張 萍

離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用的財(cái)稅處理

張 萍

企業(yè)退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用是國(guó)家為保障企業(yè)職工退休后的養(yǎng)老、醫(yī)療等生活待遇，允許有條件的企業(yè)在基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)之外發(fā)放的階段性、過(guò)渡性、有限性福利補(bǔ)貼。那么，企業(yè)退休人員領(lǐng)取的統(tǒng)籌外費(fèi)用，如過(guò)年過(guò)節(jié)獲得各種津貼，生活、醫(yī)療、喪葬費(fèi)用等補(bǔ)貼應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理呢？企業(yè)退休人員從原企業(yè)領(lǐng)取的統(tǒng)籌外收入又是否繳納個(gè)人所得稅？以及企業(yè)支付退休員工統(tǒng)籌外的各種費(fèi)用是否允許在企業(yè)所得稅稅前扣除？以下將為您逐一闡述。

首先，關(guān)于企業(yè)支付退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。

根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企〔2009〕242號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)職工福利費(fèi)是企業(yè)為職工提供的除職工工資、獎(jiǎng)金、津貼、納入工資總額管理的補(bǔ)貼、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)（年金）、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)及住房公積金以外的福利待遇支出，企業(yè)職工福利費(fèi)支出除包括離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用外，還包括離休人員的醫(yī)療費(fèi)以及離退休人員其他統(tǒng)籌外費(fèi)用。同時(shí)，企業(yè)重組涉及的離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用，應(yīng)按照《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)重組有關(guān)職工安置費(fèi)用財(cái)務(wù)管理問(wèn)題的通知》（財(cái)企〔2009〕117號(hào)）的規(guī)定執(zhí)行。國(guó)家另有規(guī)定的，從其規(guī)定。表面上看離退休人員在離退后都已不再為企業(yè)提供勞務(wù)，應(yīng)納入社會(huì)保障體制予以保障，但是因?yàn)槲覈?guó)的社會(huì)保障水平目前仍然處于較低的階段，所以，企業(yè)為他們支付的統(tǒng)籌外費(fèi)用，實(shí)質(zhì)上還是應(yīng)該歸屬于延期支付福利的。因此，在正常情況下，企業(yè)為本企業(yè)離退休人員發(fā)放或支付的統(tǒng)籌外費(fèi)用，應(yīng)該納入職工福利費(fèi)管理。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定，首次執(zhí)行日企業(yè)的職工福利費(fèi)余額，應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬（職工福利）。以及《財(cái)政部關(guān)于實(shí)施修訂后的〈企業(yè)財(cái)務(wù)通則〉有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)企〔2007〕48號(hào)）等有關(guān)文件規(guī)定，截至2006年12月31日的應(yīng)付福利費(fèi)賬面余額為結(jié)余的，應(yīng)該繼續(xù)按照原有的規(guī)定使用，待結(jié)余使用完畢后，再按照修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》執(zhí)行。也就是說(shuō)，如果2006年12月31日底應(yīng)付福利費(fèi)賬面余額為結(jié)余未使用完的，則支付企業(yè)退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用會(huì)計(jì)處理為：借記應(yīng)付職工薪酬，貸記貨幣資金等；如果沒(méi)有結(jié)余或結(jié)余使用完畢后，則會(huì)計(jì)處理為：借記管理費(fèi)用，貸記應(yīng)付職工薪酬——職工福利，支付統(tǒng)籌外費(fèi)用時(shí)，借記應(yīng)付職工薪酬——職工福利，貸記貨幣資金等。另外，對(duì)實(shí)施“工效掛鉤”的企業(yè)，根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)新舊財(cái)務(wù)制度銜接有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)企〔2008〕34號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)截至2006年12月31日拖欠的離退休人員符合國(guó)家規(guī)定的統(tǒng)籌項(xiàng)目外養(yǎng)老費(fèi)用，經(jīng)職工（代表）大會(huì)審議通過(guò)后，也可從實(shí)施工效掛鉤政策形成的應(yīng)付工資結(jié)余中列支。即借記應(yīng)付職工薪酬——工資，貸記貨幣資金等。

