土地增值稅清算時(shí)統(tǒng)借統(tǒng)還利息能否據(jù)實(shí)扣除

問：我公司是國(guó)資委所屬A集團(tuán)公司的子公司，是一家房地產(chǎn)開發(fā)公司。集團(tuán)內(nèi)部管理制度規(guī)定，所有子公司的貸款均由集團(tuán)公司統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)辦理，集團(tuán)公司貸款后按子公司所報(bào)貸款計(jì)劃分撥給子公司使用，由子公司將貸款利息上交集團(tuán)公司，由集團(tuán)公司統(tǒng)一歸還金融機(jī)構(gòu)。現(xiàn)在我公司開發(fā)的花園小區(qū)項(xiàng)目已經(jīng)竣工，準(zhǔn)備進(jìn)行土地增值稅清算。請(qǐng)問，清算時(shí)為開發(fā)花園小區(qū)統(tǒng)借統(tǒng)還的利息支出能否據(jù)實(shí)扣除？

居樂美公司財(cái)務(wù)科 李平

答：一、能否據(jù)實(shí)扣除現(xiàn)行政策規(guī)定不明確

《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法〔1995〕6號(hào)）規(guī)定：“財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除?！奔赐恋卦鲋刀惽逅銜r(shí)利息支出符合能夠按開發(fā)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偂⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明、不超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率3個(gè)條件的可以據(jù)實(shí)扣除，否則與其他開發(fā)費(fèi)用一起按土地取得成本和開發(fā)成本的10%計(jì)算扣除。統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)是指企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)等單位（以下簡(jiǎn)稱統(tǒng)借方）向金融機(jī)構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨(dú)立核算和非獨(dú)立核算單位），并按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)利息的業(yè)務(wù)，是企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)貸款的一種特殊形式。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的統(tǒng)借統(tǒng)還貸款利息，在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)能否據(jù)實(shí)扣除并沒有明確規(guī)定。

二、總局網(wǎng)站答復(fù)及部分地方稅務(wù)局明確規(guī)定可以據(jù)實(shí)扣除

2013年5月，國(guó)家稅務(wù)總局官方網(wǎng)站針對(duì)納稅人咨詢的該問題，明確答復(fù)“可以據(jù)實(shí)扣除”。

某些地方稅務(wù)局也針對(duì)此做了專門規(guī)定。青島市地方稅務(wù)局《關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問題的回答〉的通知》（青地稅函〔2009〕47號(hào)）以及安徽省黃山市地稅局的《土地增值稅清算業(yè)務(wù)有關(guān)問題釋義》中均規(guī)定：“企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偨o集團(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用，并且收取的利息不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平的，可以憑借入方出具金融機(jī)構(gòu)借款的證明和集團(tuán)內(nèi)部分配使用決定，使用貸款的企業(yè)間合理分?jǐn)偫①M(fèi)用，據(jù)實(shí)扣除?！?/p>

三、企業(yè)所得稅規(guī)定統(tǒng)借統(tǒng)還利息可以據(jù)實(shí)扣除

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅字〔2000〕7號(hào)）規(guī)定：統(tǒng)借統(tǒng)還發(fā)生的利息支出，在不高于金融同期借款利率水平時(shí)，企業(yè)所得稅允許稅前據(jù)實(shí)扣除，并且統(tǒng)借方不需要繳納營(yíng)業(yè)稅。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料集團(tuán)公司所屬企業(yè)借款利息稅前扣除問題的通知》（國(guó)稅函〔2002〕837號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第二十一條的規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理地分?jǐn)偫①M(fèi)用，使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除。

四、建議全國(guó)盡快統(tǒng)一政策規(guī)定

綜上所述，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目統(tǒng)借統(tǒng)還發(fā)生的利息支出真實(shí)發(fā)生、實(shí)際支付且證據(jù)確鑿，雖無(wú)法取得直接向金融機(jī)構(gòu)借款的證明，但可以提供統(tǒng)借方借款合同和支付利息的金融證明，以及集團(tuán)公司內(nèi)部分配使用和利息費(fèi)用分配明細(xì)，而且會(huì)計(jì)核算獨(dú)立、清晰，如不允許據(jù)實(shí)扣除，加大了增值額，造成了計(jì)稅基礎(chǔ)不實(shí)，不符合增值稅立法和征稅的目的，因此我們認(rèn)為統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)發(fā)生的利息支出，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，應(yīng)作為成本扣除項(xiàng)目計(jì)算扣除。

