楊 葳

企業(yè)購(gòu)買(mǎi)古玩、字畫(huà)的財(cái)稅處理

楊 葳

企業(yè)因投資和提升其形象而購(gòu)入古玩、字畫(huà)等藝術(shù)品現(xiàn)象隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的豐盛而日益增多，購(gòu)買(mǎi)的古玩、字畫(huà)動(dòng)輒十幾萬(wàn)，甚至幾十萬(wàn)、上百萬(wàn)。企業(yè)購(gòu)買(mǎi)古玩、字畫(huà)等藝術(shù)品應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？這些古玩、字畫(huà)等藝術(shù)品是否可以計(jì)入固定資產(chǎn)并計(jì)提折舊？是否可以在購(gòu)買(mǎi)年度稅前扣除或按固定資產(chǎn)扣除折舊？購(gòu)買(mǎi)古玩、字畫(huà)等藝術(shù)品是否允許增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣？在相關(guān)法律法規(guī)尚未有明確規(guī)定的情況下，筆者對(duì)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)古玩、字畫(huà)等藝術(shù)品的投資到底該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理，結(jié)合相關(guān)政策提出如下看法，供大家參考。

一、關(guān)于企業(yè)購(gòu)買(mǎi)古玩、字畫(huà)等藝術(shù)品的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)2001年開(kāi)始實(shí)施的《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2000〕25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》）的規(guī)定，固定資產(chǎn)是指企業(yè)為使用而持有的使用期限較長(zhǎng)、單位價(jià)值較大，并且在使用過(guò)程中保持原有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》還規(guī)定：除了“使用期限在一年以上的房屋、建筑物、機(jī)器、設(shè)備、器具、工具等資產(chǎn)”外，“不屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備的物品，但單位價(jià)值在2000元以上，且使用期限超過(guò)兩年的”，也應(yīng)作為固定資產(chǎn)來(lái)核算。對(duì)照這條規(guī)定，企業(yè)把購(gòu)買(mǎi)的藝術(shù)品歸入“固定資產(chǎn)”核算似乎有依據(jù)，因?yàn)樗囆g(shù)品的價(jià)值大都超過(guò)2000元，使用期限也都在一年以上。但筆者認(rèn)為把藝術(shù)品作為“固定資產(chǎn)”核算并計(jì)提折舊是不合理的，主要理由有：

一是企業(yè)會(huì)計(jì)制度中所列舉的固定資產(chǎn)都有一個(gè)重要特征，那就是這些固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中，雖然始終保持其實(shí)物形態(tài)不變，但其價(jià)值隨著時(shí)間的推移在不斷地?fù)p耗。而藝術(shù)品則不同，其價(jià)值往往隨時(shí)間的推移而不斷上升，如果將藝術(shù)品計(jì)入“固定資產(chǎn)”每年計(jì)提折舊，豈不是與事實(shí)嚴(yán)重背離？況且，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中所列舉的“房屋、建筑物、機(jī)器、設(shè)備、器具、工具等資產(chǎn)”其價(jià)值主要體現(xiàn)在使用上。作為藝術(shù)品，雖具有實(shí)物形態(tài)，但其價(jià)值主要因歷史、文化而積淀。也就是說(shuō)，藝術(shù)品的價(jià)值更多的是一種無(wú)形價(jià)值，因此從定義和內(nèi)涵上來(lái)講，藝術(shù)品不能歸入固定資產(chǎn)核算。

二是對(duì)于固定資產(chǎn)折舊，在財(cái)務(wù)上固定資產(chǎn)計(jì)提折舊作為“生產(chǎn)成本”“制造費(fèi)用”“管理費(fèi)用”“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”等與計(jì)提的折舊對(duì)應(yīng)入賬，即每一項(xiàng)折舊都能找到具體與之對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用類(lèi)科目；而藝術(shù)品不能用于生產(chǎn)過(guò)程，況且藝術(shù)品與提升企業(yè)形象無(wú)明顯的相關(guān)性，因?yàn)樗皇瞧胀ù蟊娍梢孕蕾p的，其提升企業(yè)形象的效果也不如豪華裝修、廣告來(lái)得更直接。如果按照會(huì)計(jì)核算的配比原則將其折舊歸入到“管理費(fèi)用”，就有可能成為企業(yè)虛增費(fèi)用、調(diào)控利潤(rùn)的工具。所以，把企業(yè)購(gòu)買(mǎi)古玩、字畫(huà)等藝術(shù)品作為“固定資產(chǎn)”核算是不合理的。