對(duì)企業(yè)重組支付離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)重組有關(guān)職工安置費(fèi)用財(cái)務(wù)管理問(wèn)題的通知》的規(guī)定執(zhí)行。并注意以下三點(diǎn)要求：1．按規(guī)定從重組前企業(yè)凈資產(chǎn)中預(yù)提離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用，由重組后企業(yè)承擔(dān)人員管理責(zé)任的，重組后企業(yè)發(fā)放或支付的離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用，從預(yù)提費(fèi)用中直接核銷(xiāo)，不作為企業(yè)職工福利費(fèi)。2．企業(yè)實(shí)行分立式重組，將離退休人員移交存續(xù)企業(yè)或者上級(jí)集團(tuán)公司集中管理，并將按規(guī)定預(yù)提的統(tǒng)籌外費(fèi)用以貨幣資金形式支付給管理單位的，管理單位發(fā)放或支付的離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用，從專(zhuān)戶(hù)中列支，也不作為管理單位的職工福利費(fèi)。3．企業(yè)在《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)重組有關(guān)職工安置費(fèi)用財(cái)務(wù)管理問(wèn)題的通知》實(shí)施前完成重組，重組后企業(yè)將離退休人員移交上級(jí)集團(tuán)公司集中管理，但當(dāng)時(shí)未預(yù)提并劃轉(zhuǎn)相應(yīng)資金的，重組后企業(yè)定期向上級(jí)集團(tuán)公司繳納費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)納入職工福利費(fèi)；上級(jí)集團(tuán)公司代為支付的離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用，不納入上級(jí)集團(tuán)公司職工福利費(fèi)?！敦?cái)政部關(guān)于企業(yè)重組中退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用財(cái)務(wù)管理問(wèn)題的通知》（財(cái)企〔2010〕84號(hào)）文件進(jìn)一步明確了退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用的列支辦法。財(cái)企〔2010〕84號(hào)文按照退休人員的退休時(shí)間，將其分為重組基準(zhǔn)日之前退休的人員和其他情形的退休人員。同時(shí)將統(tǒng)籌外費(fèi)用分為重組基準(zhǔn)日之前和之后的費(fèi)用：企業(yè)向重組基準(zhǔn)日之前退休的人員支付的統(tǒng)籌外費(fèi)用，符合規(guī)定條件的，經(jīng)履行國(guó)有資產(chǎn)出資人職責(zé)的機(jī)構(gòu)、部門(mén)批準(zhǔn)后，可以從重組前企業(yè)凈資產(chǎn)中預(yù)提。對(duì)此，企業(yè)會(huì)計(jì)處理為：借記資本公積（留存收益），貸記其他應(yīng)付款項(xiàng)；其他情形的退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用，以及重組基準(zhǔn)日之后退休的人員統(tǒng)籌外費(fèi)用均不得從重組前企業(yè)凈資產(chǎn)中預(yù)提。仍需支付的，由重組后管理退休人員的企業(yè)自行承擔(dān)。對(duì)此，企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：借記應(yīng)付職工薪酬——職工福利（補(bǔ)貼），貸記其他應(yīng)付款。

其次，關(guān)于退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用的個(gè)人所得稅繳納。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（中華人民共和國(guó)主席令第48號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《個(gè)人所得稅法》）的規(guī)定，按照國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給干部、職工的退職費(fèi)、退休工資、離休工資、離休生活補(bǔ)助費(fèi)可以免納個(gè)人所得稅。這里規(guī)定的免稅范圍即是我們通常所說(shuō)的退休金、養(yǎng)老金和根據(jù)專(zhuān)門(mén)政策發(fā)放的離休生活補(bǔ)助費(fèi)。但對(duì)離退休人員除按規(guī)定領(lǐng)取離退休工資或養(yǎng)老金外，另從原任職單位取得的各類(lèi)補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金、實(shí)物，應(yīng)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于離退休人員取得離退休工資以外的獎(jiǎng)金補(bǔ)貼征稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2008〕723號(hào)）的規(guī)定執(zhí)行，即離退休人員當(dāng)月從原任職單位取得各項(xiàng)生活補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金、實(shí)物等，在減除費(fèi)用扣除額后，按照工資、薪金所得項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。

