周懷世（國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司非居民稅收管理處 北京 10038）

非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)避稅安排和稅收應(yīng)對

周懷世（國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司非居民稅收管理處 北京 10038）

編者按 為深入貫徹落實習(xí)近平主席關(guān)于“加強全球稅收合作，打擊國際逃避稅”的要求，2月3日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第7號），對間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)交易適用一般反避稅規(guī)則的范圍、合理商業(yè)目的判定要素、納稅義務(wù)、法律責(zé)任等做出了明確規(guī)定。近些年來，中國稅務(wù)機關(guān)非常重視非居民稅收管理工作，及時出臺了相應(yīng)法規(guī)，并取得了顯著成效。此次公告總結(jié)以往非居民稅收管理經(jīng)驗并做了進一步創(chuàng)新和完善，是國家稅務(wù)總局積極參與二十國集團（G20）稅改、應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）的最新舉措，也是一般反避稅規(guī)則在間接轉(zhuǎn)讓中國財產(chǎn)交易方面的具體應(yīng)用。公告及時回應(yīng)了當前納稅人和基層稅務(wù)機關(guān)的關(guān)切，增強了稅收政策的確定性和可操作性，降低了征納雙方的稅收風(fēng)險，有利于改善非居民企業(yè)在華稅收環(huán)境。為便于廣大讀者更好地理解公告精神，本期“專題策劃”專門組織了以下系列稿件，從公告出臺的背景、意義、主要變化、納稅人如何理解和遵從等多方面進行了權(quán)威解讀。

為順應(yīng)全球打擊跨境逃避稅的潮流，回應(yīng)征納雙方規(guī)范和明確間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)交易稅務(wù)處理的要求，國家稅務(wù)總局近期發(fā)布了《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第7號，以下簡稱“7號公告”）。結(jié)合7號公告內(nèi)容，本文主要研究探討非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)避稅安排和相關(guān)稅收應(yīng)對方法。

一、通過間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)避稅的由來及以往反避稅做法

間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)交易是相對直接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)交易而言的，與投資者投資方式相關(guān)聯(lián)。由于公司制度的引入，豐富了投資者投資形式，投資者可以選擇直接投資相關(guān)資產(chǎn)；也可以選擇設(shè)立公司等法人實體，由法人實體直接投資相關(guān)資產(chǎn)，投資者則通過控制其設(shè)立的公司間接投資相關(guān)資產(chǎn)。由于存在直接投資擁有財產(chǎn)和間接投資擁有財產(chǎn)兩種方式，也就產(chǎn)生了轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)交易的兩種方式——直接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)交易和間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)交易。

在開放的市場經(jīng)濟中，作為跨境投資者的非居民企業(yè)可以基于商業(yè)和非商業(yè)等各種因素自主選擇投資或轉(zhuǎn)讓方式。7號公告第一條將間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)等財產(chǎn)定義為:非居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓直接或間接持有中國居民企業(yè)股權(quán)等財產(chǎn)的境外企業(yè)股權(quán)及其他類似權(quán)益，產(chǎn)生與直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)等財產(chǎn)相同或相近實質(zhì)結(jié)果的交易。這一定義就是基于間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)交易與直接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)交易的聯(lián)系和區(qū)別。

非居民企業(yè)選擇在中國的投資或轉(zhuǎn)讓投資方式可能有自身商業(yè)考慮，但在一些情形下，按照現(xiàn)行中國稅收一般規(guī)定，非居民企業(yè)直接投資擁有或轉(zhuǎn)讓中國財產(chǎn)與間接投資擁有或轉(zhuǎn)讓中國財產(chǎn)存在較大的稅收差異。例如非居民企業(yè)直接投資擁有、轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)

