途徑切實(shí)提升財(cái)務(wù)人員的綜合技能，并加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的績(jī)效考核，鼓勵(lì)財(cái)務(wù)人員在工作中不斷提升自己。作為醫(yī)院財(cái)務(wù)人員，也需強(qiáng)化自身職業(yè)素養(yǎng)，與時(shí)俱進(jìn)，積極學(xué)習(xí)新的財(cái)務(wù)管理知識(shí)與技能，充分認(rèn)識(shí)到當(dāng)前醫(yī)院經(jīng)營(yíng)發(fā)展中面臨的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面分析，確保財(cái)務(wù)預(yù)算編制的科學(xué)、準(zhǔn)確，并符合國(guó)家相關(guān)醫(yī)療收費(fèi)規(guī)定。同時(shí)，在醫(yī)院財(cái)務(wù)管理中，財(cái)務(wù)人員還需嚴(yán)格遵循相關(guān)法規(guī)制度，規(guī)范自身財(cái)務(wù)預(yù)算編制行為，以此來(lái)推動(dòng)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的規(guī)范化、制度化發(fā)展。

(四)完善醫(yī)院網(wǎng)絡(luò)化建設(shè)

隨著計(jì)算機(jī)互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用的普及，實(shí)行醫(yī)院財(cái)務(wù)管理網(wǎng)絡(luò)化成為新醫(yī)改形勢(shì)下，創(chuàng)新醫(yī)院財(cái)務(wù)管理模式的必經(jīng)途徑，對(duì)提高醫(yī)院財(cái)務(wù)管理效率有著極為重要的作用。在這個(gè)過程中，財(cái)務(wù)管理部門可借助醫(yī)院網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，構(gòu)建全方位的醫(yī)療服務(wù)及藥品價(jià)格統(tǒng)一體系，將各項(xiàng)收費(fèi)的定額計(jì)算法設(shè)置到系統(tǒng)內(nèi)，并接入兼容性與應(yīng)用性較強(qiáng)的自動(dòng)化統(tǒng)計(jì)軟件，在保證財(cái)務(wù)核算準(zhǔn)確率的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)核算的自動(dòng)化。同時(shí)，財(cái)務(wù)人員也需通過財(cái)務(wù)軟件，對(duì)醫(yī)院的綜合經(jīng)濟(jì)實(shí)力進(jìn)行分析，掌握醫(yī)院各類資產(chǎn)的處置狀況，以保障醫(yī)院各項(xiàng)財(cái)務(wù)決策的準(zhǔn)確、科學(xué)。實(shí)現(xiàn)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理分析工作的自動(dòng)化，也是實(shí)現(xiàn)其模式創(chuàng)新的重要內(nèi)容。通過將一些先進(jìn)的財(cái)務(wù)分析軟件合理應(yīng)用到財(cái)務(wù)管理分析工作中去，開展對(duì)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)內(nèi)醫(yī)院各項(xiàng)財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的自動(dòng)化分析，掌握醫(yī)院的實(shí)時(shí)資金運(yùn)作狀況。財(cái)務(wù)人員也可利用財(cái)務(wù)分析軟件，進(jìn)行醫(yī)院財(cái)政決策的合理性分析，能在很大程度上降低醫(yī)院財(cái)務(wù)決策的風(fēng)險(xiǎn)。

(五)加強(qiáng)醫(yī)保資金的管理

新醫(yī)改的實(shí)施，對(duì)各類性質(zhì)及規(guī)模的醫(yī)院造成了不同程度的影響。更好地貫徹新醫(yī)改政策，醫(yī)院財(cái)務(wù)管理人員還需創(chuàng)新財(cái)務(wù)管理內(nèi)容，將醫(yī)保資金的管理作為工作重點(diǎn)，開展一系列活動(dòng)。財(cái)務(wù)部門需要病患建立相對(duì)應(yīng)的費(fèi)用結(jié)算報(bào)表，定期進(jìn)行資金費(fèi)用的核算，并加強(qiáng)與審核部門的合作，確保醫(yī)保資金賬目的無(wú)漏差。同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)醫(yī)保資金的監(jiān)管，加大其審核力度，盡可能實(shí)現(xiàn)專款專用，并在規(guī)定期限進(jìn)行各科室醫(yī)保資金的賬目核對(duì)，確保醫(yī)院內(nèi)各科室醫(yī)保資金的正常運(yùn)行，避免出現(xiàn)醫(yī)保資金挪用現(xiàn)象。此外，還可結(jié)合實(shí)際情況，合理省去較為冗雜的醫(yī)保結(jié)算程序，以最大限度提升醫(yī)保結(jié)算效率，為病患提供更為優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。

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(作者單位：柳州市人民醫(yī)院)