■于 楊

建筑安裝企業(yè)
如何防范收入確認(rèn)環(huán)節(jié)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

■于 楊

建筑安裝企業(yè)主要涉及兩大稅種：一是營業(yè)稅，二是企業(yè)所得稅。決定并影響這兩大稅種、稅負(fù)最主要的因素就是確認(rèn)的業(yè)務(wù)收入。建安行業(yè)由營業(yè)稅改征增值稅后，由于受到購置貨物很難取得增值稅發(fā)票、勞務(wù)成本占比高且無法抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅等因素的影響，將會(huì)使得建筑安裝企業(yè)流轉(zhuǎn)稅的稅負(fù)大大增加。國家稅務(wù)總局多年來一直將建筑業(yè)作為稽查重點(diǎn)，這說明雖歷經(jīng)多年重點(diǎn)稽查，但稅務(wù)部門對(duì)該行業(yè)存在的問題仍極為重視。由于計(jì)稅收入的正確性主要體現(xiàn)在預(yù)收賬款計(jì)稅的及時(shí)性及建安收入申報(bào)的完整性兩大方面，筆者認(rèn)為很有必要從這兩大方面來討論一下建筑安裝企業(yè)如何防范計(jì)稅收入確認(rèn)環(huán)節(jié)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

一、預(yù)收賬款環(huán)節(jié)的及時(shí)性問題

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令540號(hào)）第十二條規(guī)定：“營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天?！薄吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國家稅務(wù)總局令第52號(hào)）第二十五條規(guī)定：“納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天?！备鶕?jù)上述規(guī)定，建筑安裝企業(yè)營業(yè)稅納稅的義務(wù)發(fā)生時(shí)間可以歸納為以下三方面：

（一）采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

（二）與發(fā)包方（或建設(shè)方，下同）簽訂了書面合同，如合同明確規(guī)定付款日期的，按合同規(guī)定的付款日期為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間；合同未明確付款日期的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收訖營業(yè)收入款或者取得索取營業(yè)收入款憑據(jù)（如竣工結(jié)算報(bào)告）的當(dāng)天。

（三）與發(fā)包方未簽訂書面合同，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收訖營業(yè)收入款或者取得索取營業(yè)收入款憑據(jù)（如竣工結(jié)算報(bào)告）的當(dāng)天。

從這三方面可以看出兩點(diǎn)：一是不管是預(yù)收款還是應(yīng)計(jì)營業(yè)收入，都有納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間問題，即到了稅法規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生的截止時(shí)點(diǎn)，建筑安裝企業(yè)就應(yīng)該在截止時(shí)點(diǎn)履行已經(jīng)發(fā)生的納稅義務(wù)，否則將會(huì)產(chǎn)生納稅風(fēng)險(xiǎn)；二是從發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)間的先后來看，預(yù)收賬款環(huán)節(jié)應(yīng)該是建筑安裝企業(yè)發(fā)生營業(yè)稅納稅義務(wù)的第一大重要環(huán)節(jié)，即只要建筑安裝企業(yè)采取預(yù)收款方式，其納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間都不會(huì)晚于其他環(huán)節(jié)對(duì)營業(yè)稅納稅義務(wù)確認(rèn)的時(shí)間。

但是，在日常會(huì)計(jì)及涉稅處理實(shí)務(wù)中，建筑安裝企業(yè)故意隱匿預(yù)收款及推遲預(yù)收款入賬時(shí)間的問題常常發(fā)生，其目的就是為了推遲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，無償占用應(yīng)納營業(yè)稅稅款的資金。由于建筑安裝企業(yè)從工程開始施工前就陸續(xù)收取預(yù)收款，直到最后的工程竣工，這中間時(shí)間跨度往往都很長，從幾個(gè)月到一年甚至多年，而且預(yù)收款的金額也往往大到幾千萬或幾個(gè)億，如果形成納稅義務(wù)后不及時(shí)申報(bào)納稅，一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，建筑安裝企業(yè)不僅要繳納大額的滯納金，而且還很可能被處以大額罰款。因此，建筑安裝企業(yè)應(yīng)該充分認(rèn)識(shí)到，如果在預(yù)收賬款環(huán)節(jié)不及時(shí)履行納稅義務(wù)，將會(huì)構(gòu)成巨大的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