機構(gòu)、場所財產(chǎn)取得的所得，應(yīng)歸屬于中國境內(nèi)機構(gòu)、場所所得，按照我國企業(yè)所得稅法第三條第二款規(guī)定應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅；再如非居民企業(yè)直接投資擁有、轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)不動產(chǎn)或在中國居民企業(yè)的權(quán)益性投資資產(chǎn)取得的所得，按照我國企業(yè)所得稅法實施條例第七條第(三）項規(guī)定，應(yīng)認定為來源于中國境內(nèi)的所得，按照企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定也應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅。但非居民企業(yè)間接投資擁有或轉(zhuǎn)讓上述中國財產(chǎn)取得的所得，在一般情況下，因為不能認定為歸屬于中國境內(nèi)機構(gòu)、場所所得或來源于中國境內(nèi)所得，就不需要繳納中國所得稅。

正是這種稅收差異，一些有意規(guī)避中國稅收的非居民企業(yè)往往選擇間接投資擁有或轉(zhuǎn)讓中國財產(chǎn)，利用股權(quán)的虛擬特性，通過不具有合理商業(yè)目的的安排將直接轉(zhuǎn)讓中國財產(chǎn)交易人為轉(zhuǎn)化為間接轉(zhuǎn)讓中國財產(chǎn)交易，規(guī)避直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易的企業(yè)所得稅。為了堵塞這類稅收漏洞，我國企業(yè)所得稅法第四十七條規(guī)定，企業(yè)實施不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)調(diào)整。2009年12月，國家稅務(wù)總局又專門針對非居民企業(yè)通過間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)避稅的問題，發(fā)布了《關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號，以下簡稱“698號文”）。698號文明確，境外投資方通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機關(guān)層報國家稅務(wù)總局審核后，可以按照經(jīng)濟實質(zhì)對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。簡要言之，就是通過“穿透”原則，稅務(wù)機關(guān)將非居民企業(yè)不具有合理商業(yè)目的的間接轉(zhuǎn)讓交易定性為直接轉(zhuǎn)讓交易，從而確保我國稅基不受侵蝕。

698號文在我國加強跨境稅源管理方面具有里程碑意義。經(jīng)過幾十年的改革開放，我國經(jīng)濟長期高速增長的紅利和財富相當部分累積到了資本價值中，長期鼓勵外商投資政策形成了龐大的外商直接投資存量。據(jù)商務(wù)部報告顯示，僅2002-2012十年間，我國實際使用外資累計達8 859億美元，這些存量外資積累了巨額的資本增值，形成了我國非常重要的跨境稅源。698號文拉開了我國對非居民間接轉(zhuǎn)讓征稅的序幕。自698號文實施以來，各地稅務(wù)機關(guān)加大了對非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓案件調(diào)查調(diào)整力度，不僅較好地維護了我國稅收權(quán)益，而且進一步摸清了間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)避稅安排的常用手法。但一直以來，圍繞698號文的爭議時有發(fā)生。有意見認為698號文缺乏明確的法律依據(jù)，對其合法性存疑；有意見認為698號文適用范圍過于寬泛，過多影響了包括集團內(nèi)重組等正常跨境投資交易；一些基層稅務(wù)機關(guān)也反映，確認不合理商業(yè)目的安排缺乏明確指引，調(diào)查取證和調(diào)整決定難以落實；等等。

在認真總結(jié)698號文實施經(jīng)驗和問題的基礎(chǔ)上，國家稅務(wù)總局發(fā)布了7號公告，對非居民間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)交易如何征收企業(yè)所得稅予以了明確和規(guī)范。

二、7號公告的主要變化

從國際做法看，大多數(shù)發(fā)達國家和稅制比較健全的國家為保持稅收中性，鼓勵投資，一般都對國內(nèi)資本利得實行特殊免稅或低稅政策，對非居民資本利得征稅范圍或程度更是普遍小于居民。但國際上也不乏對非居民資本利得征稅的實踐，許多國家均對符合一定條件的非居民直接轉(zhuǎn)讓資本利得征稅，還有一些國家法律明確對非居民間接轉(zhuǎn)讓資本利得也征收所得稅。這些做法