企業(yè)購(gòu)買(mǎi)古玩、字畫(huà)視為企業(yè)投資更為合理。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——投資》的規(guī)定，投資是指“企業(yè)為通過(guò)分配來(lái)增加財(cái)富，或?yàn)橹\求其他利益，而將資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)”。投資性資產(chǎn)是指長(zhǎng)期儲(chǔ)蓄、保險(xiǎn)金、股票、債券、基金、期貨等以保值、增值為目的的投資性貨幣或票據(jù)。是用來(lái)進(jìn)行投資的那部分資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等。企業(yè)購(gòu)買(mǎi)藝術(shù)品的動(dòng)機(jī)不外乎謀求升值空間，從中獲取差價(jià)收入或者長(zhǎng)期收藏，而企業(yè)的正常生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)對(duì)其價(jià)值的發(fā)揮并不起作用。這些本質(zhì)上的特征是與對(duì)外投資的核算內(nèi)容十分類(lèi)似的。所以筆者認(rèn)為：企業(yè)購(gòu)買(mǎi)古玩、字畫(huà)等藝術(shù)品的會(huì)計(jì)處理，從實(shí)質(zhì)重于形式原則出發(fā)，購(gòu)買(mǎi)字畫(huà)、古董等藝術(shù)品是一種投資行為，將企業(yè)購(gòu)買(mǎi)藝術(shù)品比照對(duì)外投資核算，企業(yè)可以根據(jù)投資目的用類(lèi)似成本法或權(quán)益法分別在“長(zhǎng)期投資”科目核算，并在二級(jí)科目中就藝術(shù)品明細(xì)情況做詳細(xì)核算。投資期間不計(jì)提折舊，但在持有期間發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。當(dāng)購(gòu)買(mǎi)字畫(huà)、古董等藝術(shù)品存在出售、盤(pán)虧、毀損現(xiàn)象時(shí)，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的余額計(jì)入當(dāng)期損益，其會(huì)計(jì)分錄為借記“現(xiàn)金”“銀行存款”“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”等科目，貸記“投資收益”科目。