那么，建筑安裝企業(yè)究竟如何防范預(yù)收賬款環(huán)節(jié)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)呢？筆者從以下三個(gè)方面進(jìn)行分析：

（一）必須按規(guī)定及時(shí)開具發(fā)票并按規(guī)定入賬。建筑安裝企業(yè)收取預(yù)收款（或工程進(jìn)度款）時(shí)應(yīng)及時(shí)給發(fā)包方開具建筑業(yè)發(fā)票，開具發(fā)票后應(yīng)作：“借：銀行存款等科目，貸：預(yù)收賬款”。但是，相當(dāng)多的建筑安裝企業(yè)往往僅是開具各種外購或自印的收款收據(jù)，或直接使用“白條”收據(jù)，或以借款的名義開借款借據(jù)，有的甚至使用從稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)購的收款收據(jù)收取預(yù)收款。這些企業(yè)往往不按規(guī)定在賬面及時(shí)、如實(shí)反映預(yù)收賬款，而是將預(yù)收款以各種往來款的名義入賬，如僅是作：“借：銀行存款等科目，貸：其他應(yīng)付款等科目”，當(dāng)然更不會(huì)主動(dòng)計(jì)繳相關(guān)應(yīng)納稅費(fèi)。實(shí)際上，大額往來款的貸方余額歷來是稅務(wù)檢查的重點(diǎn)賬戶，所以，有此類問題的企業(yè)最好請及時(shí)主動(dòng)糾正相關(guān)問題。

（二）不能將預(yù)收款賬外循環(huán)，體外循環(huán)。賬外循環(huán)是企業(yè)雖收到預(yù)收款等相關(guān)款項(xiàng)，但建筑安裝企業(yè)不按規(guī)定入賬，而是記入賬外賬或小金庫后用于賬外周轉(zhuǎn)或各種開支。體外循環(huán)則是將應(yīng)收的預(yù)收款不收回，直接請發(fā)包方將應(yīng)付給自己的收入款項(xiàng)代付給自己的付款對(duì)象，用于材料采購、支付工程的水電動(dòng)力款或其他欠款等。建筑安裝企業(yè)在收到材料采購、支付工程的水電動(dòng)力等發(fā)票后，往往作：“借：原材料、工程施工等科目，貸：其他應(yīng)付款等科目”，而在賬面及其銀行賬戶則根本看不到也查不到收款及資金流動(dòng)的蹤跡。建筑安裝企業(yè)之所以要將預(yù)收款賬外循環(huán)，體外循環(huán)，其目的就是為了遲納稅、不納稅。但實(shí)際上，在將預(yù)收賬款體外循環(huán)的情況下，盡管企業(yè)賬面未反映收款的情況，但企業(yè)的銀行賬戶往往會(huì)留下收付預(yù)收賬款的軌跡，如銀行對(duì)賬單經(jīng)常有未達(dá)賬項(xiàng)且長期不入賬；而在體外循環(huán)的情況下，企業(yè)也不可能有長期應(yīng)付不付的大額材料款、工程水電動(dòng)力等欠款，如果往來賬戶一旦出現(xiàn)此類情況，稅務(wù)稽查人員往往會(huì)跟蹤追擊并查明情況。所以，有此類問題的企業(yè)不要自作聰明，最好自覺糾正存在的類似問題。

（三）不隱瞞且及時(shí)反映各項(xiàng)目部收入。相當(dāng)多建筑安裝企業(yè)的項(xiàng)目部與其總部（或分公司）屬于掛靠或轉(zhuǎn)包關(guān)系（掛靠和轉(zhuǎn)包行為本身都違反了建筑法，本文不予探討），項(xiàng)目部在項(xiàng)目所在地都開設(shè)有銀行賬戶，總部對(duì)項(xiàng)目部實(shí)行的是三級(jí)（或二級(jí)）核算。所以，對(duì)于這些銀行賬戶，不僅總公司賬面沒有反映，而且稅務(wù)機(jī)關(guān)也無精力和時(shí)間去知曉各項(xiàng)目部究竟開設(shè)了多少銀行賬戶，更難全面查證到匯入這些賬戶的預(yù)收款和結(jié)算收入，往往是不到整個(gè)工程結(jié)算，總公司賬面都不反映或很少反映各項(xiàng)目部預(yù)收款的收入。

