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        全國(guó)首例居民個(gè)人境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓案

        2015-12-15 07:46:03錢家俊林大蓼南京地方稅務(wù)局江蘇南京210000
        國(guó)際稅收 2015年2期
        關(guān)鍵詞:國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)機(jī)關(guān)股權(quán)

        錢家俊 林大蓼(南京地方稅務(wù)局 江蘇 南京 210000)

        全國(guó)首例居民個(gè)人境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓案

        錢家俊 林大蓼(南京地方稅務(wù)局 江蘇 南京 210000)

        案情概況

        2009-2010年,南京市某境外上市公司14名大股東通過其注冊(cè)在英屬維爾金群島(BVI)的離岸公司——FA公司,兩次減持其境外上市主體Y公司6 500萬股和5 700萬股股份,累計(jì)實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓收入逾18億港元。

        對(duì)這兩筆境外減持分配收益,江蘇省南京地方稅務(wù)局依據(jù)居民納稅人須負(fù)全面納稅義務(wù)的原則,成功追補(bǔ)稅款24 760萬元。該案是我國(guó)個(gè)人所得稅境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓案例,也是我國(guó)首個(gè)通過界定境外特殊目的公司背后居民個(gè)人股東納稅義務(wù)成功進(jìn)行反避稅的案例。

        案例分析

        目前,稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓主要是基于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》(國(guó)稅函[2009]698號(hào))確立的原則——即依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十七條及《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第一百二十條的一般反避稅規(guī)則將中間層“穿透”進(jìn)行征稅。但是,本案是個(gè)人間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓,上述規(guī)則顯然不能適用。

        對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓,征稅依據(jù)有兩種:一是依據(jù)來源地原則,確定該股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得是來源于中國(guó)境內(nèi)的所得據(jù)以征稅;二是行使居民管轄權(quán)對(duì)本國(guó)居民的全球所得進(jìn)行課稅。

        本案中,雖然表面上該股權(quán)轉(zhuǎn)讓是境外FA公司轉(zhuǎn)讓其持有的境外Y公司的股權(quán),但是Y公司是采用紅籌模式上市的境外注冊(cè)公司,這種公司雖然在離岸地注冊(cè),但仍有可能依據(jù)《企業(yè)所得稅法》的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)原則認(rèn)定為中國(guó)居民公司。如果這樣,該轉(zhuǎn)讓行為則變?yōu)榉蔷用窆綟A轉(zhuǎn)讓居民公司Y,進(jìn)而可以確立中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的管轄權(quán)。Y公司的招股說明書中風(fēng)險(xiǎn)因素段的風(fēng)險(xiǎn)提示可以印證我們的推測(cè):“大多數(shù)本公司董事和行政人員均居于中國(guó)境內(nèi),而本公司的資產(chǎn)及上述人員的資產(chǎn)幾乎全部在中國(guó)境內(nèi)。”

        但是據(jù)此處理也有明顯的缺陷:一是所得稅法相關(guān)文件僅在稅法和條例中有概括性規(guī)定,而無具體的操作細(xì)則。二是認(rèn)定后,在對(duì)FA公司轉(zhuǎn)讓Y公司的財(cái)產(chǎn)所得進(jìn)行征稅后,仍然無法回避FA公司是否對(duì)管理層股東分配以及對(duì)其征稅的問題。三是認(rèn)定后,Y公司由非居民納稅人變?yōu)榫用窦{稅人,由有限納稅義務(wù)轉(zhuǎn)為全面納稅義務(wù),需要面臨極其復(fù)雜的稅務(wù)問題,而現(xiàn)有文件并無明確,為企業(yè)的遵從和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管都帶來重大不確定性。

        基于此,南京市地方稅務(wù)局決定采取居民管轄權(quán)原則——雖然FA公司對(duì)Y公司是非居民間轉(zhuǎn)讓,但FA公司的管理層股東為中國(guó)居民納稅人,如果FA公

        司就減持收益向其分配,中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)行使稅收管轄權(quán)。

        (一)證據(jù)搜集

        由于問題被轉(zhuǎn)化為對(duì)“大股東被分配股息進(jìn)行征稅”,調(diào)查重點(diǎn)及證據(jù)收集轉(zhuǎn)向 “FA公司是否向管理層股東進(jìn)行分配?如果分配,分配了多少?”