在稅收協(xié)定范本及實踐中都有所體現(xiàn)，OECD和聯(lián)合國稅收協(xié)定范本均列有來源國保留非居民財產(chǎn)收益（含間接轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)公司股權(quán)）征稅權(quán)的專門規(guī)定。綜合一些國家對非居民間接轉(zhuǎn)讓資本利得征稅的做法，主要有以下三種策略和路徑;一是依據(jù)國內(nèi)法一般反避稅規(guī)則，包括判例法規(guī)則，對間接轉(zhuǎn)讓交易進行個案調(diào)整。如印度沃達豐案例；二是通過明確國內(nèi)法來源地規(guī)則直接將非居民間接轉(zhuǎn)讓資本利得納入所得稅征稅范圍，如加拿大、澳大利亞和日本等國對間接轉(zhuǎn)讓本國不動產(chǎn)的稅收規(guī)定，印度2013年修訂印度財產(chǎn)的稅法定義等；三是收緊境內(nèi)居民境外交易境內(nèi)資本性資產(chǎn)的稅收政策，消除境內(nèi)資本市場外移的稅收動機，扼制避稅籌劃蔓延，如美國處理間接轉(zhuǎn)讓美國不動產(chǎn)的策略。

7號公告延續(xù)698號文的基本做法，依據(jù)國內(nèi)一般反避稅規(guī)則應(yīng)對非居民間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)交易，仍歸屬于上述第一種國際做法。但為兼顧合法性、有效性和合理性的需要，以提高執(zhí)法的規(guī)范性和確定性，相比698號文，7號公告有許多明顯變化，著重充實和調(diào)整了以下內(nèi)容：

（一）規(guī)范適用范圍

7號公告主要從三個方面規(guī)范了反避稅規(guī)則適用范圍：一是為統(tǒng)一規(guī)范處理類似避稅行為，將適用的間接轉(zhuǎn)讓交易范圍從698號文的間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易擴大到間接轉(zhuǎn)讓機構(gòu)場所財產(chǎn)交易和間接轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)交易；二是7號公告通過擴充判斷合理商業(yè)目的相關(guān)因素、明確引入多條安全港規(guī)則等，限制了啟用一般反避稅規(guī)則的情形，使反避稅措施更加聚焦于不具有合理商業(yè)目的的避稅安排，提高了確定性；三是如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)取得的所得（含間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得）與其所設(shè)境內(nèi)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系，應(yīng)直接按照企業(yè)所得稅法第三條第二款規(guī)定對該項所得征稅，為避免與上位法沖突，7號公告明確將此情形排除在適用范圍之外。

（二）完善合理商業(yè)目的判斷標準

按照698號文，一般通過三個因素判斷是否具有合理商業(yè)目的：一是境外企業(yè)股權(quán)價值來源于中國境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)的比例；二是境外企業(yè)本身資產(chǎn)、人員、費用、活動情況；三是境外企業(yè)所在地稅負情況。7號公告不僅明確和調(diào)整了這三項因素與合理商業(yè)目的的相關(guān)性，也擴充了其他相關(guān)因素，如要求從境外企業(yè)本身資產(chǎn)、人員、費用、活動情況入手，分析境外企業(yè)履行的功能和承擔的風(fēng)險，判斷境外企業(yè)是否具有經(jīng)濟實質(zhì)，改變簡單地以境外企業(yè)資產(chǎn)、人員、費用、活動數(shù)據(jù)直接認定合理商業(yè)目的的做法；將間接轉(zhuǎn)讓交易的境外稅負考慮范圍從境外企業(yè)所在地擴大到包括轉(zhuǎn)讓方居民國在內(nèi)的所有境外稅負；增加境外安排的持續(xù)時間和替代性分析等相關(guān)因素的考量等。這些因素的擴充和調(diào)整有利于提升執(zhí)法的規(guī)范性，增強納稅人遵從的確定性。