在項(xiàng)目實(shí)施過程中，項(xiàng)目部收取預(yù)收款（或工程進(jìn)度款）時(shí)，往往僅是開具收款收據(jù)或借款借據(jù)，就是在項(xiàng)目部的賬面上反映了預(yù)收款，但大多數(shù)項(xiàng)目部總是等到工程最終結(jié)算才一并開具發(fā)票并計(jì)提相關(guān)稅費(fèi)。由于工程所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)僅是在項(xiàng)目部開具建筑業(yè)發(fā)票時(shí)負(fù)責(zé)扣稅，如果項(xiàng)目部不到稅務(wù)機(jī)關(guān)開具建筑業(yè)發(fā)票，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)將無從知曉。同時(shí)，項(xiàng)目部往往遠(yuǎn)離總部，總部主管稅務(wù)機(jī)關(guān)也常常無法知曉各項(xiàng)目部預(yù)收款的實(shí)際情況，就是每年的匯算清繳也僅能抽查到少部分項(xiàng)目部，所以，兩地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)項(xiàng)目部營業(yè)稅的征管往往存在很大的漏洞。

從滿足溫飽到豐盛美味，再到追求營養(yǎng)健康……時(shí)至今日，年夜飯的形式更多樣，內(nèi)容更豐富。年夜飯的變遷，是改革含金量最直觀的體現(xiàn)，是人民最切身的獲得感。

但是，由于建筑安裝企業(yè)的工程施工不可能沒有預(yù)收款，且往往都是按照工程進(jìn)度收款，所以，只要建筑安裝企業(yè)在工程竣工結(jié)算時(shí)集中繳納了工程收入的大部分營業(yè)稅，再對(duì)照建筑安裝企業(yè)與發(fā)包方簽訂合同中序時(shí)付款的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可能發(fā)現(xiàn)預(yù)收賬款沒有及時(shí)納稅的問題。

由此可見，盡管各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)建筑安裝企業(yè)項(xiàng)目部的稅收征管存在一定的漏洞，讓一些建筑安裝企業(yè)有機(jī)可乘，但同時(shí)也為這些建筑安裝企業(yè)埋下了納稅風(fēng)險(xiǎn)。所以，建筑安裝企業(yè)務(wù)必高度重視各項(xiàng)目部的設(shè)立、日常管理和納稅問題，督促各項(xiàng)目部及時(shí)履行納稅義務(wù)。

二、收入結(jié)算環(huán)節(jié)的完整性問題

施工計(jì)稅業(yè)務(wù)收入的多少不僅決定了建筑安裝企業(yè)應(yīng)繳納的營業(yè)稅，而且還主宰著建筑安裝企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，所以，確保計(jì)稅業(yè)務(wù)收入的完整性自然成為建筑安裝企業(yè)防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)的第一大重要環(huán)節(jié)。為此，筆者再從確保計(jì)稅業(yè)務(wù)收入完整性的角度來談一談建筑安裝企業(yè)如何防范收入結(jié)算環(huán)節(jié)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

《營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定：“納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用?！蓖瑫r(shí)，該條第（三）項(xiàng)規(guī)定：“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額。”《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定：“除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款?！睆纳鲜鲆?guī)定可以看出，建筑安裝企業(yè)的計(jì)稅業(yè)務(wù)收入有其特定的組成，除了常規(guī)收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用外，還包括了工程所耗用的原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力的價(jià)款，但排除了支付給其他單位的分包款。由此可見，對(duì)建筑安裝企業(yè)營業(yè)稅的計(jì)繳必須在正常核算營業(yè)額的基礎(chǔ)上進(jìn)行必要的納稅調(diào)整。如果企業(yè)能夠及時(shí)、主動(dòng)并完整調(diào)整應(yīng)稅營業(yè)額，將會(huì)大大降低納稅風(fēng)險(xiǎn)，否則，很可能在計(jì)稅業(yè)務(wù)收入的完整性上構(gòu)成納稅風(fēng)險(xiǎn)。