        經(jīng)過查找,稅務(wù)機(jī)關(guān)在證券公司公布Y公司境內(nèi)子公司兩期短期融資券募集說明書中發(fā)現(xiàn)重要信息:2010年末FA公司資產(chǎn)已不足2 000萬元,公告還披露“FA公司為投資公司,收益主要來源于投資收益,因此營(yíng)業(yè)收入為零。”

        如該公告披露,該公司為特殊目的公司,除持股外一般不進(jìn)行其他經(jīng)營(yíng),故可以推理得出:凈資產(chǎn)的減少是基于對(duì)股東的分配。調(diào)查組同時(shí)調(diào)取了近幾年這14個(gè)股東個(gè)人所得稅申報(bào)和納稅情況,沒有包括這部分收入的個(gè)人所得稅,于是鎖定了涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

        (二)約談與核查

        稅務(wù)機(jī)關(guān)圍繞“FA公司減持的錢去哪里了”這一關(guān)鍵疑點(diǎn)信息,同企業(yè)相關(guān)人員進(jìn)行約談。企業(yè)相關(guān)人員承認(rèn)有通過境外FA公司減持的事實(shí),但解釋稱:FA公司為管理層私人公司,不在上市公司信息披露范圍之列,上述披露是財(cái)務(wù)人員誤填所致。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為企業(yè)陳述可能并不真實(shí),上市公司信息披露需經(jīng)企業(yè)內(nèi)部層層審核,以上市公司嚴(yán)格的內(nèi)控體系發(fā)生錯(cuò)誤概率不高。

        另一名企業(yè)主管人員約談時(shí)稱:這兩次減持所得款項(xiàng)皆留存在FA公司賬上,未對(duì)股東做分配。并且在2012年,已用留存在公司賬上的這筆減持所得資金直接增持。對(duì)此,調(diào)查組提出能否提供FA公司資金流以證明其說法,企業(yè)表示無法提供,案情一度陷入困境。

        為了厘清事實(shí)真相,圍繞境外上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)與變化,稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)資料進(jìn)行實(shí)地核查,從中發(fā)現(xiàn)了2009年、2010年FA公司減持收益分回的內(nèi)部報(bào)表,表中顯示:2009年有7人、2010年有10人的減持收益部分已匯回國(guó)內(nèi)。并且當(dāng)時(shí)根據(jù)外管局的要求,只有提供完稅憑證,方能取得這部分境外匯入款項(xiàng)。因此,已匯回的這部分收益已經(jīng)按規(guī)定繳納了個(gè)人所得稅。這證明FA公司已經(jīng)對(duì)股東做了分配,但有部分減持收益沒有匯回國(guó)內(nèi)而是留在了股東境外賬戶上——調(diào)查有了突破性進(jìn)展。

        (三)稅務(wù)處理

        經(jīng)過多輪的交涉,在證據(jù)與事實(shí)面前,納稅人承認(rèn)了FA公司減持收益分配的事實(shí),愿意依法就境外減持收益申報(bào)納稅。經(jīng)計(jì)算,應(yīng)納稅額為32 110萬元,扣除匯回境內(nèi)部分已繳稅7 350萬元,應(yīng)補(bǔ)繳稅款為24 760萬元。

        啟 示

        (一)跨境稅收的管理依賴于事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)梳理及涉稅信息收集

        建議對(duì)境外上市涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行梳理,擬定幾大類若干個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn),主要包括:支付傭金服務(wù)費(fèi)營(yíng)業(yè)稅扣繳、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、股息、股權(quán)激勵(lì)和認(rèn)股權(quán)證、董事高管薪酬、境外上市企業(yè)與境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間關(guān)聯(lián)交易等。

        應(yīng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)公開信息的收集,具體步驟包括:首先,通過閱讀上市公司相關(guān)新聞了解公司重大事件;其次,篩選重大事件中可能存在的涉稅疑點(diǎn)信息,建立關(guān)鍵字搜索(如大股東姓名、減持)進(jìn)一步進(jìn)行定位;再次,在聯(lián)交所、SEC網(wǎng)站等查詢相關(guān)公告中再次精確定位確認(rèn),確定涉稅核查要點(diǎn)。

        (二)進(jìn)一步明確境外注冊(cè)居民企業(yè)管理規(guī)則

        1.修改和完善實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)。首先,國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)該通過《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于境外注冊(cè)中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》(國(guó)稅函[2009]82號(hào))、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈境外注冊(cè)中資控股居民企業(yè)所得稅管理辦法(試行)〉的公告》 (國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第45號(hào))、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施居民企業(yè)認(rèn)定有關(guān)問題的公告 》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第9號(hào))對(duì)境外注冊(cè)中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)原則認(rèn)定及管理做出明確規(guī)定。但是,對(duì)境外注冊(cè)非中資控股企業(yè),除了《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中原則性規(guī)定,目前并無細(xì)化規(guī)定指引,實(shí)際操作中難以有效執(zhí)行。建議對(duì)境外注冊(cè)非中資控股企業(yè)的認(rèn)定和管理做出進(jìn)一步明確規(guī)定。

        其次,目前國(guó)稅函[2009]82號(hào)文對(duì)境外注冊(cè)中資控股給出的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是同時(shí)滿足“履職場(chǎng)所、決策發(fā)生地、重要檔案存放地、大部分董事高管經(jīng)常居住地”四個(gè)標(biāo)準(zhǔn),才能認(rèn)定為居民企業(yè),這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)比經(jīng)合組織(OECD)范本和聯(lián)合國(guó)(UN)范本的標(biāo)準(zhǔn)更為嚴(yán)苛。