（三）設(shè)置企業(yè)重組安全港

近年來，國際經(jīng)濟處于深刻變化和調(diào)整之中，企業(yè)集團內(nèi)部重組日益頻繁，而集團內(nèi)重組往往引發(fā)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)交易。從商業(yè)角度來看，許多集團重組具有合理商業(yè)目的；從稅收角度來看，該重組可能僅涉及遞延納稅，沒有改變其對中國負有的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。由于698號文并未對這種情況做出特別規(guī)定，增加了集團重組稅收的不確定性，是困擾征納雙方的主要問題之一。為此，7號公告設(shè)置了企業(yè)重組的安全港，對于具有80%以上股權(quán)關(guān)系的集團內(nèi)企業(yè)重組，凡不以獲取更有利的稅收待遇為目的，且不產(chǎn)生現(xiàn)金支付的，相關(guān)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)交易可以不被重新定性或調(diào)整。即便一些集團內(nèi)部重組不能適用安全港規(guī)則，也不一定要征稅——需要依照7號公告第三條判斷其是否具有合理商業(yè)目的，只有不具有合理商業(yè)目的的集團重組，才須調(diào)整征稅。

關(guān)于7號公告集團內(nèi)部重組安全港規(guī)定與《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）跨境重組規(guī)定的關(guān)系，兩者并不存在重疊和沖突。前者適用于間接轉(zhuǎn)讓交易，后者適用于直接轉(zhuǎn)讓交易，適用對象不同；前者依據(jù)企業(yè)所得稅法第四十七條，后者依據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第七十五條，上位法依據(jù)不同。

（四）明確納稅義務(wù)發(fā)生時間

698號文沒有明確被調(diào)整的納稅義務(wù)發(fā)生時點及調(diào)整后的稅收后果。一段時間以來，在業(yè)界存在這樣一種認識，即間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得納稅義務(wù)是因為稅務(wù)機關(guān)的調(diào)整認定所致，納稅義務(wù)及后果只能從稅務(wù)機關(guān)調(diào)整決定后算。但按照反避稅的一般法律邏輯，盡管納稅人應(yīng)該按照稅務(wù)機關(guān)的調(diào)整決定繳納稅款，但確定其負有納稅義務(wù)的事實基礎(chǔ)和法律依據(jù)并

不是稅務(wù)機關(guān)調(diào)整決定，而是納稅人通過沒有合理商業(yè)目的安排實施了間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易，以及含有對間接轉(zhuǎn)讓交易調(diào)整征稅之意的稅法規(guī)定。與其他反避稅案件相似，間接轉(zhuǎn)讓案件在稅務(wù)機關(guān)檢查前就已發(fā)生，是否避稅已成事實，稅務(wù)機關(guān)的職責(zé)是根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定發(fā)現(xiàn)避稅交易，并還原為本來的稅收結(jié)果，不應(yīng)改變業(yè)已存在的納稅義務(wù)，稅務(wù)機關(guān)是否實施檢查，不改變交易的既定性質(zhì)；非居民企業(yè)的納稅義務(wù)不是在稅務(wù)機關(guān)判定后才發(fā)生的，而是在避稅交易發(fā)生時就已經(jīng)產(chǎn)生。基于此種認識，參照有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納稅義務(wù)發(fā)生時間的國內(nèi)規(guī)則，7號公告明確，間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得的納稅義務(wù)發(fā)生時間為：在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議生效，且境外企業(yè)完成股權(quán)變更之日；并進一步規(guī)定，涉及補繳稅款的，還需按規(guī)定加收利息。

（五）明確扣繳義務(wù)人

7號公告明確了源泉扣繳機制適用于間接轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所得和間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得，這一做法的法律依據(jù)可以如下理解：如果不具有合理商業(yè)目的的間接轉(zhuǎn)讓交易按照7號公告第一條被重新定性確認為直接轉(zhuǎn)讓交易，那么間接轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)和股權(quán)的所得就應(yīng)認定為企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定的所得，并適用企業(yè)所得稅法第三十七條規(guī)定（源泉扣繳）。而且企業(yè)所得稅法實施條例第一百零四條界定作為扣繳義務(wù)人的支付人時，并不限于境內(nèi)單位或個人。此外，在國際上不乏對境外支付人設(shè)置扣繳義務(wù)的實踐做法，有國際先例可循。雖然我國稅收征管法等相關(guān)規(guī)定已經(jīng)明確，對應(yīng)扣未扣稅款的，稅務(wù)機關(guān)在向納稅人追繳稅款的同時可以處罰扣繳義務(wù)人，但是出于促進遵從的目標，根據(jù)稅收征管法和行政處罰法的相關(guān)規(guī)定，7號公告同時明確，扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機關(guān)及時提供有關(guān)信息的，可以減輕或免除相關(guān)責(zé)任。這既有利于引導(dǎo)交易雙方主動報告交易信息，也便于落實扣繳責(zé)任。