筆者認(rèn)為，在計(jì)稅業(yè)務(wù)收入完整性所涉及納稅風(fēng)險(xiǎn)的問題上，建筑安裝企業(yè)有以下四種常見的問題必須注意重點(diǎn)防范：

（一）故意降低稅基。

稅法規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)的應(yīng)稅收入不僅包括收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，而且還包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)。所以，一些建筑安裝企業(yè)便想方設(shè)法不將價(jià)外費(fèi)用以及原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力的價(jià)款作為營業(yè)額納入納稅申報(bào)，如較為典型的是“甲供材”的工程項(xiàng)目?！凹坠┎摹表?xiàng)目在施工過程中的材料由發(fā)包方（即甲方）購買，在采購建筑材料時(shí)，如果雙方?jīng)]有特殊約定，供貨方肯定是將材料發(fā)票開給發(fā)包方，發(fā)包方再將購買的建筑材料提供給建筑安裝企業(yè)用于工程施工。但是，至工程結(jié)算時(shí)，建筑安裝企業(yè)往往都不將“甲供材”的價(jià)值并入營業(yè)額一并開具發(fā)票給發(fā)包方，從而因降低業(yè)務(wù)收入而少繳了營業(yè)稅，由此帶來納稅風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，由于“甲供材”項(xiàng)目在全額開具建筑業(yè)發(fā)票后的原材料成本稅前扣除的會(huì)計(jì)核算問題上確實(shí)有一些障礙，為排除障礙，筆者建議，建筑安裝企業(yè)應(yīng)盡可能與發(fā)包方協(xié)商簽訂“包工包料”的建筑合同，但應(yīng)與發(fā)包方商妥，對(duì)建筑材料的采購由建筑安裝企業(yè)負(fù)責(zé)與材料供應(yīng)商簽訂合同，合同需加蓋建筑安裝企業(yè)的公章。這樣，采購建筑材料的相關(guān)發(fā)票就開給建筑安裝企業(yè)，但實(shí)際采購行為仍全部由發(fā)包方具體負(fù)責(zé)。同時(shí)，建筑安裝企業(yè)、發(fā)包方及材料供應(yīng)商三方之間必須簽訂協(xié)議，即建筑安裝企業(yè)委托發(fā)包方將材料采購款代為支付給材料供應(yīng)商，這樣，表面上看是“包工包料”的建筑合同，但實(shí)際上仍是“甲供材”工程合同。在上述過程中，由發(fā)包方付款給材料供應(yīng)商時(shí)，建筑安裝企業(yè)應(yīng)作“借：原材料，貸：應(yīng)付賬款”，此筆會(huì)計(jì)憑證后必須附有材料供應(yīng)商開給建筑安裝企業(yè)的原材料發(fā)票。這樣處理后，建筑安裝企業(yè)就有了可以在稅前扣除的合法的原材料發(fā)票，而建筑安裝企業(yè)虛增的對(duì)發(fā)包方的應(yīng)付賬款與此后全額開具建安發(fā)票時(shí)虛增的應(yīng)收賬款抵消（但會(huì)計(jì)憑證后需附建筑安裝企業(yè)、發(fā)包方及材料供應(yīng)商三方簽訂的協(xié)議及轉(zhuǎn)賬說明），這樣，不僅很好地排除了全額開具建筑業(yè)發(fā)票后扣除原材料成本沒有發(fā)票的障礙，而且也會(huì)在很大程度上降低可能產(chǎn)生的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