對(duì)支付離退休人員非“人人有份”的臨時(shí)性生活困難補(bǔ)助，比如離退休人員的醫(yī)療費(fèi)用、喪藏費(fèi)等，應(yīng)當(dāng)屬于福利費(fèi)用范疇?！秱€(gè)人所得稅法》第四條規(guī)定：福利費(fèi)、撫恤金、救濟(jì)金免征個(gè)人所得稅。以及《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第600號(hào)）第十四條規(guī)定：所說(shuō)的福利費(fèi)，是指根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定，從企業(yè)、事業(yè)單位、國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體提留的福利費(fèi)或者工會(huì)經(jīng)費(fèi)中支付給個(gè)人的生活補(bǔ)助費(fèi)。同時(shí)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于生活補(bǔ)助費(fèi)范圍確定問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1998〕155號(hào)）又規(guī)定，上述所稱(chēng)生活補(bǔ)助費(fèi)。是指由于某些特定事件或原因而給納稅人或其家庭的正常生活造成一定困難，其任職單位按國(guó)家規(guī)定從提留的福利費(fèi)或者工會(huì)經(jīng)費(fèi)中向其支付的臨時(shí)性生活困難補(bǔ)助。但是從福利費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)中支付給單位職工的人人有份的補(bǔ)貼、補(bǔ)助，不在福利費(fèi)免稅范圍之內(nèi)。

企業(yè)職工福利費(fèi)包括以下內(nèi)容：（一）尚未實(shí)行分離辦社會(huì)職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門(mén)所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門(mén)的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費(fèi)用和福利部門(mén)工作人員的工資薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等。（二）為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等。（三）按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi)，包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。

其三，關(guān)于退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用的企業(yè)所得稅稅前扣除。

實(shí)踐中，對(duì)企業(yè)支付離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用的企業(yè)所得稅稅前扣除有三種不同觀(guān)點(diǎn)：

一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為企業(yè)支付離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用不允許據(jù)實(shí)稅前扣除。其理由如下：一是參照原《國(guó)家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問(wèn)題的函》（企便函〔2009〕33號(hào)）第一條第十款的規(guī)定，企業(yè)向退休人員發(fā)放的補(bǔ)助不得稅前扣除。二是人員已經(jīng)退休，向其發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)助與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的有關(guān)規(guī)定，與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的支出不可以扣除。三是根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)職工福利費(fèi)包括以下內(nèi)容：（一）尚未實(shí)行分離辦社會(huì)職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門(mén)所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門(mén)的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費(fèi)用和福利部門(mén)工作人員的工資薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等。（二）為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等。（三）按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi)，包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。由此可見(jiàn)，國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)文沒(méi)有將離退休人員的統(tǒng)籌外費(fèi)用列入職工福利費(fèi)的范疇。

第二種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為：企業(yè)支付離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用應(yīng)當(dāng)據(jù)實(shí)稅前扣除。因?yàn)椤洞筮B市地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》（大地稅函〔2009〕91號(hào)）第十條規(guī)定：納稅人為離退休人員發(fā)放（報(bào)銷(xiāo)）的取暖補(bǔ)貼（取暖費(fèi)）、醫(yī)療費(fèi)用（未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌的離退休人員）等相關(guān)費(fèi)用，允許在稅前據(jù)實(shí)扣除。