二、關(guān)于企業(yè)購(gòu)買(mǎi)古玩、字畫(huà)等藝術(shù)品的企業(yè)所得稅處理

如果企業(yè)購(gòu)買(mǎi)古玩、字畫(huà)等藝術(shù)品作為固定資產(chǎn)處理，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國(guó)主席令63號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《企業(yè)所得稅法》）第八條的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》）第二十七條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱(chēng)有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出?！庇纱丝梢?jiàn)，新法對(duì)稅前扣除的“有關(guān)的支出”界定為“直接相關(guān)的支出”，間接的支出不能稅前扣除。相關(guān)性原則是判定支出項(xiàng)目能否在稅前扣除的基本原則。除一些特殊的文化企業(yè)外，一般生產(chǎn)性企業(yè)、商貿(mào)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的非經(jīng)營(yíng)性的字畫(huà)等古董，與取得收入沒(méi)有直接關(guān)系，不符合相關(guān)性原則。同時(shí)，《企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定：所稱(chēng)固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。顯然，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)古玩、字畫(huà)等藝術(shù)品也不符合企業(yè)所得稅對(duì)固定資產(chǎn)確認(rèn)的特征，相應(yīng)所發(fā)生的折舊費(fèi)用不能在稅前扣除。并且有一些地方做出了明確的規(guī)定，如浙江省國(guó)家稅務(wù)局在2007年出臺(tái)的《關(guān)于2006年企業(yè)所得稅匯算清繳》的文件中明確規(guī)定：企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的名貴字畫(huà)、古董等收藏品，不屬于固定資產(chǎn)的范疇，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)沒(méi)有直接關(guān)系（經(jīng)營(yíng)字畫(huà)的企業(yè)除外），所支付的相關(guān)費(fèi)用不得在稅前扣除。也就是說(shuō)在浙江的企業(yè)，購(gòu)買(mǎi)的名貴字畫(huà)和古董等藝術(shù)品、收藏品，既不能作為企業(yè)的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，購(gòu)買(mǎi)藝術(shù)品所支付的相關(guān)費(fèi)用也不能作為成本費(fèi)用在企業(yè)所得稅前扣除。而遼寧省國(guó)家稅務(wù)局在2005年、遼寧省地方稅務(wù)局在2006年也分別出臺(tái)相關(guān)文件規(guī)定：納稅人購(gòu)買(mǎi)的字畫(huà)、名貴裝飾物不允許在稅前扣除。這也就是說(shuō)，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)了字畫(huà)等藝術(shù)品，如何做賬務(wù)處理，稅務(wù)局是不管的，但是購(gòu)買(mǎi)藝術(shù)品的相關(guān)費(fèi)用不能像企業(yè)的其他經(jīng)營(yíng)管理費(fèi)用那樣在企業(yè)所得稅前扣除。但企業(yè)處置藝術(shù)品時(shí)，處置收入應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，購(gòu)買(mǎi)藝術(shù)品支出屬于與取得收入相關(guān)的費(fèi)用，相應(yīng)對(duì)取得藝術(shù)品的支出應(yīng)當(dāng)允許稅前扣除。

如果將企業(yè)購(gòu)買(mǎi)古玩、字畫(huà)等藝術(shù)品視為一種投資，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十四條的規(guī)定，企業(yè)對(duì)外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。同時(shí)根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條的規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十四條所稱(chēng)投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：（一）通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款為成本；（二）通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。那么對(duì)于藝術(shù)品投資，其成本只有在處置該投資時(shí)才準(zhǔn)予扣除，而不能作為企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的支出在稅前扣除。并且有一些地方做出了明確的規(guī)定，如北京市地方稅務(wù)局《關(guān)于明確企業(yè)所得稅有關(guān)業(yè)務(wù)政策問(wèn)題的通知》（京地稅企〔2005〕542號(hào)）第三條明確規(guī)定：“納稅人為了提升企業(yè)形象，購(gòu)置古玩、字畫(huà)以及其他藝術(shù)品的支出，不得在購(gòu)買(mǎi)年度企業(yè)所得稅稅前扣除，而在處置該項(xiàng)資產(chǎn)的年度企業(yè)所得稅稅前扣除?！逼髽I(yè)購(gòu)買(mǎi)藝術(shù)品的稅務(wù)處理，對(duì)藝術(shù)品的投資收益在處置的時(shí)候計(jì)入應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅，如是投資損失也是在處置時(shí)進(jìn)行稅前扣除。

目前，并不是所有的省市都對(duì)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)藝術(shù)品的稅務(wù)處理問(wèn)題做出明確書(shū)面規(guī)定，因此，企業(yè)若購(gòu)買(mǎi)了藝術(shù)品，在每年企業(yè)所得稅匯算清繳前，需要與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)該藝術(shù)品的成本費(fèi)用稅前扣除的操作口徑，否則很有可能會(huì)存在被稅務(wù)局要求補(bǔ)稅。

三、關(guān)于企業(yè)購(gòu)買(mǎi)古玩、字畫(huà)等藝術(shù)品是否允許進(jìn)項(xiàng)抵扣問(wèn)題

根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局令第50號(hào)）第二十一條的規(guī)定，可抵扣的固定資產(chǎn)僅限于機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。對(duì)照《固定資產(chǎn)分類(lèi)與代碼》目錄，字畫(huà)等古董歸屬于文物類(lèi)（大類(lèi)為86），故企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的非經(jīng)營(yíng)性的字畫(huà)等古董，與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)沒(méi)有直接的關(guān)系，其進(jìn)項(xiàng)稅額不能申報(bào)抵扣。