劉慎花

股權(quán)激勵的個人所得稅繳納

劉慎花

股權(quán)激勵，是一種以股份方式支付的職工薪酬。企業(yè)股權(quán)激勵主要分為股票期權(quán)、股票增值權(quán)、限制性股票三種方式。股票期權(quán)是指上市公司按照規(guī)定的程序授予本公司及其控股企業(yè)員工的一項權(quán)利，該權(quán)利允許被授權(quán)員工在以后的時間內(nèi)以某一特定價格購買本公司一定數(shù)量的股票。股票增值權(quán)是指上市公司在未來的一定時期和約定的條件下，授予本公司員工獲得約定數(shù)量的股票在價格上升時所帶來的一種收益權(quán)利。而限制性股票則主要是指上市公司按照股權(quán)激勵計劃所約定的條件，授予公司員工一定數(shù)量本公司的股票，被激勵的對象只有在業(yè)績目標或者工作年限符合股權(quán)激勵計劃所規(guī)定的條件時，才可出售限制性股票并從中獲益。本文就上市公司股權(quán)激勵繳納個人所得稅的問題進行納稅分析。

一、股權(quán)激勵個人所得稅優(yōu)惠政策

股權(quán)激勵所得的實質(zhì)是企業(yè)對員工的勞動分紅，根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第600號）第八條的規(guī)定，工資、薪金所得是指個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得。由此可見，勞動分紅是個人工資、薪金所得的內(nèi)容之一。企業(yè)發(fā)放的勞動分紅應(yīng)該并入發(fā)放當(dāng)月的工資繳納個人所得稅。但國家為了鼓勵上市公司對員工實施股權(quán)激勵政策，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅〔2005〕35號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得繳納個人所得稅有關(guān)問題的補充通知》（國稅函〔2006〕902號）以及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕5號）的規(guī)定，對于個人從上市公司（含境內(nèi)、外上市公司）取得的股票期權(quán)、股票增值權(quán)以及限制性股票行權(quán)所得，給予不直接并入當(dāng)月所得，而是平均分配到實際在境內(nèi)工作月份，長于12個月按12個月進行計算單獨繳納個人所得稅的稅收優(yōu)惠政策。對于規(guī)定月份數(shù)如何理解？比如，張某在2001年5月10日進入某上市公司任職，2006年11月?lián)卧摴矩攧?wù)總監(jiān)，2013年11月10日該公司實行股票增值權(quán)計劃，張某取得了股票增值權(quán)。張某在2014年12月20日行權(quán)。這里，對于規(guī)定月份數(shù)的計劃可能會有兩種意見：第一種是2001年5月10日～2014年12月20日，即從張某受雇于該上市公司就開始計算；第二種是2006年11月～2014年12月20日，即從張某開始擔(dān)任該公司財務(wù)總監(jiān)之日開始計算。這兩種計算方法都有一定的理由，稅法并沒有明確的規(guī)定。但財稅〔2005〕35號、國稅函〔2006〕902號文規(guī)定：如果計算出來的月份數(shù)長于12個月，按12個月計算。根據(jù)《中國證券監(jiān)督管理委員會關(guān)于發(fā)布〈上市公司股權(quán)激勵管理辦法〉（試行）的通知》（證監(jiān)公司字〔2005〕151號）等相關(guān)文件的規(guī)定，股票增值權(quán)計劃從授權(quán)日到可行權(quán)日之間的間隔不得少于1年。因此，即使從授權(quán)日開始計算，規(guī)定的月份數(shù)也是大于等于12個月的。所以，一般規(guī)定月份數(shù)取12。

二、股權(quán)激勵個人所得稅優(yōu)惠政策的適用范圍

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461號）第七條的規(guī)定，“股權(quán)激勵”優(yōu)惠計稅方法僅適用于上市公司（含所屬分支機構(gòu)）和上市公司控股企業(yè)的員工，其中上市公司占控股企業(yè)股份比例最低為30%（間接控股限于上市公司對二級子公司的持股）?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于個人所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第27號）文件進一步規(guī)定：企業(yè)由上市公司所持有的持股比例不低于30%的，其員工以股權(quán)激勵方式持有上市公司股權(quán)的，可以按照國稅函〔2009〕461號文規(guī)定的優(yōu)惠計算方法，計算扣繳的股權(quán)激勵個人所得稅，不再受上市公司控股企業(yè)層級的限制。國稅函〔2009〕461號文第七條中“間接控股限于上市公司對二級子公司的持股”的內(nèi)容廢止。