（二）“以物抵款”不計(jì)收入。

發(fā)包方有時(shí)會(huì)與建筑安裝企業(yè)商定，以其土地、房屋或其他相關(guān)物資抵算工程款。如一些發(fā)包方（主要是地方政府部門）與建筑安裝企業(yè)商定，劃撥一塊土地給建筑安裝企業(yè)抵算其應(yīng)支付給建筑安裝企業(yè)的工程款，或以開發(fā)的部分房產(chǎn)抵算其應(yīng)支付給建筑安裝企業(yè)的工程款。此時(shí)，建筑安裝企業(yè)應(yīng)作：“借：無形資產(chǎn)等，貸：主營業(yè)務(wù)收入等”。由于上述非貨幣交易方式很容易使得建筑安裝企業(yè)不反映業(yè)務(wù)收入而逃脫納稅義務(wù)，而發(fā)包方也因無需支付現(xiàn)金而緩解了資金困難，所以，“以物抵款”往往會(huì)使得雙方各得其所而一拍即合。同時(shí)，用于抵算工程款的土地或房產(chǎn)往往遠(yuǎn)在他鄉(xiāng)，如果建筑安裝企業(yè)不將相關(guān)土地或房產(chǎn)等資產(chǎn)及時(shí)入賬，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅很難及時(shí)發(fā)現(xiàn)，而且很可能無法發(fā)現(xiàn)，其結(jié)果不僅會(huì)延遲建筑安裝企業(yè)對(duì)計(jì)稅業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)，同時(shí)還很可能造成建筑安裝企業(yè)的偷稅，由此形成納稅風(fēng)險(xiǎn)，而對(duì)于此類風(fēng)險(xiǎn)，很大程度上還靠建筑安裝企業(yè)的自覺性。

（三）“以權(quán)抵款”不計(jì)收入。

發(fā)包方（主要是一些地方政府部門）往往會(huì)與建筑安裝企業(yè)簽訂協(xié)議，將由建筑安裝企業(yè)為發(fā)包方開發(fā)的全部或部分工程項(xiàng)目形成的資產(chǎn)在一定時(shí)間內(nèi)的管理權(quán)交給建筑安裝企業(yè)，建筑安裝企業(yè)對(duì)相關(guān)資產(chǎn)享有一定期限的管理權(quán)、使用權(quán)和收益權(quán)，并以此抵算發(fā)包方應(yīng)支付給建筑安裝企業(yè)的施工費(fèi)，一定期限后，建筑安裝企業(yè)將相關(guān)資產(chǎn)的管理權(quán)、使用權(quán)和收益權(quán)歸還發(fā)包方。這樣，建筑安裝企業(yè)賬面上很可能就不會(huì)反映對(duì)相關(guān)工程應(yīng)收取的業(yè)務(wù)收入，從表面上看，建筑安裝企業(yè)也不需要為隱瞞業(yè)務(wù)收入而“煩惱”，但實(shí)際上給建筑安裝企業(yè)埋下了巨大的納稅風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)遲早會(huì)發(fā)現(xiàn)建筑安裝企業(yè)的相關(guān)情況。

（四）直接隱瞞收入。

一些建筑安裝企業(yè)往往千方百計(jì)隱瞞施工業(yè)務(wù)收入，如對(duì)業(yè)務(wù)收入不開正規(guī)發(fā)票，而開收款收據(jù)甚至開具假發(fā)票等，而將實(shí)際收到的收入藏匿在賬外賬戶、項(xiàng)目部賬戶、沖減賬面往來賬戶貸方余額（如借：應(yīng)付賬款等賬戶，貸：銀行存款等），或掛對(duì)發(fā)包方的借款（欠款），或由發(fā)包方代為購物、支付費(fèi)用后再將相關(guān)發(fā)票交由發(fā)包方入賬抵算工程款，建筑安裝企業(yè)賬面則不反映任何收入；再如，一些以項(xiàng)目部為名掛靠的外地規(guī)模較小的建筑安裝企業(yè)，這些企業(yè)原本都是獨(dú)立法人，其與總公司的關(guān)系往往僅是一紙掛靠合同，名曰項(xiàng)目部，但實(shí)際上與其總公司（或各地分公司）僅是松散型的掛靠管理的關(guān)系，僅是一個(gè)項(xiàng)目一掛靠一本賬一結(jié)算，年末如何報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表及如何辦理納稅申報(bào)往往都是根據(jù)雙方商定的結(jié)果。同時(shí)，項(xiàng)目部常常直接隸屬于各地的分公司，這樣，不要說在總公司賬面，就是在各分公司賬面也往往無法看清并查明各項(xiàng)目部的實(shí)際收入，從而形成納稅風(fēng)險(xiǎn)。

綜上所述，對(duì)各項(xiàng)目部建安收入完整性的確認(rèn)是建筑安裝企業(yè)確保收入完整的基礎(chǔ)，建筑安裝企業(yè)應(yīng)予以高度重視，自覺維護(hù)收入的完整性，防范相關(guān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。