三、未來發(fā)展展望

按照一般反避稅規(guī)則對非居民間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)交易避稅安排調(diào)整征稅，既有國內(nèi)法的明確依據(jù)，也能得到稅收協(xié)定的支持。當前國際稅收主流觀點（如OECD范本第一條注釋第9.4段，G20第六項BEPS計劃行動《防止稅收協(xié)定待遇不當授予報告》第49段）認為，稅收協(xié)定本身具有反濫用的目的，如果一項交易被證實為濫用稅收協(xié)定條款規(guī)定，稅收協(xié)定并不限制國內(nèi)法采取反濫用措施。盡管這種反避稅做法并不缺乏法律依據(jù)，但在國際上尚處于探索階段，遠未形成成熟經(jīng)驗和慣常做法，相關(guān)理論研究也不充分。有學(xué)者認為，雖然對非居民資本利得征稅權(quán)劃分問題達成了一定的國際共識，OECD和聯(lián)合國稅收協(xié)定范本財產(chǎn)收益條款大同小異，但形成這些共識的原因和理由并不明晰，有些做法令人費解，如稅收協(xié)定范本為什么僅就非居民間接轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)取得的收益明確授予來源國征稅權(quán)，而不延展到其他間接轉(zhuǎn)讓收益。中國稅務(wù)機關(guān)近些年對于非居民間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)交易持續(xù)探索應(yīng)對辦法，在這個問題上的探索已經(jīng)置身于國際前沿，中國的成功實踐必將為國際稅收規(guī)則的創(chuàng)新和發(fā)展提供新經(jīng)驗。然而新經(jīng)驗的形成不僅僅取決于書面條文規(guī)則，更有賴于實踐運用中的成效以及吸收實踐經(jīng)驗教訓(xùn)后的修訂和完善。7號公告只是探索過程中的一個階段性標志，還需要通過繼續(xù)做好文件操作執(zhí)行和長遠措施研究工作，推動非居民間接轉(zhuǎn)讓中國財產(chǎn)稅收問題最終圓滿解決，以下方面的進展尤其值得關(guān)注：

一是結(jié)合執(zhí)行《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局令2014年第32號），從接受信息報告、納稅申報、比對分析多種信息來源、調(diào)查取證、調(diào)整決定、追繳入庫等各個環(huán)節(jié)規(guī)范操作執(zhí)行，提高案件處理質(zhì)量。

二是按照有關(guān)規(guī)定公布一批典型案件處理過程，提高執(zhí)法透明度，通過案例分析補充展示合理商業(yè)目的相關(guān)因素等原則規(guī)定的把握尺度。同時發(fā)揮個案處理的威懾作用，遏制避稅活動蔓延。

三是密切跟蹤國際動態(tài)，認真借鑒國際有益做法，深入研究非居民間接轉(zhuǎn)讓交易稅收應(yīng)對措施。包括研究明確間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得應(yīng)納稅所得額計算辦法及調(diào)整征稅后的計稅基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)則；參考稅收協(xié)定和一些國家做法，結(jié)合個人所得稅法和企業(yè)所得稅法修訂，研究將非居民間接轉(zhuǎn)讓中國不動產(chǎn)所得納入征稅范圍的立法建議；在建立和完善境外稅收管理和服務(wù)體制中，研究提出加強居民境外買賣中國境內(nèi)財產(chǎn)稅收管理的可行措施，防止境內(nèi)資本市場和稅源外移等。

責(zé)任編輯：喬金美

圖／李鴻翔