這里要注意：第一，上市公司占控股企業(yè)股份比例最低為30%；第二，間接持股比例，按各層持股比例相乘計算，上市公司對一級子公司持股比例超過50%的，按100%計算。比如：A上市公司持有B公司的51%股份，B公司又持有C公司30%的股份，C公司又持有D公司80%的股份。A上市公司間接持C公司股比例為100%×30%＝30%；A對D的間接持股比為100%×30%×80%＝24%，但因為A對D間接持股24%，低于30%，所以D公司員工的股權(quán)激勵所得不能采用稅法規(guī)定的優(yōu)惠計稅方法。

國稅函〔2009〕461號文同時還規(guī)定：對具有下列情形之一的股權(quán)激勵所得，不適用本通知規(guī)定的優(yōu)惠計稅方法，直接計入個人當(dāng)期所得征收個人所得稅：1．除上市公司（含所屬分支機構(gòu)）和上市公司控股企業(yè)的員工（其中上市公司占控股企業(yè)股份比例最低為30%）之外的集團公司、非上市公司員工取得的股權(quán)激勵所得；2．公司上市之前設(shè)立股權(quán)激勵計劃，待公司上市后取得的股權(quán)激勵所得；3．上市公司未按照本按規(guī)定向其主管稅務(wù)機關(guān)報備有關(guān)資料的。

三、股權(quán)激勵個人所得稅應(yīng)納稅所得額的確定

1．根據(jù)財稅〔2005〕35號文的規(guī)定，股票期權(quán)形式的工資、薪金應(yīng)納稅所得額＝（行權(quán)股票每股的市場價－員工取得該股票期權(quán)所支付的每股施權(quán)價）×股票份數(shù)。員工將持有的股票期權(quán)進行提前轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)該以轉(zhuǎn)讓凈收益為股票形式的工資、薪金所得，繳納個人所得稅。取得股票期權(quán)的員工在行權(quán)日并不實際買賣股票，而是按行權(quán)日股票期權(quán)所指定股票的市場價與施權(quán)價之間的差額，直接從授權(quán)企業(yè)取得價差收益的，其價差收益應(yīng)該作為員工取得的股票期權(quán)形式的工資、薪金所得，按照有關(guān)規(guī)定繳納個人所得稅。2．根據(jù)國稅函〔2009〕461號文的規(guī)定，被授權(quán)人股票增值權(quán)的應(yīng)納稅所得額計算公式為：股票增值權(quán)某次行權(quán)應(yīng)納稅所得額＝（行權(quán)日股票價格－授權(quán)日股票價格）×行權(quán)股票份數(shù)。3．根據(jù)國稅函〔2009〕461號文的規(guī)定，限制性股票的應(yīng)納稅所得額＝（股票登記日股票市價＋本批次解禁股票當(dāng)日市價）÷2×本批次解禁股票份數(shù)－被激勵對象實際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵對象獲取的限制性股票總份數(shù)）。股票增值權(quán)被授權(quán)人的應(yīng)納稅所得額，是由上市公司根據(jù)授權(quán)日與行權(quán)日股票差價乘以被授權(quán)股數(shù)，直接向被授權(quán)人支付的現(xiàn)金。

四、股權(quán)激勵個人所得稅稅款的計算

個人在納稅年度內(nèi)第一次取得股票期權(quán)、股票增值權(quán)所得和限制性股票所得的，上市公司應(yīng)按照下列公式計算扣繳其個人所得稅：應(yīng)納稅額＝（股票期權(quán)形式的工資、薪金應(yīng)納稅所得額÷規(guī)定月份數(shù)×適用稅率－速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)。個人在納稅年度內(nèi)兩次以上（含兩次）取得股票期權(quán)、股票增值權(quán)和限制性股票等所得，包括兩次以上（含兩次）取得同一種股權(quán)激勵形式所得或者同時兼有不同股權(quán)激勵形式所得的，上市公司應(yīng)將其納稅年度內(nèi)各次股權(quán)激勵所得進行合并，并按以下公式計算應(yīng)納稅款：應(yīng)納稅款＝（本納稅年度內(nèi)取得的股票期權(quán)形式工資、薪金所得累計應(yīng)納稅所得額÷規(guī)定月份數(shù)×適用稅率－速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)－本納稅年度內(nèi)股票期權(quán)形式的工資、薪金所得累計已納稅款。