        而且企業(yè)容易通過回避其中一個(gè)或幾個(gè)條件達(dá)到避稅的目的。因此,建議參考國(guó)際慣例采取一系列標(biāo)準(zhǔn)綜合判斷。比如,意大利法律規(guī)定:如果一個(gè)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)在意大利,即使注冊(cè)地和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)都不在意大利,也被判定為意大利的居民企業(yè)。

        2.境外注冊(cè)企業(yè)被認(rèn)定為居民企業(yè)后的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)。我國(guó)所得稅法中的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)規(guī)則脫胎自稅收協(xié)定。根據(jù)協(xié)定的闡釋,設(shè)立此規(guī)則的目的主要是為了反避稅和避免重復(fù)征稅。但被認(rèn)定的境外注冊(cè)居民企業(yè)是否應(yīng)在以后期間負(fù)有全面納稅義務(wù)和作為代扣代繳義務(wù)人履行扣繳職能?是否有能力履行?以紅籌上市企業(yè)為例,如果上市主體被認(rèn)定為居民企業(yè),其是否有能力扣繳所有股東的預(yù)提所得稅?上市地區(qū)監(jiān)管機(jī)構(gòu)是否能配合其完成扣繳?事實(shí)上,紅籌上市企業(yè)的招股說明書的風(fēng)險(xiǎn)提示段也多對(duì)此風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行披露。這些皆需相關(guān)法規(guī)予以具體明確。

        另外一個(gè)不能忽視的問題是,認(rèn)定后的居民企業(yè)屬于中國(guó)稅收居民,相關(guān)所得適用中國(guó)和締約國(guó)之間的協(xié)定或安排時(shí)可能會(huì)產(chǎn)生爭(zhēng)議:(1)如果認(rèn)定居民企業(yè)注冊(cè)所在國(guó)家亦把其視為本國(guó)稅收居民企業(yè),要求其全球所得在該國(guó)履行所得稅納稅義務(wù);(2)雖然認(rèn)定后居民企業(yè)的注冊(cè)所在國(guó)家同意其中國(guó)稅收居民身份,但如果該企業(yè)的境外股東所在國(guó)家不認(rèn)同。這兩種情況下都有可能產(chǎn)生稅收爭(zhēng)端,導(dǎo)致重復(fù)征稅,而通過協(xié)定相關(guān)條款進(jìn)行協(xié)調(diào)并不都能很順利地解決。因此也需要今后加強(qiáng)此方面的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)工作。

        責(zé)任編輯:趙薇薇

        圖/李鴻翔

        2014年度“鄧子基國(guó)際稅收論文獎(jiǎng)”獲獎(jiǎng)名單公示

        2014年度“鄧子基國(guó)際稅收論文獎(jiǎng)”已經(jīng)完成了所有申請(qǐng)論文的評(píng)審工作,經(jīng)評(píng)委會(huì)評(píng)定,具體獲獎(jiǎng)名單如下:

        獎(jiǎng)項(xiàng) 論文 作者 作者單位一等獎(jiǎng) 《美國(guó)〈海外賬戶稅收遵從法案〉及其背后的戰(zhàn)略意圖》 張澤平楊金亮廈門大學(xué)法學(xué)博士后流動(dòng)站山東省東營(yíng)市國(guó)家稅務(wù)局二等獎(jiǎng)《關(guān)于外國(guó)投資者間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)權(quán)益征收所得稅的思考》付樹林 國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司《一般反避稅立法思辨》 熊 偉王宗濤武漢大學(xué)法學(xué)院廈門大學(xué)法學(xué)院三等獎(jiǎng)《審視跨國(guó)高科技公司避稅行為 完善我國(guó)反避稅制度——兼評(píng)“雙愛爾蘭(荷蘭三明治)避稅安排”》 趙國(guó)慶 國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院《論中國(guó)非居民企業(yè)股權(quán)間接轉(zhuǎn)讓的稅法規(guī)制》 郭維真 中央財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院《制裁是否違反WTO規(guī)則?——簡(jiǎn)評(píng)中國(guó)光伏產(chǎn)業(yè)的雙反危機(jī)》任 強(qiáng)賈蘭霞 中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政學(xué)院

        根據(jù)《鄧子基國(guó)際稅收論文獎(jiǎng)?wù)鲁獭返谑鶙l的規(guī)定,對(duì)所有獲獎(jiǎng)?wù)撐挠枰怨荆?0日內(nèi)如有異議,請(qǐng)致電或致信中國(guó)稅務(wù)雜志社《國(guó)際稅收》編輯部。

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        福建省鄧子基教育基金會(huì) 中國(guó)稅務(wù)雜志社

        2015年2月1日

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