第三種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為：企業(yè)支付的離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用應(yīng)作為職工福利費(fèi)用，實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)用總額未超過(guò)工資總額的14%應(yīng)當(dāng)允許稅前扣除。企便函〔2009〕33號(hào)文不是國(guó)家稅務(wù)總局的正式文件，僅適用于大企業(yè)自查。其他企業(yè)不執(zhí)行，只能做參考，并且該文件已明確予以廢止。并且該文件解釋不可以扣除的理由是，該項(xiàng)支出不符合工資薪金支出稅前扣除的條件，但并沒(méi)有說(shuō)明是否屬于福利費(fèi)范疇。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函〔2010〕148號(hào)）第三條的規(guī)定，企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒(méi)有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算。支付退休人員費(fèi)用的稅前扣除政策，稅法并沒(méi)有進(jìn)行明確，所以據(jù)此規(guī)定，可以按照財(cái)務(wù)的規(guī)定處理，財(cái)務(wù)制度規(guī)定離退休人員的統(tǒng)籌外費(fèi)用作為福利費(fèi)核算，稅務(wù)上也可以作為福利費(fèi)在規(guī)定的限額內(nèi)扣除。另外，對(duì)以前年度累計(jì)計(jì)提但尚未實(shí)際使用的職工福利費(fèi)余額，可根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函〔2008〕264號(hào)）第三條的規(guī)定處理，即2007年度的企業(yè)職工福利費(fèi)，仍按計(jì)稅工資總額的14%計(jì)算扣除，未實(shí)際使用的部分，應(yīng)累計(jì)計(jì)入職工福利費(fèi)余額；2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)先沖減以前年度累計(jì)計(jì)提但尚未實(shí)際使用的職工福利費(fèi)余額，不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。

上述觀(guān)點(diǎn)都有一定的道理，綜合我國(guó)的實(shí)際情況，對(duì)退休人員的補(bǔ)助，是勞動(dòng)制度改革的歷史產(chǎn)物，尤其在國(guó)有企業(yè)比較普遍。根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于鞍山鋼鐵集團(tuán)執(zhí)行職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理規(guī)定有關(guān)問(wèn)題的意見(jiàn)》（財(cái)辦企〔2010〕23號(hào)）第一條的解釋?zhuān)x退休人員的統(tǒng)籌外費(fèi)用屬于對(duì)離退休職工延期支付的生活、醫(yī)療等福利。既然屬于延期支付的生活、醫(yī)療等福利，就可以認(rèn)為與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)，應(yīng)可以稅前扣除。但是如果從另外一個(gè)角度來(lái)看，企業(yè)已盡了應(yīng)盡的社會(huì)義務(wù)，即離退休人員已經(jīng)參加社會(huì)統(tǒng)籌，已經(jīng)不參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此企業(yè)向離退休人員額外支付的補(bǔ)貼、補(bǔ)助費(fèi)用又屬于與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的費(fèi)用，不應(yīng)允許稅前扣除了。所以筆者認(rèn)為，企業(yè)支付給退休人員的費(fèi)用，應(yīng)區(qū)別以下兩種情況處理：1．支付給已經(jīng)參加社會(huì)統(tǒng)籌的離退休人員的費(fèi)用，不能稅前列支。在退休之前，企業(yè)為員工繳納社保，已經(jīng)承擔(dān)了相應(yīng)的義務(wù)，員工退休之后，企業(yè)不需再承擔(dān)有關(guān)義務(wù)，退休人員的生活問(wèn)題靠社會(huì)統(tǒng)籌解決。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)發(fā)放的退休人員補(bǔ)貼與取得收入無(wú)關(guān)，因此，企業(yè)向退休人員發(fā)放的補(bǔ)助不得稅前扣除。2．支付給未參加社會(huì)統(tǒng)籌的離退休人員的費(fèi)用，或者政府規(guī)定企業(yè)應(yīng)對(duì)退休人員承擔(dān)的費(fèi)用，按照過(guò)去的用工制度，退休人員的生活需由企業(yè)解決，就屬于與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的支出，應(yīng)可以稅前扣除。