《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第138號(hào)）及其實(shí)施細(xì)則分別于1994年和1995年頒布實(shí)施，當(dāng)時(shí)現(xiàn)代企業(yè)制度改革剛剛開始，企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)還不存在。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)的多樣化和企業(yè)管理的需求，出現(xiàn)了企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，而且該業(yè)務(wù)普遍存在。土地增值稅清算時(shí)統(tǒng)借統(tǒng)還利息能否據(jù)實(shí)扣除的政策不明確，全國(guó)各地執(zhí)行不一，使納稅人無(wú)所適從，造成不必要的負(fù)擔(dān)。建議國(guó)家稅務(wù)主管部門及時(shí)出臺(tái)相應(yīng)的政策，予以明確規(guī)定。

周長(zhǎng)偉

1．平銷返利是否可以開具紅字發(fā)票

問：我是一家大型超市的財(cái)務(wù)人員。請(qǐng)問，以平銷返利方式銷售貨物，銷貨方是否可以開具紅字專用發(fā)票？

大商集團(tuán) 王偉

答：商業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的平銷行為，指生產(chǎn)企業(yè)以商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價(jià)或高于商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價(jià)的價(jià)格將貨物銷售給商業(yè)企業(yè)，商業(yè)企業(yè)再以進(jìn)貨成本或低于進(jìn)貨成本的價(jià)格進(jìn)行銷售，生產(chǎn)企業(yè)則以返還利潤(rùn)等方式彌補(bǔ)商業(yè)企業(yè)的進(jìn)銷差價(jià)損失。在平銷活動(dòng)中，生產(chǎn)企業(yè)彌補(bǔ)商業(yè)企業(yè)進(jìn)銷差價(jià)損失的方式主要有以下幾種：一是生產(chǎn)企業(yè)通過返還資金方式彌補(bǔ)商業(yè)企業(yè)的損失，如對(duì)商業(yè)企業(yè)返還利潤(rùn)、投資等。二是生產(chǎn)企業(yè)通過贈(zèng)送實(shí)物或以實(shí)物投資方式彌補(bǔ)商業(yè)企業(yè)的損失。平銷行為基本上發(fā)生在生產(chǎn)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)之間，但有可能進(jìn)一步在生產(chǎn)企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)之間、商業(yè)企業(yè)與商業(yè)企業(yè)之間的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中出現(xiàn)。

平銷行為不僅能造成地區(qū)間增值稅收入非正常轉(zhuǎn)移，而且具有偷、避稅因素，可能造成國(guó)家財(cái)政收入損失。為堵塞稅收漏洞，保證國(guó)家財(cái)政收入，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于平銷行為征收增值稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕167號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2004〕136號(hào)）規(guī)定：凡增值稅一般納稅人，對(duì)商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算）的各種返還收入，無(wú)論是否有平銷行為，因購(gòu)買貨物而從銷售方取得的各種形式的返還資金，均應(yīng)依所購(gòu)貨物的增值稅稅率計(jì)算應(yīng)沖減的進(jìn)項(xiàng)稅金，并從其取得返還資金當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅金中予以沖減。應(yīng)沖減的進(jìn)項(xiàng)稅金計(jì)算公式如下：當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金＝當(dāng)期取得的返還資金÷（1＋所購(gòu)貨物適用增值稅稅率）×所購(gòu)貨物適用增值稅稅率。商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的各種收入，一律不得開具增值稅專用發(fā)票。但另?yè)?jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發(fā)票問題的通知》（國(guó)稅函〔2006〕1279號(hào)）的規(guī)定：“納稅人銷售貨物并向購(gòu)買方開具增值稅專用發(fā)票后，由于購(gòu)貨方在一定時(shí)期內(nèi)累計(jì)購(gòu)買貨物達(dá)到一定數(shù)量，或者由于市場(chǎng)價(jià)格下降等原因，銷貸方給予購(gòu)貨方相應(yīng)的價(jià)格優(yōu)惠或補(bǔ)償?shù)日劭?、折讓行為，銷貨方可按現(xiàn)行《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂〈增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕156號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》）的有關(guān)規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。”

綜上所述，平銷返利屬于銷貨方給予購(gòu)貨方相應(yīng)的價(jià)格優(yōu)惠或補(bǔ)償?shù)日劭坌再|(zhì)，通過銷貨方按現(xiàn)行《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票后，可減少納稅人偷稅嫌疑。如果說平銷返利不允許開具紅字發(fā)票，也就相當(dāng)于供應(yīng)商不能沖減返利部分，應(yīng)當(dāng)按照收入全額計(jì)算繳納增值稅。對(duì)于供應(yīng)商來(lái)說，就構(gòu)成重復(fù)征稅，同時(shí)也不符合增值稅立法初衷。所以，根據(jù)國(guó)稅函〔2006〕1279號(hào)文的規(guī)定，筆者認(rèn)為：以平銷返利方式銷售貨物，銷貨方應(yīng)當(dāng)可以按現(xiàn)行《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。

紀(jì)宏奎