五、股權(quán)激勵個稅納稅義務(wù)發(fā)生時間

股票期權(quán)是在行權(quán)時發(fā)生個稅納稅義務(wù)；股票增值權(quán)是上市公司向被授權(quán)人兌現(xiàn)股票增值權(quán)所得的日期為個人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間；限制性股票是在每一批次限制性股票解禁時發(fā)生個稅納稅義務(wù)。特別需要注意的是，員工取得可公開交易的股票期權(quán)，屬于員工已實際取得有確定價值的財產(chǎn)，應(yīng)按授權(quán)日股票期權(quán)的市場價格，作為員工授權(quán)日所在月份的工資、薪金所得，并按財稅〔2005〕35號文第四條第（一）項規(guī)定計算繳納個人所得稅。另外，實施股權(quán)激勵計劃的境內(nèi)企業(yè)為個人所得稅的扣繳義務(wù)人，應(yīng)按稅法規(guī)定履行代扣代繳個人所得稅的義務(wù)。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于上市公司高管人員股票期權(quán)所得繳納個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕40號）的規(guī)定，對上市公司高管人員取得股票期權(quán)和限制性股票在行權(quán)時，納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核，可自其股票期權(quán)行權(quán)之日起，在不超過6個月的期限內(nèi)分期來繳納個人所得稅。被激勵對象在以股票增值權(quán)方式被進行股權(quán)激勵時，由于其在行權(quán)時取得的是現(xiàn)金，所以在納稅上不存在任何困難。所以，對上市公司高管人員取得的股票增值權(quán)所得，必須在取得的當(dāng)期一次性繳納應(yīng)納的個人所得稅，不可以申請分期納稅。

六、股權(quán)激勵個人所得稅應(yīng)報備的資料

根據(jù)國稅函〔2009〕461號文的規(guī)定，股權(quán)激勵應(yīng)報送的資料包括：

1．實施股票期權(quán)、股票增值權(quán)計劃的上市公司，在股票期權(quán)計劃實施前，應(yīng)該將股票期權(quán)協(xié)議書、授權(quán)通知書、企業(yè)的股票期權(quán)計劃、實施方案等資料報送至主管稅務(wù)機關(guān)；應(yīng)該在員工行權(quán)之前，將股票期權(quán)行權(quán)通知書和行權(quán)調(diào)整通知書等相關(guān)資料報送至主管稅務(wù)機關(guān)。

2．實施限制性股票計劃的境內(nèi)上市公司，應(yīng)該在中國證券登記結(jié)算公司（境外為證券登記托管機構(gòu)）進行股票登記、并經(jīng)上市公司公示后的15日內(nèi)，將本公司限制性股票計劃或者實施方案、授權(quán)通知書、協(xié)議書、股票登記日期以及當(dāng)日收盤價、禁售期限和股權(quán)激勵人員名單等相關(guān)資料報送主管稅務(wù)機關(guān)進行備案。境外上市公司的境內(nèi)機構(gòu)，則應(yīng)向其主管稅務(wù)機關(guān)報送該境外上市公司實施股權(quán)激勵計劃的中（外）文資料進行備案。

3．扣繳義務(wù)人和自行申報納稅的個人在申報納稅或代扣代繳稅款時，應(yīng)該將個人接受或轉(zhuǎn)讓的股票期權(quán)以及認購的股票情況（包括種類、數(shù)量、施權(quán)價格、行權(quán)價格、市場價格、轉(zhuǎn)讓價格等）在稅法規(guī)定的納稅申報期限內(nèi)報送至主管稅務(wù)機關(guān)。

特別提醒：在申報備案資料時，各地稅務(wù)機關(guān)依據(jù)有關(guān)規(guī)定制定有地方規(guī)章的，按其規(guī)定申報。